我國生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的國際趨同與獨(dú)特性

我國生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的國際趨同與獨(dú)特性

[關(guān)鍵字]生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則國際趨同獨(dú)特性

[摘要]本文對我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》及IAS41中關(guān)于生物資產(chǎn)的準(zhǔn)則之間的異同性進(jìn)行分析，指出了在與國際會計準(zhǔn)則接軌的步伐中，我國的生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則根據(jù)我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的具體情況保留了本國的特色，并進(jìn)一步提出了與IAS41之間的差距及發(fā)展方向。

我國是農(nóng)業(yè)大國，不僅單純從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的單位眾多，而且涉足農(nóng)業(yè)的大中型企業(yè)也不少。隨著我國對外開放和市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，投資農(nóng)業(yè)的國內(nèi)外企業(yè)或其他機(jī)構(gòu)還會大大增加。因此，制定既與國際會計慣例相協(xié)調(diào)，又適合中國國情的農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)十分迫切。2002年國際會計準(zhǔn)則第41號的發(fā)布和生效為當(dāng)時我們制定出高質(zhì)量的農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則提供了良好的借鑒。

但是，我國的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)具有很大的獨(dú)特性，國際會計準(zhǔn)則在我國農(nóng)業(yè)會計領(lǐng)域的實(shí)行也具有局限性。因此，我國根據(jù)本國的國情及具體情況，在借鑒國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，于今年2月15日，發(fā)布了最新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》，規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，為我國的農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計處理提供了指導(dǎo)，是具有我國自己特色的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則。

一我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的差異

“農(nóng)業(yè)的基本特點(diǎn)是動植物的自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織，正是這一特點(diǎn)導(dǎo)致了對農(nóng)業(yè)活動進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告的復(fù)雜性。”再加上農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的地區(qū)性較強(qiáng)，使得不同地區(qū)的生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則具有自己的獨(dú)特性。我國在制定自己的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則時，充分考慮了我國的具體情況，其中有不少與國際會計準(zhǔn)則不同的地方。

第一，生物資產(chǎn)的分類。IAS41將生物資產(chǎn)分為兩部分，消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。而我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為三部分，消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，公益性生物資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。我國是社會主義國家，將以防護(hù)和環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)單獨(dú)歸類為公益性生物資產(chǎn)，具有我國的社會主義特色。

第二，生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計量。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)采用歷史成本計量與公允價值相結(jié)合的模式，且規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：

生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；

能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。

IAS41采用公允價值計量模式，明確規(guī)定除了公允價值無法可靠計量的情況以外，生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個資產(chǎn)負(fù)債表日,均應(yīng)按公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計量。并將公允價值的變動計入當(dāng)期的損益賬戶。在公允價值無法確定,其他估價方法明顯不可靠以及公允價值能夠可靠地計量這一假設(shè)對初始確認(rèn)無法成立的情況下,生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。IAS41也指出，生物資產(chǎn)的公允價值一旦能夠可靠地計量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計量。

第三，生物資產(chǎn)的列報。IAS41規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的賬面價值。而我國的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則則對列報方面沒有規(guī)定,要求在報表附注中披露有關(guān)生物資產(chǎn)的信息。

第四，生物資產(chǎn)的披露。由于我國不要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的信息，其信息全部在附注中披露。要求披露的信息有兩大類：

與生物資產(chǎn)有關(guān)的下列信息。生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價值。各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價準(zhǔn)備累計金額，以及各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準(zhǔn)備累計金額。天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實(shí)物數(shù)量。用于擔(dān)保的生物資產(chǎn)的賬面價值。與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險情況與管理措施。

2、與生物資產(chǎn)增減變動有關(guān)的下列信息。因購買而增加的生物資產(chǎn)；因自行培育而增加的生物資產(chǎn)；因出售而減少的生物資產(chǎn)；因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)；計提的折舊及計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備；其他變動。

IAS41對于生物資產(chǎn)的披露,分別幾種不同的情況提出了不同的要求。

對于以成本減去累計折舊以及有關(guān)損減金額加以計量的生物資，IAS41提出了以下的披露要求：單獨(dú)列示這些生物資產(chǎn)賬面金額變動的比較數(shù)據(jù)；對這些生物資產(chǎn)做出描述；說明為什么公允價值不能可靠地計量；披露在處置生物資產(chǎn)時所確認(rèn)的利得或損失金額；說明對生物資產(chǎn)所使用的折舊方法；說明生物資產(chǎn)的使用年限或折舊率；列示生物資產(chǎn)在會計期初和期末的賬面總金額以及累計折舊金額。

2、如果原先以成本減去累計折舊以及有關(guān)損減金額加以計量的生物資產(chǎn),其公允價值開始可以可靠地加以計量,企業(yè)應(yīng)對該生物資產(chǎn)做出描述,并解釋為什么公允價值開始可以可靠地計量,還需說明計量基礎(chǔ)變動所產(chǎn)生的影響。

二我國生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則國際趨同中的獨(dú)特性

由以上分析可以看出，計量模式的不同是我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則和IAS41不同的關(guān)鍵一點(diǎn)。廣泛采用公允價值計量是這次我國新會計準(zhǔn)則制定中的一個特點(diǎn)，IAS41也采用了公允價值計量模式。我國以前采用歷史成本計量模式，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，歷史成本計量已經(jīng)無法滿足農(nóng)業(yè)會計計量的要求。例如，共同產(chǎn)品和共同成本會導(dǎo)致投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系很不清楚,使得成本在不同的生物轉(zhuǎn)化成果之間的分?jǐn)偧葟?fù)雜又隨意；如果生物資產(chǎn)還產(chǎn)生額外的生物資產(chǎn)(后代),而額外的生物資產(chǎn)也用于企業(yè)自己的農(nóng)業(yè)活動,那么這種分?jǐn)倳兊酶与S意。

因此，在與國際會計準(zhǔn)則相接軌的趨勢下，我國舍棄了以前的歷史成本計量模式，但也沒有完全與IAS41相同采用公允價值計量，而是采取了歷史成本與公允價值相接合的計量模式，這是由我國的具體情況決定的。

第一,我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體是數(shù)量多，規(guī)模小，有許多是獨(dú)立的注重現(xiàn)金和納稅家庭經(jīng)營式的農(nóng)業(yè)企業(yè)，通常不要求它們對外提供財務(wù)報告。而農(nóng)業(yè)上市公司目前僅為30多家,加上兼營農(nóng)業(yè)活動的上市公司,總數(shù)不足100家。面對這種現(xiàn)實(shí),生物資產(chǎn)采用公允價值計量的支持規(guī)模不夠大。

第二,我國農(nóng)業(yè)市場體系不健全，農(nóng)業(yè)信息化程度較低，公允價值獲取的第一層次交易市場不完善，大多數(shù)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的企業(yè)獲得市場信息的渠道不暢通，與市場的對接存在較大的問題。

第三，我國區(qū)域發(fā)展不均衡，各地的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)規(guī)模和技術(shù)水平存在明顯差異。有的地區(qū)農(nóng)業(yè)發(fā)達(dá)、市場健全、信息完備，具備了采用公允價值計量的客觀條件；而有的地區(qū)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)則較為落后，某些生物資產(chǎn)可能不存在活躍市場。

第四，我國資本市場不完備，以公允價值計量的差額作為利得或損失計入損益，這樣的處理結(jié)果對企業(yè)資產(chǎn)價值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益會帶來很大的影響，特別在擁有生物資產(chǎn)的上市公司，財務(wù)波動會產(chǎn)生不良的后果。

第五，受成本與收益原則約束，取得公允價值需要付出一定得到成本和代價。在農(nóng)業(yè)企業(yè)規(guī)模不大的情況下，要求在每個資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行公允價值計量是很繁瑣的,尤其是如果有中期報告時也要求進(jìn)行公允價值計量就更繁瑣。在成本收益權(quán)衡下，企業(yè)更可能放棄公允價值而采用歷史成本。公允價值雖然從理論上具有前瞻性，但實(shí)際應(yīng)用和操作中是存在一定難度的。

根據(jù)上文所述，在綜合考慮生物資產(chǎn)的特點(diǎn)和我國的實(shí)際情況后，我國既沒有照搬IAS41的做法，采用公允價值的計量，也沒有局限于我國以前的通常做法，采用歷史成本計量，而是采取了歷史成本與公允價值相接合得混合計量模式。這是因?yàn)?，IAS41規(guī)定的采用公允價值計量，固然代表了會計計量的發(fā)展方向，且能提高會計信息的相關(guān)性等，但受困于我國目前的農(nóng)業(yè)發(fā)展比較落后，農(nóng)產(chǎn)品市場不健全，公允價值難以取得。而我國目前廣泛采用的歷史成本計量模式盡管操作簡單，且提供的會計信息比較可靠，但是卻不與國際會計準(zhǔn)則接軌，并且也不能充分反映生物資產(chǎn)的特性。從而選擇混合的計量方式便成了現(xiàn)實(shí)選擇，一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優(yōu)點(diǎn)，且能為將來?xiàng)l件成熟時，我國計量模式向公允價值轉(zhuǎn)變作基礎(chǔ)，與國際會計準(zhǔn)則進(jìn)一步接軌做準(zhǔn)備。

由以上分析可知，我國的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則在與國際準(zhǔn)則相接軌的趨勢下，保留了自己的特色,其中也存在很多與國際會計準(zhǔn)則的差距，有待于在準(zhǔn)則實(shí)施過程中進(jìn)一步