稅務(wù)查賬后涉及的賬務(wù)調(diào)整與處理

稅務(wù)查賬后涉及的賬務(wù)調(diào)整與處理稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整，是指企業(yè)對稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯誤賬務(wù)進行更正和調(diào)整。實踐中，眾多企業(yè)除了按照稅務(wù)稽查結(jié)論和處理決定書等稅務(wù)文書補交有關(guān)稅款之外，往往沒有對稅務(wù)稽查中被稅務(wù)機關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯誤賬務(wù)進行更正和調(diào)整。如果納稅人不進行賬務(wù)調(diào)整，則可能造成重復(fù)征稅問題，使納稅人的合法權(quán)益受到侵害。有鑒于此，企業(yè)在接受當?shù)囟悇?wù)稽查部門稽查后，如果被稅務(wù)稽查部門發(fā)現(xiàn)的錯誤賬務(wù)，依照稅收法律的規(guī)定，補交稅款后，必須要對稽查發(fā)現(xiàn)的錯誤賬務(wù)進行賬務(wù)調(diào)整，以規(guī)避今后稅務(wù)稽查機關(guān)又稽查發(fā)現(xiàn)后被重復(fù)補稅的風險。一、 稅務(wù)稽查后賬務(wù)調(diào)整的依據(jù)在稅收稽查工作實踐中，納稅人普遍按照稅務(wù)人員的要求，按稅法的規(guī)定進行賬務(wù)處理，亦即將稅法作為賬務(wù)處理的依據(jù)。不僅如此，很多的稅務(wù)干部都認為，納稅人在進行稅務(wù)稽查調(diào)賬時，應(yīng)該按稅法的規(guī)定進行賬務(wù)處理。這種觀點正確嗎？分析如下：稅務(wù)稽查后，納稅人調(diào)賬時是按稅法的規(guī)定進行賬務(wù)處理呢，還是按財務(wù)會計制度及公認的會計核算原則進行賬務(wù)處理呢？筆者認為稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整的依據(jù)是企業(yè)的會計準則及企業(yè)會計制度。因為稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整歸根到底，仍然是一種會計核算活動，屬于會計核算的范疇，會計主體在進行會計核算時，所依據(jù)的就是公認的會計核算原則和國家頒布施行的財務(wù)會計制度。所以，能夠作為稅務(wù)稽查調(diào)賬依據(jù)的只能是那些公認的會計核算原則和財務(wù)會計制度。盡管我國現(xiàn)行稅法所規(guī)定的“當財務(wù)會計制度與稅法不一致時，納稅人應(yīng)當按稅法的規(guī)定計算繳納稅款”，但在賬務(wù)處理上則仍以按現(xiàn)行的企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度的規(guī)定處理。二、 稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整技巧在稅務(wù)稽查實踐中，稅務(wù)稽查稽查機關(guān)稽查的賬務(wù)分為兩種情況：一種對本年度的賬務(wù)進行稽查；另一種是對過去以往年度的賬務(wù)進行稽查。因此，稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整涉及到本年度的賬務(wù)調(diào)整和跨年度的賬務(wù)調(diào)整。如果稅務(wù)稽查機關(guān)稽查出的本年度的賬務(wù)有錯誤，則企業(yè)只要按照紅字更正法、補充調(diào)整法和綜合調(diào)整法進行處理，有關(guān)“紅字更正法、補充調(diào)整法和綜合調(diào)整法”的詳細內(nèi)容，請參閱本章第三節(jié)第二部分“年度結(jié)賬前賬務(wù)自查，及時賬務(wù)調(diào)整規(guī)避納稅盲點”的內(nèi)容。以下主要介紹稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整思路、跨年度賬務(wù)調(diào)整技巧和增值稅的賬務(wù)調(diào)整技巧。稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整總思路筆者認為，稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整總思路可以歸納為以下三點：1、 賬務(wù)處理正確，會計與稅法的差異而補稅的，不需要對原賬務(wù)處理進行調(diào)整。例如：A企業(yè)2013年應(yīng)納稅所得額100萬元，所得稅率25%，經(jīng)稅務(wù)稽查后，查出業(yè)務(wù)招待費超限額10萬元、列支贊助支出5萬元，未作納稅調(diào)整，假設(shè)其他方面均無問題。企業(yè)列支的業(yè)務(wù)招待費的賬務(wù)處理如下：借：管理費用等1000000貸：銀行存款1000000企業(yè)列支贊助支出的賬務(wù)處理認如下：借：營業(yè)外支出50000貸：銀行存款50000按會計準則的規(guī)定，企業(yè)這樣的處理是正確，但是稅法對業(yè)務(wù)招待費的列支有限額規(guī)定，對贊助支出是不允許稅前列支的，那么對于調(diào)整的部分，是不需要進行賬務(wù)調(diào)整的，企業(yè)在補繳稅款的時候，只需補繳的稅款進行賬務(wù)處理即可：借：所得稅費用37500[(50000100000)X25%]貸：應(yīng)交稅費企業(yè)所得稅37500借：應(yīng)交稅費 企業(yè)所得稅37500貸：銀行存款375002、 企業(yè)賬務(wù)處理錯誤造成的補繳稅款，必須按會計的記賬原則對原賬務(wù)處理進行調(diào)整。例如：某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于本企業(yè)的辦公樓修建，產(chǎn)品成本為20萬元，同類不含稅銷售價格為30萬元，企業(yè)的會計處理：借：在建工程200,000貸：產(chǎn)成品200,000像這種情況，增值稅法上要視同銷售，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定不視同銷售，企業(yè)正確的賬務(wù)處理應(yīng)是：借：在建工程251，000貸：產(chǎn)成品200，000應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)51，000(30萬X17%)調(diào)賬：借：在建工程51，000貸：應(yīng)交稅費一一增值稅檢查調(diào)整51，0003、對于一些不需要賬務(wù)調(diào)整，但是涉稅數(shù)據(jù)有變化的，也要進行相應(yīng)的調(diào)整，如：虧損數(shù)額的調(diào)整。稅務(wù)稽查后的跨年度的賬務(wù)調(diào)整技巧1、 涉及的會計科目和調(diào)賬方法如果稅務(wù)稽查查出的是上年或以前年度的錯誤賬務(wù)處理問題，那么納稅人就必須通過“以前年度損益調(diào)整”會計科目進行調(diào)整，應(yīng)選擇“綜合調(diào)整法”進行調(diào)賬。因為，在這種情況下，上年度財務(wù)決算已經(jīng)編報，成本費用賬戶已經(jīng)結(jié)平，沒有余額，納稅人不可能再去調(diào)整原來的損益類科目，只有通過“以前年度損益調(diào)整”科目進行調(diào)賬。2、 “以前年度損益調(diào)整”的會計處理本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項。企業(yè)在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。以前年度損益調(diào)整的主要賬務(wù)處理如下：(1)企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記本科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會計分錄。由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費用，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費一一應(yīng)交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費用做相反的會計分錄。經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配一一未分配利潤”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤分配一一未分配利潤”科目；如為借方余額做相反的會計分錄，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。要特別提醒的是：對以前年度損益這個科目的使用，只適用于損益類科目，比如說，管理費用、主營業(yè)務(wù)成本，……對于跨年度的非損益類科目，如固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等科目不變。［案例分析1：某企業(yè)稅務(wù)稽查后跨年度的賬務(wù)調(diào)整分析］(1)案情介紹稅務(wù)機關(guān)2014年5月對某納稅人2013年度的納稅情況進行納稅檢查時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2013年將基建工程領(lǐng)用的原材料30000元計入管理費用(增值稅進項稅額已經(jīng)轉(zhuǎn)出)。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，基建工程領(lǐng)用的原材料應(yīng)記入“在建工程”該企業(yè)將其列入管理費用，等于虛增了成本，減少了當年利潤，應(yīng)調(diào)增在建工程成本，調(diào)增上年利潤，補交企業(yè)所得稅，請問該企業(yè)應(yīng)如何進行賬務(wù)調(diào)整？(2)賬務(wù)調(diào)整分析調(diào)整上年利潤時：借：在建工程30000貸：以前年度損益調(diào)整30000補交企業(yè)所得稅9900元(30000X25%)借：以前年度損益調(diào)整7500貸：應(yīng)交稅費一應(yīng)交所得稅7500年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤時：借：以前年度損益調(diào)整22500貸：利潤分配一一未分配利潤22500［案例分析2：稅務(wù)稽查某企業(yè)以前年度邊角料隱瞞銷售收入的賬務(wù)調(diào)整分析］（1）案情介紹2014年4月，某稅務(wù)機關(guān)在對2013年所得稅檢查中，發(fā)現(xiàn)某企業(yè)一項非正常會計分錄，借：銀行存款；貸：其他應(yīng)付款。經(jīng)查證為該企業(yè)出售下腳料的業(yè)務(wù)，共計936000元，稅務(wù)機關(guān)責令該企業(yè)補繳增值稅、企業(yè)所得稅等。假設(shè)不考慮城市維護建設(shè)稅、教育費附加以及滯納金和罰款等。該企業(yè)為一般納稅人，所得稅率25%，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅會計處理。請問該企業(yè)應(yīng)如何進行賬務(wù)調(diào)整？（2）賬務(wù)調(diào)整分析2014年調(diào)整補繳的增值稅并結(jié)轉(zhuǎn)下腳料收入：借：其他應(yīng)付款936000貸：以前年度損益調(diào)整800000應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整136000〔936000^（117%）X17%〕因該企業(yè)下腳料沒有單獨核算，均已計入產(chǎn)品成本，因此不需要結(jié)轉(zhuǎn)成本。稅務(wù)機關(guān)要求該企業(yè)以后單獨核算下腳料的成本，并在出售時與收入同時結(jié)轉(zhuǎn)。假設(shè)該企業(yè)2013年銷售收入為1500萬元，發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費230萬元，適用的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除比例為15%，企業(yè)當年納稅調(diào)增廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費5萬元（230-1500X15%）。2014年稽查以上下腳料，增加當年銷售收入80萬元，2013年可扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為（150080）X15%=237（萬元），發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費230萬元可全額扣除。則該企業(yè)2013年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為80-5=75（萬元）。根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號一一所得稅》，廣告費會計與稅法形成的暫時性差異可以在以后年度無限期轉(zhuǎn)回。2013年企業(yè)已將5萬元可抵扣暫時性差異進行了遞延所得稅的會計處理，即：借：遞延所得稅資產(chǎn)12500（50000X25%）貸：所得稅費用12500則2014年應(yīng)調(diào)整2013年廣告費確認的遞延所得稅資產(chǎn)，并計提補交的所得稅：借：以前年度損益調(diào)整200000貸：遞延所得稅資產(chǎn)12500應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅187500（750000X25%）2014年補繳稅款時：借：應(yīng)交稅費一一增值稅檢查調(diào)整136000應(yīng)交所得稅187500貸：銀行存款323500結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目借：以前年度損益調(diào)整600000（800000-200000）貸：利潤分配——未分配利潤600000（三）增值稅稽查后的賬務(wù)調(diào)整技巧對增值稅一般納稅人，應(yīng)設(shè)立“應(yīng)交稅費一一增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶核算應(yīng)補（退）的增值稅。凡檢查后應(yīng)調(diào)減賬面進項稅額或調(diào)增銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，借記有關(guān)科目，貸記本科目；凡檢查后應(yīng)調(diào)增賬面進項稅額或調(diào)減銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，作和上述相反分錄。全部調(diào)賬事項入賬后，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)出本賬戶的余額，并對該余額進行處理。具體調(diào)整技巧如下：1、 若余額在借方，全部視同留抵進項稅額，按其借方余額數(shù)，借記“應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（進項稅額）科目”，貸記本科目。如“應(yīng)交稅費一一增值稅檢查調(diào)整”借方余額10萬元。借：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（進項稅額）10萬元貸：應(yīng)交稅費一一增值稅檢查調(diào)整10萬元2、 若余額在貸方，且“應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅”賬戶無余額，按其貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費一一未交增值稅”科目。如“應(yīng)交稅費一一增值稅檢查調(diào)整”貸方余額10萬元，“應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅”賬戶無余額。借：應(yīng)交稅費一一增值稅檢查調(diào)整10萬元貸：應(yīng)交稅費一未交增值稅10萬元“應(yīng)交稅費一未交增值稅”科目的貸款余額表示當月應(yīng)繳納稅款10萬元。3、 若本賬戶余額在貸方，“應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于這個貸方余額，按其貸方余額數(shù)，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅”科目。如“應(yīng)交稅金一一增值稅檢查調(diào)整”貸方余額10萬元，“應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅”賬戶余額為借方11萬元。借：應(yīng)交稅費一一增值稅