新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中的商譽(yù)會計(jì)

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中的商譽(yù)會計(jì)【摘要】新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系之基本準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義及其確認(rèn)條件進(jìn)行了重新闡述。尤其在有關(guān)具體準(zhǔn)則中，對作為資產(chǎn)要素特殊項(xiàng)目的商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量與原有準(zhǔn)則和制度的規(guī)定截然不同。本文對新準(zhǔn)則體系之下的商譽(yù)會計(jì)問題作了歸納和解析。

商譽(yù)，通常被會計(jì)界普遍認(rèn)定為能使某一會計(jì)主體獲得超過正常投資報酬率的能力和信譽(yù)。從理論上來看，它符合國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會《財務(wù)報表的編報框架》中對資產(chǎn)所下定義的基本特征，但在實(shí)務(wù)中不論是主要國家的國內(nèi)準(zhǔn)則還是國際準(zhǔn)則，關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量的流行慣例基本上與理論假設(shè)不同。

一、商譽(yù)不再被確認(rèn)為無形資產(chǎn)

企業(yè)商譽(yù)的產(chǎn)生往往是由于其所處的地理位置優(yōu)越，或由于商業(yè)信譽(yù)良好而獲得了客戶信任；或由于組織管理得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營效益高；或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值。由于商譽(yù)的沒有形態(tài)這一特征，就使得人們習(xí)慣上將其劃入無形資產(chǎn)的范疇。在我國原有的會計(jì)準(zhǔn)則中曾經(jīng)將外購的商譽(yù)認(rèn)定為無形資產(chǎn)中的不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，并在預(yù)計(jì)的年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。尤其強(qiáng)調(diào)，無形資產(chǎn)中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)滿足下列條件之一，即能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。然而，商譽(yù)往往與整個企業(yè)密切相關(guān)，因而它不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)的各種資產(chǎn)分開出售。因此，在新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中不再將商譽(yù)作為無形資產(chǎn)來考慮，而是單獨(dú)將其認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)要素。另外，企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)雖然也能成為企業(yè)的一項(xiàng)資源，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但是由于其成本難以可靠地計(jì)量，故不能將自創(chuàng)的商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

例1：甲公司在其高級管理層和全體員工經(jīng)過多年的共同努力之下，憑借過硬的產(chǎn)品質(zhì)量和周到的售后服務(wù)在廣大消費(fèi)者心目中樹立了良好的企業(yè)形象，但是，甲公司為取得這樣的成績付出了多少代價，即成本是難以計(jì)量的。

正是由于有助于形成商譽(yù)的個別因素不能單獨(dú)計(jì)價，因此商譽(yù)的價值只有把企業(yè)作為一個整體來看待時才能按總額加以確定，即只有外購中的購并商譽(yù)才能確認(rèn)。

二、企業(yè)合并中的商譽(yù)

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并的方式包括吸收合并、新設(shè)合并和控股合并；按照參與合并的企業(yè)在合并前和合并后是否在同一控制之下又可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在實(shí)務(wù)中，由于同一控制下的企業(yè)合并不論是屬于哪一種具體方式的，往往都是因?yàn)樽罱K控制者出于對整個企業(yè)集團(tuán)利益的考慮來一手策劃和決定的，而參與合并的各方企業(yè)由于不是獨(dú)立的市場主體，沒有討價還價的余地，因此，合并作價不能使用公允價值而是使用賬面價值。這樣，整個集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債總價值沒有發(fā)生增減變化，自然不會有商譽(yù)的產(chǎn)生。

非同一控制下的企業(yè)合并之吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值確定其入賬價值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。

例2：甲企業(yè)用公允價值為16000萬元、賬面價值為10000萬元的若干資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，甲乙企業(yè)不屬于同一企業(yè)集團(tuán)。

在本例中，購買方甲企業(yè)的合并成本為16000萬元，被合并方乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為11000萬元，合并成本大于被購買方凈資產(chǎn)公允價值的差額5000萬元，說明在乙企業(yè)11000萬元的凈資產(chǎn)之外，還有一個無形的價值為5000萬元，即商譽(yù)5000萬元。

非同一控制下的企業(yè)合并之控股合并，母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價值列示，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。

例3：甲企業(yè)以其所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，從乙企業(yè)的控股股東手中購入乙企業(yè)70％的股權(quán)，作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為6800萬元，其目前市場價格為11000萬元。乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值15000萬元。在本例中，由于甲企業(yè)在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于被購買方乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價值列示，即10500萬元。企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額500萬元，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。

三、長期股權(quán)投資中的商譽(yù)

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法對其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。當(dāng)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額是投資企業(yè)在購入該項(xiàng)投資過程中通過購買作價體現(xiàn)的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)，不須進(jìn)行調(diào)整，而是構(gòu)成長期股權(quán)投資的成本。但是，當(dāng)投資企業(yè)繼續(xù)對被投資單位追加投資持股比例由過去的重大影響變成控制以后，這個隱含在長期股權(quán)投資成本里的商譽(yù)就會浮出水面。

例4：甲公司于20×7年3月取得乙公司20％的股份，成本10000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值40000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策。20×7年確認(rèn)投資收益800萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。20×8年2月，甲公司以40000萬元的價格進(jìn)一步購入乙公司40％的股份，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為90000萬元。在本例中，甲公司于20×7年3月取得對乙公司長期股權(quán)投的初始成本為10000萬元，卻享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為8000萬元，甲公司長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額2000萬元，是投資企業(yè)在購入該項(xiàng)投資過程中通過購買作價體現(xiàn)的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)，不須進(jìn)行調(diào)整，而是構(gòu)成長期股權(quán)投資的成本。但是，不調(diào)整也并不是絕對的，如果投資企業(yè)對被投資單繼續(xù)投資使權(quán)益性投資由重大影響發(fā)展成為控制，原來形成的商譽(yù)與新形成的商譽(yù)將一并在母公司編制的企業(yè)集團(tuán)合并報表中體現(xiàn)出來。也就是等到甲公司再次投資乙公司時，不僅要計(jì)算新的商譽(yù)，本例中為4000萬元，還要考慮以前形成的商譽(yù)2000萬元。即總商譽(yù)為6000萬元。并且，在確認(rèn)商譽(yù)的同時，對以前按照權(quán)益法確認(rèn)的長期股權(quán)投資損益調(diào)整項(xiàng)目進(jìn)行追溯調(diào)整。另外，在編制購買日的合并財務(wù)報表時，對于購買方原已持有的20％股份在原投資日至購買日之間的價值變化10000萬元[×20%]應(yīng)增加合并財務(wù)報表中的留存收益和資本公積。

四、商譽(yù)減值的會計(jì)處理

根據(jù)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。在進(jìn)行商譽(yù)減值測試時，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在將商譽(yù)的賬面價值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂９蕛r值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?。企業(yè)因重組等原因改變了其報告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)的一個或者若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)重新分?jǐn)傊潦苡绊懙馁Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失；再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。

例5：甲企業(yè)在20×7年1月1日以1，200萬元的價格收購了乙企業(yè)80％股權(quán)。在購買日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為1，000萬元，沒有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，甲企業(yè)在其合并財務(wù)報表中確認(rèn)：商譽(yù)400萬元；乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)1000萬元；少數(shù)股東權(quán)益200萬元。假定乙企業(yè)所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，需要至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。乙企業(yè)20×7年末的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值850萬元。通過計(jì)算確定的資產(chǎn)組在20×7年末的可收回金額為500萬元。在本例中，甲企業(yè)比較資產(chǎn)組的賬面價值與可收回金額，應(yīng)確認(rèn)減值損失總計(jì)850萬元。甲公司應(yīng)當(dāng)首先將850萬元減值損失分?jǐn)偟缴套u(yù)減值損失，其中分?jǐn)偟缴贁?shù)股東權(quán)益的為100萬元，剩余的750萬元應(yīng)當(dāng)在歸屬于母公司的商譽(yù)和乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

五、首次執(zhí)行中的商譽(yù)

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起就已經(jīng)在我國上市公司范圍內(nèi)施行，并且鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行該38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行原準(zhǔn)則、《企業(yè)會計(jì)制度》和《金融企業(yè)會計(jì)制度》。由于商譽(yù)會計(jì)在新準(zhǔn)則體系里的會計(jì)處理與以往不同，因此新舊銜接工作就顯得尤其重要。根據(jù)規(guī)定如果某企業(yè)原已發(fā)生的企業(yè)合并按照新準(zhǔn)則的規(guī)定屬于同一控制下的企業(yè)合并，同一控制下的企業(yè)合并沒有商譽(yù)，若原來已經(jīng)確認(rèn)了商譽(yù)并按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行攤銷的，則尚未攤銷的原已確認(rèn)為商譽(yù)的價值應(yīng)全額沖銷。如果企業(yè)原來發(fā)生的合并按新準(zhǔn)則規(guī)定屬于非同一控制下的企業(yè)合并，并且也產(chǎn)生了商譽(yù)，同時已經(jīng)按無形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行了攤銷，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷，并在首次執(zhí)行日對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計(jì)提減值后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。

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