影響稅制變遷的因素分析

影響稅制變遷的因素分析

[摘要]正確認(rèn)識(shí)影響稅制變遷的各種因素以及這些因素發(fā)揮作用的方向和方式，在稅制改革中十分重要。因?yàn)槠渥罡镜挠绊憗?lái)自內(nèi)在制度，所以分析政治制度對(duì)稅制變遷的影響，能夠揭示稅制變遷藉以實(shí)現(xiàn)的外在制度因由。在此基礎(chǔ)上，解析內(nèi)在制度中的平等義務(wù)觀及如何影響外在制度在稅制變遷中的作用，有利于正確認(rèn)識(shí)在這兩個(gè)制度約束下征納雙方對(duì)稅制變遷的影響。

[關(guān)鍵詞]稅制變遷；政治制度；平等義務(wù)觀；征納主體

在稅制衍生進(jìn)程中，常常出現(xiàn)理論與實(shí)踐的背離，或其變遷路徑與稅制改革的初衷相悖的情況。這讓人不得不思考是什么原因引致在實(shí)踐中出現(xiàn)我們不曾料想和預(yù)設(shè)的結(jié)果?從上世紀(jì)80年代初至今，稅制的衍生過(guò)程是一個(gè)不斷進(jìn)行，而又在改革中不斷發(fā)現(xiàn)運(yùn)行結(jié)果與設(shè)計(jì)初衷相背離(至少是未能達(dá)成基本理想狀態(tài))的序列。當(dāng)然人類社會(huì)的有效制度都是在試錯(cuò)中不斷修正的。但是如果對(duì)這個(gè)衍生過(guò)程中起作用的主體及其作用方式有進(jìn)一步了解，對(duì)于優(yōu)化稅制應(yīng)該會(huì)有所裨益(雖然并不是影響稅制變遷的每一個(gè)因素都能通過(guò)主觀構(gòu)建達(dá)到理想的狀態(tài))。那么，到底是哪些因素在稅制變遷中起作用?這些因素間又是如何相互發(fā)生作用的呢?

一、影響稅制變遷的內(nèi)外在制度

本文并不是對(duì)內(nèi)外在制度在稅制變遷中的作用做非常詳細(xì)的分析，在這里試圖做的僅僅是一個(gè)粗線條的勾畫(huà)，希望能幫助我們認(rèn)識(shí)在稅制變遷過(guò)程中制度所起作用的大致輪廓。

(一)政治制度

稅制變遷的過(guò)程本質(zhì)上是利益再分配，而如何將個(gè)人在再分配過(guò)程中的意愿集合為集體行動(dòng)的政治制度，會(huì)在很大的程度上影響制度中個(gè)人和利益集團(tuán)的行為，從而影響稅制變遷路徑。也就是說(shuō)，在稅制變遷中最根本的影響力不是來(lái)自征納雙方，而是在變遷中不斷變化的利益格局，力圖維持既得利益和預(yù)期通過(guò)變革增進(jìn)其利益的主體，以及為其提供尋租規(guī)則的政治制度。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，按照當(dāng)前的主流觀點(diǎn)，稅制改革的動(dòng)機(jī)源于政府職能變化的推動(dòng)。主要包括：第一，政府職能變遷的直接推動(dòng)力。即通過(guò)稅收干預(yù)過(guò)去政府不曾介入的社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。當(dāng)前的教科書(shū)對(duì)各個(gè)具體稅種的分析中會(huì)提及其功能，這種分析從本文的研究視角看，各稅種據(jù)其功能無(wú)非分為財(cái)政性稅收和非財(cái)政性稅收。財(cái)政性稅收是以獲得財(cái)政收入為主要目的，而非財(cái)政性稅收則并不以收入為主要目的，政府通過(guò)以稅收作為工具對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施干預(yù)，從而推動(dòng)稅制變遷。比如，一些行為稅的開(kāi)征和修改即屬于由此引致的變遷。另一類稅制的開(kāi)征和變革是典型的政府職能變遷直接推動(dòng)稅制變遷。在這一改革原則下，當(dāng)然應(yīng)該包括以稅制優(yōu)化為目標(biāo)的稅制改革。第二，政府職能變遷的間接推動(dòng)力。認(rèn)為在原有職能范圍內(nèi)，具體物質(zhì)手段、規(guī)模等問(wèn)題的變化使其對(duì)資金的需求增加而推動(dòng)稅制變遷。比如政府提供教育的職能，由于學(xué)生人數(shù)增加、對(duì)教學(xué)質(zhì)量的要求提高、教學(xué)手段改善等會(huì)使政府的支出增加，從而產(chǎn)生稅制變遷以提高稅收收入的推動(dòng)力。在這類稅制變遷中，一般貫穿一個(gè)基本原則：即中性原則。指在滿足政府需求的同時(shí)，盡可能不影響納稅人的行為，從而不改變社會(huì)經(jīng)濟(jì)變遷的路徑。很顯然這一原則與前者干預(yù)經(jīng)濟(jì)的目的相悖。在實(shí)踐中稅制改革的動(dòng)因往往敘述為優(yōu)化稅制，這其中要區(qū)分直接和間接動(dòng)力，最為本質(zhì)的是看是以改變納稅人的行為為目的，還是希望在變遷中盡可能不改變納稅人的行為。

政府職能變遷和擴(kuò)展當(dāng)然是稅制變遷的動(dòng)因。但筆者認(rèn)為，這僅僅是外在的表層動(dòng)力。政府職能為什么會(huì)有這樣的變化?這種變化本身的動(dòng)力是什么?當(dāng)前理論界對(duì)稅制變遷的分析最多追溯到政府職能的變化，而并未將職能因何而變化引人稅制變遷的分析中，這就使政治制度這一決定分配格局的關(guān)鍵因素在分析引致利益再分配的稅制變遷問(wèn)題時(shí)被忽略。

從本質(zhì)上看，稅制變遷是各種利益集團(tuán)追求自身利益，經(jīng)由各種政治力量進(jìn)行博弈的結(jié)果。隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府職能的變化有其客觀性。但這種變化更多是源于主觀界定，即在政府和市場(chǎng)之間有一個(gè)比較含混的地帶，站在不同的立場(chǎng)，對(duì)政府作用的廣度和深度就會(huì)有不同的看法。比如政府在社會(huì)保障中的作用范圍，哈耶克認(rèn)為，如果制度賦予了人們選擇和行為的自由，那么人們就應(yīng)該對(duì)自己的選擇和行為負(fù)責(zé)任，而政府旨在扶助低收入者的政策會(huì)延緩進(jìn)步。從這個(gè)理論出發(fā)，政府在社會(huì)保障上所發(fā)揮的作用應(yīng)該盡可能少，即便不取消這一職能，但至少耗用的資金應(yīng)該盡可能少。而羅爾斯的正義第二原則(差別原則)認(rèn)為，社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的不平等“應(yīng)該有利于社會(huì)之最不利成員的最大利益”。從這個(gè)原則出發(fā)，政府增加對(duì)低收入者的轉(zhuǎn)移支付，擴(kuò)大社會(huì)保障規(guī)模便是正當(dāng)?shù)?。而從政府社?huì)保障職能的實(shí)踐看，各個(gè)國(guó)家的做法相差較遠(yuǎn)，這不僅僅與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的程度有關(guān)，即使經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相似的國(guó)家也有可能提供不同廣度和深度的社會(huì)保障，還有可能是經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度較高的國(guó)家提供的保障不及經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度更低的國(guó)家。這顯然不是客觀的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化所引致的政府職能變化，而是政府受不同理論影響的結(jié)果。因此，不同的利益集團(tuán)基于自身不同的目的，往往利用不同的理論左右不同的政治力量。而這些力量之間的博弈決定著稅制變遷的路徑。

此時(shí)，政治制度中形成決策的方式影響各種政治力量發(fā)揮作用的程度和方法，從而影響稅制衍生路徑。這意味著，哪些個(gè)人的或者利益集團(tuán)的意愿能夠集合成為最終被采納的稅制改革的方案?？偟膩?lái)說(shuō)，稅制變遷中政府具有非常重要的影響力，而在實(shí)踐中，其對(duì)稅制變遷影響的方向、力度等取決于相關(guān)制度對(duì)它的約束力。那么，又是什么影響了政治制度的變遷，從而影響稅制變遷呢?

(二)內(nèi)在制度長(zhǎng)期衍生形成的平等和義務(wù)觀對(duì)稅制變遷的影響

內(nèi)在制度有一個(gè)太過(guò)寬泛的范疇，以下主要分析對(duì)稅制變遷具有直接影響的內(nèi)在制度中關(guān)于平等和義務(wù)的不同分界。

1．平等觀念的差異對(duì)稅制變遷的影響。不同的文化傳統(tǒng)中，對(duì)平等或公平有不同的認(rèn)識(shí)，而這種認(rèn)識(shí)會(huì)在很大程度上影響民眾對(duì)稅制的看法，從而影響稅制變遷。對(duì)于什么是平等，是一個(gè)規(guī)范性問(wèn)題，不同的主體站在不同的立場(chǎng)上有不同的看法。同時(shí)它又是討論社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)制度及其變遷時(shí)必須首先明確的一個(gè)問(wèn)題。

從本質(zhì)上看，平等的前置問(wèn)題是自由，即對(duì)什么是自由的觀點(diǎn)決定了人們對(duì)平等的看法。如果自由意味著個(gè)人不受其創(chuàng)造財(cái)富和使社會(huì)受益的能力限制而“生而平等”，那么政府顯然有義務(wù)提供大規(guī)模的、占全社會(huì)在某一時(shí)點(diǎn)上所創(chuàng)造財(cái)富較大份額的轉(zhuǎn)移支付，以滿足這種平等的需要。在這樣的情況下，與其他的自由觀念相比，人們更有可能認(rèn)同擴(kuò)大稅收征收廣度和深度的稅制變遷路徑。但在實(shí)踐中，要想使這一變遷過(guò)程得以平滑運(yùn)行，至少還應(yīng)該具備兩個(gè)條件：第一，政府應(yīng)提供相應(yīng)的公共品，尤其是體現(xiàn)該自由觀念下平等的向低收入者傾斜的公共品。第二。內(nèi)在制度中關(guān)于權(quán)利義務(wù)對(duì)等的觀點(diǎn)。如果將政府提供的公共品看作是個(gè)人的權(quán)利而與義務(wù)無(wú)關(guān)，那么，人們可能就會(huì)在持前述平等觀念，要求政府提供盡可能多的滿足平等需要的公共品的同時(shí)，不贊同稅收課征的廣度和深度的延展(后面關(guān)于義務(wù)觀念的分析中將作進(jìn)一步討論)。

如果自由被看作是與責(zé)任對(duì)稱的概念，那么，平等就只能被看作是一般性法律規(guī)則和一般性行為規(guī)則的平等。相應(yīng)地，“自由不僅與任何其他種類的平等毫無(wú)關(guān)系，而且還必定會(huì)在許多方面產(chǎn)生不平等”。如果一個(gè)社會(huì)中的民眾普遍持這種觀點(diǎn)，一般傾向于認(rèn)同相對(duì)較為中性，對(duì)個(gè)人選擇影響較少的稅制變遷路徑。

對(duì)這個(gè)問(wèn)題需要進(jìn)一步說(shuō)明的是，人們關(guān)于平等的看法在一個(gè)特定的文化體系中，短期內(nèi)是很難改變的。但外在規(guī)則，包括對(duì)政府行為約束的規(guī)則，會(huì)在很大的程度上改變?nèi)藗兓谄降鹊脑V求方向和對(duì)象。如果政府行為約束缺乏、行為失當(dāng)，人們往往不再認(rèn)同以高稅收進(jìn)行的平等性分配，轉(zhuǎn)而將平等的需要訴求于其他力量，如民間組織。而在這個(gè)問(wèn)題中，只要不是極端的平等觀(最典型的：完全的放任或絕對(duì)的平均主義)，對(duì)稅制變遷中保持稅制運(yùn)行的良性狀態(tài)沒(méi)有本質(zhì)的干擾。最為有害的是，缺乏義務(wù)觀念，將平等看作個(gè)人的權(quán)利而非義務(wù)。這會(huì)引致一個(gè)運(yùn)行成本極高，而在稅制變遷中極不負(fù)責(zé)的輕稅傾向。此時(shí)?？赡軙?huì)出現(xiàn)這樣的局面，即稅負(fù)無(wú)論怎么低也無(wú)法帶來(lái)相應(yīng)較高的遵從率，而討論公共品的提供和扶助低收入者時(shí)，卻極端依賴政府。這不僅使政府在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中難以有效發(fā)揮作用，也很難為變遷提供寶貴的信息。

另外，由于不同的內(nèi)在制度中對(duì)于平等觀念的差異，在借鑒其他國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的成功模式時(shí)，必須考慮稅制與內(nèi)在制度中的平等觀念是否一致。否則，那些在其他社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系中成功的稅制變遷方案，實(shí)施中將不可避免地發(fā)生變形，而帶來(lái)與預(yù)期不一致的結(jié)果；甚至事與愿違，帶來(lái)更差的稅收制度。

2．不同的稅收義務(wù)觀對(duì)稅制變遷的影響。對(duì)平等的看法對(duì)稅制演進(jìn)的影響與稅收義務(wù)觀密切相關(guān)，需要進(jìn)一步分析。不同的文化傳統(tǒng)，對(duì)稅收有不同的看法，對(duì)個(gè)人在稅制中的義務(wù)也有不同的觀點(diǎn)。

翻開(kāi)中國(guó)的社會(huì)變遷史，對(duì)于歷次農(nóng)民起義來(lái)說(shuō)，沉重的稅賦都是其直接原因。在漫長(zhǎng)的封建專制社會(huì)，農(nóng)民只有交稅的義務(wù)，沒(méi)有任何對(duì)等的權(quán)利。在正常年份老百姓尚能勉強(qiáng)維持生計(jì)，一旦遇到災(zāi)荒便民不聊生，只有揭竿而起。開(kāi)國(guó)的統(tǒng)治階級(jí)往往會(huì)采取輕徭薄賦的政策，但這不過(guò)是曇花一現(xiàn)的幻境，很快會(huì)被統(tǒng)治者和官僚階層巧取豪奪、橫征暴斂并且上行下效、不斷蔓延直至無(wú)所不在的現(xiàn)實(shí)所替代。既如此，老百姓也就多方逃避應(yīng)盡的義務(wù)。在這樣的背景下，既然義務(wù)沒(méi)有相應(yīng)的權(quán)利，義務(wù)本身便受到質(zhì)疑和拷問(wèn)，因此，義務(wù)觀念淡薄。對(duì)苛政的譴責(zé)也往往并不著眼于基本政治制度，而是直指苛捐雜稅。這一制度演進(jìn)過(guò)程，便不可避免地催生稅收義務(wù)觀的缺位，是制度本身的惡果。

在這樣的內(nèi)在制度下，也就不難理解逃稅被納稅人普遍認(rèn)同的現(xiàn)象。而這一背景下，稅制優(yōu)化或合理化的最大困難是無(wú)法從稅制運(yùn)行的實(shí)踐中獲得稅制變遷的準(zhǔn)確信息；極端地說(shuō)，無(wú)論什么樣的稅制體系，納稅人的低遵從率問(wèn)題都難以解決。在稅收義務(wù)觀念缺乏的制度里，稅制變遷的實(shí)踐往往會(huì)走向忽略民眾的意思表達(dá)。因?yàn)榧热幻癖妼⑸鐣?huì)公共事務(wù)管理和公共品提供的義務(wù)加諸于政府，而在稅制變遷中卻不問(wèn)政府履行職責(zé)的合理支出限度而一味追求低稅，無(wú)論什么結(jié)構(gòu)的政府實(shí)際上都不可能將這樣的民意集合為實(shí)際行動(dòng)的方案。這種非理性便會(huì)成為忽略民意的有力“證據(jù)”。而一旦政府在運(yùn)行中忽略民眾意思表達(dá)的演進(jìn)方式被固化，其外延往往會(huì)無(wú)限延伸，危害整個(gè)政治體系。

對(duì)義務(wù)的看法也是與對(duì)自由的認(rèn)識(shí)密切相關(guān)的問(wèn)題。哈耶克認(rèn)為自由是權(quán)利和與之相對(duì)稱的義務(wù)。只有將盡享政府提供的公共品和公共服務(wù)的自由和權(quán)利，與認(rèn)同為之付出代價(jià)、承擔(dān)義務(wù)的觀念對(duì)等，才能對(duì)人們的行為產(chǎn)生約束力?！百x予責(zé)任的正當(dāng)理由，是以這樣的假設(shè)為基礎(chǔ)，即這會(huì)對(duì)人們?cè)趯?lái)采取的行動(dòng)產(chǎn)生影響，它旨在告知人們?cè)谖磥?lái)的類似情形中采取行動(dòng)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的各種因素”。正如在對(duì)平等問(wèn)題的分析中指出的，由自發(fā)性的內(nèi)在制度決定或者說(shuō)就是其中一部分的稅收義務(wù)觀，是在內(nèi)外制度的共同作用下逐漸形成的，其改變也很難通過(guò)人為的制度設(shè)計(jì)一蹴而就。但外在制度可以誘導(dǎo)之，使其能在稅制變遷中扮演適當(dāng)?shù)慕巧?/p>

從上述分析可以看出，內(nèi)外制度經(jīng)常由稅制中的直接行為主體發(fā)揮作用。因此，下面我們簡(jiǎn)單討論征納雙方對(duì)稅制變遷的影響。

二、稅制關(guān)系中的直接行為主體——征納雙方對(duì)稅制變遷的影響

從直接的征納關(guān)系看，影響稅制變遷的主要力量來(lái)自于征納雙方。

(一)征收主體的稅制變遷動(dòng)力及對(duì)稅制變遷的影響

理論界在討論稅制變遷問(wèn)題時(shí)，對(duì)征收主體一般有兩種完全相反的假設(shè)。第一種在分析中將征收主體看作完全符合其職位要求的，其自身利益導(dǎo)向與其職位所要求的行為模式完全一致。在這樣的假設(shè)下，稅制變遷不需要考慮征收者自利所引至的問(wèn)題和如何以制度約束、糾正其行為偏離的問(wèn)題。另一種則假設(shè)征收主體完全自利。這兩種假設(shè)實(shí)際上在不討論其外在約束時(shí)是無(wú)所謂對(duì)錯(cuò)的。我們?cè)谶@里討論征收主體行為模式，是為了分析在現(xiàn)實(shí)的稅制變遷中理論假設(shè)與實(shí)踐的背離，因此，需要在我國(guó)的現(xiàn)實(shí)背景下考察在各種現(xiàn)實(shí)制度的約束下征收主體的行為模式及其對(duì)稅制變遷的影響(征收主體在其標(biāo)準(zhǔn)化的行為模式下，其最為規(guī)范和最能恰當(dāng)?shù)匕l(fā)揮作用的稅制變遷影響范圍為稅制的自恰)。

1．將征收主體看作一個(gè)整體，其行為模式和對(duì)稅制變遷的影響。作為整體的征收主體即稅務(wù)機(jī)關(guān)的目標(biāo)函數(shù)是稅收收入最大化和可支配的經(jīng)費(fèi)最大化。

maxY=aT+C

T：某一特定時(shí)期的稅收收入；

C：該時(shí)期可支配的經(jīng)費(fèi)規(guī)模；

a是稅務(wù)機(jī)關(guān)效用函數(shù)中T的權(quán)重。在影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，從而影響稅制變遷的過(guò)程中，儀的決定是至關(guān)重要的。那么，哪些因素會(huì)影響a呢?

本質(zhì)上，a可以看作稅收收入的經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)化率。從a的決定看，稅法約束的強(qiáng)度對(duì)其作為稅制變遷的內(nèi)在動(dòng)力具有十分重要的影響。當(dāng)制度約束硬性時(shí)，稅收收入規(guī)模是一個(gè)客觀的量，即隨經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化，稅務(wù)機(jī)關(guān)的彈性余地較小。此時(shí)，制度對(duì)稅收收入增加的需求只能依賴于稅制變革,而不是在現(xiàn)有稅制框架下的稅收機(jī)關(guān)相關(guān)行為的調(diào)整(因?yàn)槠湔{(diào)整的空間已被稅法的硬性約束所限制)。在這樣的制度下，一般而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)履行職責(zé)所使用的經(jīng)費(fèi)不會(huì)與其所籌集的稅收收入相關(guān)。此時(shí)，a→O。而如果稅收法規(guī)對(duì)征收機(jī)關(guān)的約束是軟性的，那么，對(duì)其工作效率的考核一般通過(guò)核定征收任務(wù)的方式。此時(shí)，maxY與a極度相關(guān)，在極端的情況下，甚至稅務(wù)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)來(lái)源完全取決于aT，此時(shí)C→O。因此，maxY與a的相關(guān)性取決于外在制度的約束，在不同的外在制度下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的激勵(lì)機(jī)制不同，其在稅制變遷中的作用和發(fā)揮作用的方式也存在較大的差異。

如果稅收法規(guī)對(duì)征收機(jī)關(guān)缺乏有效約束，征收機(jī)關(guān)則有強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)擴(kuò)大稅收征收規(guī)模。這一動(dòng)機(jī)往往依賴于稅制的非規(guī)范性變遷，也就是說(shuō)，不是通過(guò)修改稅法的法定渠道，而是通過(guò)自行調(diào)整征納關(guān)系來(lái)實(shí)現(xiàn)。我國(guó)當(dāng)前理論和實(shí)踐中所提出的稅制改革對(duì)策，有不少是在這個(gè)隱含前提下討論的，比如，加強(qiáng)征管、調(diào)動(dòng)征收者的積極性等。在這種情況下，征收機(jī)關(guān)對(duì)稅制的規(guī)范化演進(jìn)是一種阻力。首先，作為與納稅人直接發(fā)生關(guān)系的征收主體，對(duì)稅制在實(shí)踐中所處的真實(shí)狀態(tài)，有較為充分的信息，但由于外部機(jī)制將其誘向非規(guī)范的稅制變遷訴求，大大降低了在規(guī)范稅制變遷中的表達(dá)，使得這一在稅制變遷中寶貴和不可替代的信息難以獲得。其次，非規(guī)范性的稅制變遷使征納雙方處于對(duì)峙的緊張狀態(tài)，使稅制運(yùn)行成本變大的同時(shí)，變遷的試錯(cuò)過(guò)程得不到真實(shí)的信息反饋，其推進(jìn)的主觀性增強(qiáng)，稅制演進(jìn)中的自適應(yīng)性調(diào)整所發(fā)揮的作用變小。而主觀性變遷又進(jìn)一步降低了納稅人對(duì)稅制的認(rèn)同。

當(dāng)稅收法規(guī)對(duì)征收機(jī)關(guān)具有硬性約束時(shí)，a與征收機(jī)關(guān)可支配的經(jīng)費(fèi)間沒(méi)有直接的相關(guān)性；換句話說(shuō)，征收機(jī)關(guān)對(duì)經(jīng)費(fèi)的需求不會(huì)直接引發(fā)稅制變遷的訴求。此時(shí)，征收機(jī)關(guān)對(duì)稅制變遷的需求，最可能發(fā)生在這種情況下：在其工作的開(kāi)展中，較為準(zhǔn)確和充分地了解相關(guān)信息，從而產(chǎn)生推動(dòng)稅制變遷的動(dòng)機(jī)。比如，征收中征納雙方的不便利、稅收漏洞、納稅人因稅制缺乏公平性產(chǎn)生的抵觸等，現(xiàn)實(shí)中的種種問(wèn)題所帶來(lái)的征管工作的低效率，是征收機(jī)關(guān)推動(dòng)稅制變遷的內(nèi)在動(dòng)力。而由于制度的硬性約束，這種動(dòng)力通過(guò)規(guī)范性程序發(fā)揮作用(其作用通過(guò)外在制度產(chǎn)生，前面已做過(guò)簡(jiǎn)單分析)。而當(dāng)稅制變遷不符合或有損其利益時(shí)，征收機(jī)關(guān)有可能會(huì)衍生為直接的稅制變遷阻力。在稅制變遷中這是必須考慮的一個(gè)因素。

2．將征收主體看作單個(gè)的人，即征收機(jī)關(guān)工作人員個(gè)體對(duì)稅制變遷的影響。但凡討論到這樣的問(wèn)題，首先要明確的便是對(duì)特定背景下的人的認(rèn)識(shí)。人總是特定制度約束下的人，所以抽象地分析人的善惡及受其本性驅(qū)使的行為特征并沒(méi)有太大的意義。同樣，征收機(jī)關(guān)公務(wù)員的行為模式和效用函數(shù)受外在制度環(huán)境和內(nèi)在制度的影響，即在這些約束條件下追求利益最大化。好的制度既能使公共利益得以實(shí)現(xiàn)，又能使“政治人”的利益、個(gè)性、能力得到充分地實(shí)現(xiàn)和發(fā)揮。假設(shè)作為征收主體個(gè)人的效用函數(shù)為：

MaxY=N+W+X

N：規(guī)范性貨幣收益；

W：非規(guī)范性收益；

x：其他收益(如：好的聲譽(yù)、升遷等)。

正如前面所分析的，稅制及相關(guān)法律制度對(duì)在征收主體這一特定位置上的行為人的約束是硬性的，那么其稅制變遷的需求只能訴之于規(guī)范的變遷渠道。此時(shí)，w→O，N和x共同影響制度中個(gè)人的行為，外在制度的合理性和被認(rèn)同的程度也會(huì)影響個(gè)人在稅制變遷中的作用，如績(jī)效激勵(lì)