銷售與收款循環(huán)審計

第7章銷售與收款循環(huán)審計本章概要

1.銷售與收款循環(huán)的特性2.銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其控制測試

3.銷售交易的實質(zhì)性測試4.實質(zhì)性分析程序5.賬戶余額的細節(jié)測試

第一頁，共五十五頁。

審計業(yè)務循環(huán)的劃分貨幣資金籌資與投資循環(huán)銷售與收款循環(huán)采購與付款循環(huán)員工服務與生產(chǎn)循環(huán)第二頁，共五十五頁。主營業(yè)務收入應收賬款庫存現(xiàn)金和銀行存款銷售銷售退回與折讓收款壞賬準備資產(chǎn)減值損失期末計提壞帳準備發(fā)生壞帳時銷售費用營銷銷售與收款循環(huán)中的相關賬戶與交易第三頁，共五十五頁。舉例：1、2012年11月12日A企業(yè)銷售乙產(chǎn)品一批，價款20000元，增值稅3400元，收到轉賬支票一張，當日送存銀行。2、2012年11月18日A企業(yè)采用托收承付方式銷售甲產(chǎn)品一批，價款40000元，增值稅6800元，簽發(fā)轉賬支票為對方代墊運雜費1000元，已向銀行辦托貨款托收手續(xù)。3、2012年11月22日上述甲產(chǎn)品發(fā)生銷售退回第四頁，共五十五頁。1、銷售與收款循款中的主要業(yè)務活動

一、銷售與收款循環(huán)的特性銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務包括處理顧客訂貨，批準賒銷，發(fā)運商品，向顧客開出賬單，登記銷貨業(yè)務，處理和記錄現(xiàn)金及銀行存款收入，處理和記錄銷貨退回及折讓，注銷壞賬，提取壞賬準備等。

第五頁，共五十五頁。接受客戶訂單批準賒銷供貨裝運貨物開具銷售發(fā)票記錄銷售業(yè)務銷售退回、折扣和折讓記錄收款業(yè)務壞賬處理銷貨通知單授權簽字裝運憑證/提貨單銷售發(fā)票壞賬審批表授權/貸項通知單匯款通知單一系列憑證或賬簿2.

銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務活動和一些憑證記錄：

第六頁，共五十五頁。二、銷售業(yè)務的內(nèi)部控制及控制測試1、適當?shù)穆氊煼蛛x單位辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務的部門(或崗位)分別設立。有條件的單位應當建立專門的信用管理部門或崗位，負責制定單位信用政策，監(jiān)督各部門信用政策執(zhí)行情況。信用管理崗位與銷售業(yè)務崗位應分設。第七頁，共五十五頁。2、正確的授權審批對于授權審批問題，注冊會計師應當關注以下四個關鍵點上的審批程序：（1）在銷售發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批；（2）非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物；（3）銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批；第八頁，共五十五頁。（4）審批人應當根據(jù)銷售與收款授權批準制度的規(guī)定，在授權范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權限。對于超過單位既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，單位應當進行集體決策。對于審批人超越授權范圍審批的銷售與收款業(yè)務，經(jīng)辦人員有權拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈嗖块T報告。第九頁，共五十五頁。在以下銷售與收款授權審批關鍵點控制中，未做到恰當控制的是（）。

A.在銷售發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批

B.未經(jīng)賒銷批準的銷貨一律不準發(fā)貨

C.銷售價格、銷售條件、運費、折扣由銷售人員根據(jù)客戶情況進行談判

D.對于超過既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售業(yè)務，采用集體決策方式

C第十頁，共五十五頁。正確的授權審批是銷貨業(yè)務中重要的內(nèi)部控制措施。注冊會計師應當關注以下四個關鍵點上的審批程序。其中，（）的目的是防止因?qū)徟藳Q策失誤而造成嚴重損失。

A.在銷貨發(fā)生之前，賒銷經(jīng)正確批準

B.非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出實物

C.銷售價格、條件、運費、折扣必須經(jīng)過審批

D.審批應在授權范圍內(nèi)進行，不得超越審批權限

第十一頁，共五十五頁?！菊_答案】：D

【答案解析】：選項AB的目的在于防止企業(yè)向虛構的或無力支付貨款的顧客發(fā)貨而蒙受損失；選項C的目的在于保證銷貨業(yè)務按照定價政策規(guī)定的價格開票收款。第十二頁，共五十五頁。3、憑證和記錄控制①充分的憑證和記錄種類齊全、設計充分。如一式多聯(lián)的銷售單、發(fā)運憑證，分別用于批準賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等。便于相互檢查，減少漏開賬單、少計收入的情況。第十三頁，共五十五頁。②憑證的預先連續(xù)編號可防止銷售后忘記向顧客開票入賬，也可防止重復開票或重復記錄。需有配套的獨立檢查人員，對憑證的編號加以清點，否則預先編號就會失去其控制意義。具體可由收款員對每筆銷售開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查缺號的原因。對這種控制常用的一種控制測試程序是清點各種憑證。

第十四頁，共五十五頁。4、按月寄出對賬單由不負責現(xiàn)金出納和銷售及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應付賬款余額不正確后及時反饋有關信息。注冊會計師觀察指定人員寄送對賬單和檢查顧客復函檔案，對于測試被審計單位是否按月向顧客寄出對賬單，是十分有效的控制測試。第十五頁，共五十五頁。5、內(nèi)部核查程序銷售與收款內(nèi)部控制監(jiān)督檢查的主要內(nèi)容包括：（1）銷售與收款業(yè)務相關崗位及人員的設置情況。（2）銷售與收款業(yè)務授權批準制度的執(zhí)行情況。（3）銷售的管理情況。（4）收款的管理情況。（5）銷售退回的管理情況。第十六頁，共五十五頁。以下說法中不正確的是（）。

A.檢查是否向所有裝運的貨物都開具了賬單，可以實現(xiàn)“真實性”目標

B.銷售發(fā)票需要事先連續(xù)編號

C.開具賬單部門職員在開具每張銷售發(fā)票前，獨立檢查是否存在裝運憑證和相應的經(jīng)批準的銷售單

D.倉庫只有在收到經(jīng)過批準的銷售單時才能供貨

A第十七頁，共五十五頁。三、銷售交易的實質(zhì)性測試1、銷售交易實質(zhì)性測試的具體分析

1）登記入賬的銷售交易是真實的

；2）已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬；3）登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計價；4）登記入賬的銷售交易分類恰當

；5）銷售記錄及時；6）銷售交易已經(jīng)正確地記入明細賬并經(jīng)正確匯總

；

第十八頁，共五十五頁。企業(yè)銷售收入的確認條件：1．企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；2．企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3．收入的金額能夠可靠計量；4．相關的利益很可能流入企業(yè)；5．相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。2、對主營業(yè)務收入確認的額外考慮對主營業(yè)務收入的實質(zhì)性程序，主要測試企業(yè)是否依據(jù)五個條件確認產(chǎn)品銷售收入：第十九頁，共五十五頁。練習1、12月31日盤點存貨時發(fā)現(xiàn)乙產(chǎn)品賬面數(shù)量大于庫存數(shù)量200噸，經(jīng)詢問銷售部門及倉庫保管人員得知，12月25日發(fā)票已開具，購貨方已提貨，雙方約定1個月后付款，公司以未收到貨款為由，沒有做任何會計處理，該公司既沒有保留繼續(xù)管理權，也未對其實施控制。該產(chǎn)品銷售單價為1600元，單位成本為800元。第二十頁，共五十五頁。①借：應收賬款374400貸：主營業(yè)務收入——乙產(chǎn)品320000應交稅費——應交增值稅（銷）54400②借：主營業(yè)務成本16000貸：庫存商品16000第二十一頁，共五十五頁。（2）有一筆預收G公司585000元的貨款，甲產(chǎn)品已于2010年11月發(fā)出。借：預收賬款585000貸：主營業(yè)務收入——甲產(chǎn)品500000應交稅費——應交增值稅（銷）85000第二十二頁，共五十五頁。（3）2010年12月5日，ABC公司與G公司簽訂了一項產(chǎn)品銷售合同：產(chǎn)品的安裝調(diào)試有ABC公司負責；合同簽訂日，G公司預付貨款的40%，余款待安裝調(diào)試完成并驗收合格后結清，驗收不合格G公司有權退貨。2010年12月26日，ABC公司開具增值稅專用發(fā)票注明價款500000元，增值稅額85000元；12月28日產(chǎn)品運抵G公司，并收到稅款。該批產(chǎn)品成本為380000元。至2010年12月31日，有關安裝調(diào)試尚未開始。對于上述交易，ABC公司在2010年確認了銷售收入500000元，增值稅銷項稅額85000元，并結轉銷售成本380000元；對相關的應收賬款未計提壞賬準備。第二十三頁，共五十五頁。借：主營業(yè)務收入500000貸：預收賬款500000

借：發(fā)出商品380000貸：主營業(yè)務成本380000第二十四頁，共五十五頁。（4）注冊會計師對ABC公司（工業(yè)企業(yè)）2010年財務報表審計時發(fā)現(xiàn)：該公司2010年5月12日銷售多余材料一批，該批材料成本價位80000元，售價為100000元，增值稅為17000元，款項已收訖。該公司的賬務處理如下：借：銀行存款117000貸：主營業(yè)務收入100000應交稅費—應交增值稅（銷)17000借：主營業(yè)務成本80000貸：原材料80000第二十五頁，共五十五頁。借：主營業(yè)務收入100000貸：其他業(yè)務收入100000借：其他業(yè)務成本80000貸：主營業(yè)務成本80000第二十六頁，共五十五頁。四、賬戶余額的細節(jié)測試

1、應收賬款的余額測試審計目標①確定應收賬款是否存在；②確定應收賬款是否歸被審計單位所有；③確定應收賬款及其壞賬準備的記錄是否完整；第二十七頁，共五十五頁。④確定應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分（估價與分攤）；⑤確定應收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確；⑥確定應收賬款及其壞賬準備的列報是否恰當（分類與可理解性，完整性）。第二十八頁，共五十五頁。例如：甲公司2012年12月31日的資產(chǎn)負債表“應收賬款”數(shù)額為1584000元，應收賬款總賬余額為1600000元，壞賬準備相應明細賬余額為16000元，應收賬款-A公司明細賬有貸方余額180000元，經(jīng)查系A公司的預付貨款，尚未履行供貨合同。該公司按應收賬款總賬余額的1%計提壞賬準備。第二十九頁，共五十五頁。1、借：應收賬款——A公司180000貸：預收賬款——A公司18000002、借：資產(chǎn)減值損失1800貸：壞賬準備1800第三十頁，共五十五頁。2、應收賬款函證⑴含義：

函證是指審計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現(xiàn)存狀況的聲明，以獲取和評價審計證據(jù)的過程。

第三十一頁，共五十五頁。⑵必要性：審計師應當對應收賬款實施函證，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果不對應收賬款函證，審計師應當在工作底稿中說明理由。

第三十二頁，共五十五頁。（3）范圍和對象：函證數(shù)量的多少、范圍主要由以下因素決定：①應收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性；②被審計單位內(nèi)部控制的強弱③以前期間的函證結果；④函證方式的選擇。第三十三頁，共五十五頁。一般情況下，注冊會計師應當選擇以下項目作為函證對象：①金額較大或賬齡較長的項目；②交易頻繁但期末余額較小的項目；③與債務人發(fā)生糾紛的項目；④關聯(lián)方項目；⑤主要客戶（包括關系密切的客戶）；⑥可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常的項目。第三十四頁，共五十五頁。（4）函證的方式函證方式分為積極式函證和消極式函證?！锓e極式函證：注冊會計師要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認函證內(nèi)容所列示信息是否正確。★消極式函證：注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才回函。第三十五頁，共五十五頁。當同時存在下列情況時，可考慮采用消極式函證：①重大錯報風險評估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預期不存在大量的錯誤；④沒有理由相信被詢證者不認真對待函證?！飳崉罩?，注冊會計師通常將這兩種方式結合起來使用。（3）函證的時間★注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在該日后適當時間內(nèi)實施函證。Q第三十六頁，共五十五頁。（5）函證的控制★注冊會計師應當保持對選擇被詢函者、設計詢證函以及詢證函的發(fā)出和收回保持控制，以防止被審計單位對詢證函實施攔截或更改?！镒詴嫀煹目刂拼胧┛赡馨ǎ孩賹⒈辉冏C者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；②將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；第三十七頁，共五十五頁。③在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務委托的會計師事務所回函；④詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；⑤將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄；⑥將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結果。第三十八頁，共五十五頁?！锊捎梅e極式函證而未能收到回函時，注冊會計師應當考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方做出回應或再次寄發(fā)詢證函。如果仍未得到回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。

例如：檢查與銷售有關的文件，包括銷售合同或協(xié)議、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，驗證這些應收賬款的真實性。第三十九頁，共五十五頁。案例分析：杭州艾比艾公司驗資案

在2004年6月14日披露杭州艾比艾公司有從事商業(yè)欺詐活動的嫌疑后，《南方周未》6月26日再次披露了艾比艾公司虛假注資1000萬元的情況。對此，中國銀行杭州分行凱旋支行副行長方正說：“我們出具了8萬元的銀行單據(jù)?！边@家公司去年6月到凱旋支行下面的杭大分理處辦驗資手續(xù)，他們按照操作規(guī)定對該公司的資金情況予以核準并發(fā)詢證函給了會計師事務所。方正說：“我們拿到艾比艾公司的驗資報告的時候，上面顯示的資金是8萬元，一共是7張交款憑證?！痹撔姓J定，他們出具的銀行單證上寫的是8萬元人民幣。

第四十頁，共五十五頁。負責該公司驗資業(yè)務的浙江江南會計師事務所辦公室主任曹奕對記者說：“當時我們接到銀行出具單證上的金額是1000萬元；一共有7張單據(jù)，是合伙人的各自出資情況。”記者追問：“這些單據(jù)的真假能夠確定嗎？”當然，這些印章和數(shù)字的書寫都是正確的，一點都看不出有改寫的跡象。曹奕肯定地說。

第四十一頁，共五十五頁。

凱旋支行說已經(jīng)將杭州艾比艾公司的驗資詢證函裝信封并加封簽交給查詢單位。而浙江江南會計師事務所的曹奕說，這份詢證函不是直接取自銀行，而是由該公司董事長王增才自己拿過來的。他們當時看不出信封的封簽被動過的痕跡。記者追問曹奕：“如果拿到詢證函之后再向銀行核對一下，是不是可以避免這樣的事件發(fā)生？”曹奕承認這對他們來說是一個教訓。第四十二頁，共五十五頁。本案例中，函證程序控制不當可能是導致驗資不實的原因之一。8萬元的詢證函回函變成1000萬元有三種可能：一種是銀行內(nèi)部職員與杭州艾比艾公司董事長王增才互相勾結，銀行職員為其1000萬元的詢證函蓋章；二是王增才取得8萬元的詢證函回函之后，變造成1000萬元；三是王增才根據(jù)8萬元的詢證函回函上銀行印章私刻銀行詢證章，然后蓋在會計師出具的1000萬元的詢證函上，原先的8萬元的詢證函是自己取得會計師事務所空白的詢證函上填上數(shù)字蓋上公章。第四十三頁，共五十五頁。

在對某鋼鐵企業(yè)進行會計報表審計中，華興會計師事務所業(yè)務助理人員小王負責具體實施應收賬款的函證工作。小王首先向企業(yè)索取了由企業(yè)編制的應收賬款明細表，通過對應收賬款明細表的分析，小王按照獨立審計準則的要求選取了420個樣本，共計168個單位需要寄發(fā)詢證函。由于時間緊、發(fā)函量大，小王決定重要的工作自己做，其他的請公司財務處的人員幫忙。于是小王在親自寫好詢證函后，交與企業(yè)的財務處，請他們幫著蓋章，蓋章后把原件裝入信封并幫著寫好地址、貼上郵票、然后寄出去,同時復印一份交給小王做工作底稿用。請指出函證中存在的問題。

第四十四頁，共五十五頁。

[分析]

審計人員應對被詢證者的選擇、詢證函的編制、詢證函的發(fā)出和收回保持控制。該案例中，為了提高工作效率，審計員小王可以利用被審計單位的人員幫著蓋章、復印底稿、寫信封等，但為了避免詢證函的內(nèi)容被篡改、詢證函不被寄出、所收到的回函被篡改等現(xiàn)象的發(fā)生，小王應當實質(zhì)地控制著這每一個環(huán)節(jié)，包括：小王必須在封信封前對詢證函的內(nèi)容、地址等重要事項重新核對、親自到被審計單位辦公地址以外去寄發(fā)等，否則就極有可能導致函證程序的低效率或根本無效，保證不了所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。

第四十五頁，共五十五頁。五、壞賬準備的余額測試1、審計目標（1）確定計提壞賬的方法和比例是否恰當，計提是否充分；（2）確定壞賬準備增加變動的記錄是否完整；（3）確定壞賬準備年末余額是否正確；（4）確定壞賬準備在會計報表上的披露是否恰當。第四十六頁，共五十五頁。2、壞賬準備的實質(zhì)性測試程序（1）取得或編制壞賬準備明細表，復核加計正確，與壞賬準備總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對相符；（2）將應收賬款壞賬準備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應明細項目的發(fā)生額核對相符；（3）檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，評價壞賬準備所依據(jù)的資料、假設及計提方法；第四十七頁，共五十五頁。（4）實際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉銷依據(jù)是否符合有關規(guī)定，會計處理是否正確；（5）檢查資產(chǎn)負債表日后仍未收回的長期掛賬應收賬款；（6）檢查向債務人詢證回函的例外事項及存有爭執(zhí)的余額；（7）計算壞賬準備余額占應收賬款余額的比率，并和以前年度的相關比率比較，檢查分析其重大差異；（8）確定壞賬準備的披露是否恰當。

第四十八頁，共五十五頁。例如：A公司采用應收賬款余額百分比法計提壞賬準備，確定的比例為2%。年末應收賬款明細賬借方余額為750萬元，預收賬款明細賬借方余額為350萬元，壞賬準備期初余額為20萬元，本期發(fā)生壞賬損失30萬元，本期收回前期已核銷的壞賬15萬元。期末應收賬款中應收Z公司的貨款60萬元，有確鑿證據(jù)表明只能收回30%。A公司年末計提了10萬元的壞賬準備。第四十九頁，共五十五頁。該年末應計提的壞賬準備為：（750+350-60）×2%+60×(1-30%)=62.8(萬元）借壞賬準備貸期初余額203015

562.8第五十頁，共五十五頁。企業(yè)已經(jīng)計提了10萬元，所以只需補提47.8萬元。審計調(diào)整分錄為：借：資產(chǎn)減值損失478000

貸：壞賬準備478000第五十一頁，共五十五頁。（案例）東方會計師事務所注冊會計師王越等在對ABC股份有限公司1998年度會計報表進行審計時，獲取該公司2007年12月31日的相關會計記錄資料如下：項目名稱 金額（計量