古井貢稅案研究

古井貢稅案研究

一、案情經(jīng)過(guò)2005年3月16日至24日，財(cái)政部駐安徽省財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處派調(diào)查組奔赴亳州，對(duì)古井集團(tuán)旗下的知名上市公司——安徽古井貢酒股份有限公司（*ST古井A，000596）的財(cái)務(wù)問(wèn)題展開(kāi)調(diào)查。2005年3月29日，公司公告稱(chēng)，財(cái)政部駐安徽省財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處對(duì)公司2002至2004年度納稅情況進(jìn)行了檢查，因檢查結(jié)果將對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生較大影響，公司將延期披露2004年年報(bào)。2005年4月13日，公司公告稱(chēng)，控股子公司亳州古井銷(xiāo)售公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“銷(xiāo)售公司”）補(bǔ)提2004年度應(yīng)繳所得稅5433.6萬(wàn)元。公司按照會(huì)計(jì)處理的一貫性原則，一直采用與銷(xiāo)售公司合并繳納所得稅方法，近日，財(cái)政部駐安徽省財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“財(cái)政部專(zhuān)員辦”）對(duì)我公司近幾年的納稅情況進(jìn)行檢查后認(rèn)為，公司這種納稅方法因沒(méi)有經(jīng)過(guò)國(guó)家稅務(wù)總局的審核批準(zhǔn)，不符合國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于匯總合并納稅企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)交、集中清算所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》中的相關(guān)規(guī)定。鑒于這種情況，董事會(huì)通過(guò)與有關(guān)方面的積極溝通，根據(jù)財(cái)政部專(zhuān)員辦的檢查結(jié)果判斷認(rèn)為公司與銷(xiāo)售公司從2004年起可能會(huì)分開(kāi)繳納所得稅，因此銷(xiāo)售公司需要補(bǔ)提2004年度應(yīng)繳所得稅5433.6萬(wàn)元。2005年4月29日，公司公告稱(chēng)，2005年3月份財(cái)政部駐安徽省財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處對(duì)我公司2002-2004年度納稅情況進(jìn)行了檢查，截至到目前公司還未收到檢查結(jié)果反饋。檢查結(jié)果將會(huì)對(duì)公司2004年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生較大影響并決定公司是否對(duì)2002年、2003年年度報(bào)告部分事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整，報(bào)告追溯調(diào)整后可能會(huì)出現(xiàn)2003年、2004年連續(xù)兩年虧損的結(jié)果，根據(jù)交易所股票上市規(guī)則，公司股票可能會(huì)被實(shí)行退市風(fēng)險(xiǎn)警示。由于目前公司不能判斷檢查結(jié)果下達(dá)的準(zhǔn)確日期，故審計(jì)機(jī)構(gòu)不能如期出具2004年度審計(jì)報(bào)告。鑒于上述情況，公司將無(wú)法在法定期限即2005年4月30日前披露2004年年度報(bào)告及2005年第一季度報(bào)告，決定延期至2005年6月30日前披露，具體時(shí)間待定。由于不能按期披露年度報(bào)告，公司股票將自2005年5月1日起停牌，直至披露年度報(bào)告的交易日上午10:30復(fù)牌，如果停牌兩個(gè)月后，公司仍未披露年度報(bào)告，深交所將自兩個(gè)月期滿后次一交易日起對(duì)公司股票復(fù)牌，同時(shí)對(duì)本公司股票實(shí)行退市風(fēng)險(xiǎn)警示。2005年6月1日，公司公告稱(chēng)，公司于2005年5月31日接到中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)出的皖證監(jiān)立通字（2005）2號(hào)《立案調(diào)查通知書(shū)》，因公司沒(méi)有在法定期限內(nèi)披露2004年年度報(bào)告，涉嫌違反證券法規(guī)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)決定對(duì)公司進(jìn)行立案調(diào)查。2005年6月30日，公司公告稱(chēng)，2005年6月27日，安徽古井貢酒股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“本公司”）之子公司亳州古井銷(xiāo)售公司（本公司持有99％權(quán)益，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“銷(xiāo)售公司”）收到了亳州市地方稅務(wù)局征收管理分局下達(dá)的（亳地）稅征管決字【2005】1-01號(hào)《亳州市地方稅務(wù)局征收管理分局稅務(wù)處理決定書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“稅務(wù)處理決定書(shū)”）。根據(jù)稅務(wù)處理決定書(shū)，鑒于銷(xiāo)售公司未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)自行與本公司合并繳納企業(yè)所得稅，造成了2002年度少繳企業(yè)所得稅3996萬(wàn)元，2003年度少繳企業(yè)所得稅5925萬(wàn)元，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等有關(guān)法律規(guī)定，限銷(xiāo)售公司于2005年7月10日前，將以上稅款到亳州市地方稅務(wù)局征稅大廳申報(bào)繳納入庫(kù)。與此同時(shí)，公司于6月30日最終登場(chǎng)的2004年年報(bào)顯示，*ST古井A2004年虧損1.79億元，德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司和德勤?關(guān)黃陳方會(huì)計(jì)師行對(duì)本公司2004年度的會(huì)計(jì)報(bào)表出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。其中之一的審計(jì)意見(jiàn)即指出公司沒(méi)有證據(jù)表明可以豁免2002年以前因合并納稅而少繳的稅款。

二、消費(fèi)稅政策漏洞引發(fā)的稅收籌劃古井貢違規(guī)合并納稅的動(dòng)機(jī)即為了減輕消費(fèi)稅稅負(fù)。目前，白酒企業(yè)要面對(duì)的主要稅種有：消費(fèi)稅(包括從價(jià)稅和從量稅)、增值稅、企業(yè)所得稅等?？梢哉f(shuō)，即使是堪稱(chēng)白酒業(yè)的“大哥大”也表現(xiàn)得不堪重負(fù)。2001年，國(guó)家在糧食白酒從價(jià)征收25%、薯類(lèi)白酒從價(jià)征收15%消費(fèi)稅的同時(shí)，每500克白酒再按0.5元從量征收消費(fèi)稅，并取消以外購(gòu)酒勾兌生產(chǎn)酒的企業(yè)可以扣除其購(gòu)進(jìn)酒已納消費(fèi)稅的抵扣政策。該政策推出時(shí)，本是為了“扶大限小”，因?yàn)楫?dāng)時(shí)全國(guó)有3.8萬(wàn)多家白酒企業(yè)，70%生產(chǎn)的都是10元以下的白酒，預(yù)計(jì)該稅收政策對(duì)這類(lèi)企業(yè)沖擊會(huì)非常大。然而，由于地方保護(hù)和小企業(yè)的偷稅漏稅行為，使得該稅收政策對(duì)原本“規(guī)矩”的白酒骨干大企業(yè)收得更緊，對(duì)小企業(yè)反而放得更開(kāi)。因此，沒(méi)過(guò)多久，多數(shù)大企業(yè)業(yè)績(jī)變得不容樂(lè)觀，不少公司還呈現(xiàn)出產(chǎn)量萎縮、效益下滑的困難局面。上有政策下有對(duì)策，國(guó)家在1994年頒布的《消費(fèi)稅暫行條例》中一段有關(guān)征收環(huán)節(jié)的條文給了身處困境的白酒企業(yè)稅收籌劃減輕稅負(fù)的契機(jī)。（一）關(guān)聯(lián)方交易逃避消費(fèi)稅的機(jī)理分析《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第24號(hào)對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義為“在制訂或經(jīng)營(yíng)決策中如果一方有能力控制另一方，或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則認(rèn)為它們是有關(guān)聯(lián)的”。關(guān)聯(lián)方之間的交易即稱(chēng)關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易本身不是壞現(xiàn)象，它是隨著現(xiàn)代公司制度產(chǎn)生而衍生而來(lái)，對(duì)現(xiàn)代公司的資源調(diào)節(jié)，融資擴(kuò)張具有不可忽視的作用。但若企業(yè)濫用關(guān)聯(lián)交易，不僅侵害了投資者利益，也會(huì)使國(guó)家巨額稅收流失。我國(guó)目前除金銀首飾及鉆石飾品等消費(fèi)品在流通環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅外，其他絕大部分應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品規(guī)定在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅。古井集團(tuán)董事長(zhǎng)王效金曾這樣分析道，“由于在流通環(huán)節(jié)不交消費(fèi)稅，制造了一個(gè)空當(dāng)。”于是，瞄準(zhǔn)了這個(gè)空當(dāng)后，白酒生產(chǎn)商們都紛紛成立了銷(xiāo)售公司，“依照一定的價(jià)格，把產(chǎn)品賣(mài)給了自己的銷(xiāo)售公司，開(kāi)票交消費(fèi)稅”，但“銷(xiāo)售公司再次分貨時(shí)，就不用再交消費(fèi)稅”，“在某成程度上，給企業(yè)運(yùn)作留下了空當(dāng)”。由于生產(chǎn)商與銷(xiāo)售公司在發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系時(shí)，可以調(diào)控產(chǎn)品價(jià)格，有的生產(chǎn)商“不賺錢(qián)，甚至虧損”，但對(duì)于銷(xiāo)售公司來(lái)說(shuō)，“它肯定賺錢(qián)”，因?yàn)橄M(fèi)稅已經(jīng)由生產(chǎn)商“代交”過(guò)了。接下來(lái)，銷(xiāo)售公司“賺錢(qián)后，就與總公司（生產(chǎn)商）進(jìn)行合并納稅（所得稅）”?！耙强偛刻潛p，盈虧相抵，就少交了所得稅。”用一個(gè)簡(jiǎn)單的例子即可說(shuō)明企業(yè)是如何利用關(guān)聯(lián)方交易來(lái)影響消費(fèi)稅的。假設(shè)某生產(chǎn)企業(yè)A生產(chǎn)了一批產(chǎn)品，生產(chǎn)成本為100元，廠商以200元的市場(chǎng)價(jià)格賣(mài)給了某批發(fā)商B（假設(shè)消費(fèi)稅比例稅率為30%，不考慮企業(yè)所得稅）：A企業(yè)應(yīng)納消費(fèi)稅額=200×30%=60元A企業(yè)留利=200－100－60=40元”現(xiàn)在生產(chǎn)商A和批發(fā)商B構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方或組成了戰(zhàn)略聯(lián)盟，A以110元的超低價(jià)把產(chǎn)品賣(mài)給了關(guān)聯(lián)方B，B再以200元的正常市場(chǎng)價(jià)銷(xiāo)售給顧客，且看其中的微妙變化。A應(yīng)納消費(fèi)稅額=110×30%=33元B扣除成本和其他費(fèi)用后留利=85元關(guān)聯(lián)方整體留利=110－100－33＋85=62元可見(jiàn)組成關(guān)聯(lián)方以后，A企業(yè)的稅負(fù)下降了45%，整體利潤(rùn)卻上升了55%。年份白酒及葡萄酒銷(xiāo)售收入消費(fèi)稅（合并）消費(fèi)稅稅負(fù)率（合并）不合并合并主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金應(yīng)交稅金按口徑按口徑2002190,730,405490,327,84263,355,16960,215,51812.92%12.28%2003221,961,255514,743,84260,191,34060,027,84311.69%11.66%2004255,488,192539,821,10552,496,90254,582,7589.72%10.11%

從上表計(jì)算得出的消費(fèi)稅稅負(fù)率可以發(fā)現(xiàn)，即便白酒消費(fèi)稅按照生產(chǎn)環(huán)節(jié)銷(xiāo)售額的15%或25%計(jì)算稅額，并另需要按每公斤1元按量計(jì)征消費(fèi)稅，葡萄酒消費(fèi)稅按照生產(chǎn)環(huán)節(jié)銷(xiāo)售額的10%計(jì)算稅額，但是古井貢在進(jìn)行過(guò)稅收籌劃后，平均稅負(fù)率僅在11%左右，且呈年年遞減之勢(shì)。

企業(yè)組成了關(guān)聯(lián)方以后，利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，降低稅負(fù)，使國(guó)家稅收大量流失，這種現(xiàn)象在國(guó)際跨國(guó)集團(tuán)間更甚。鑒于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性，在目前的情況下要杜絕不公平關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的全部根源是不現(xiàn)實(shí)的，問(wèn)題的解決可能還將依賴于我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化和證券監(jiān)管水平的提高。現(xiàn)階段我們唯有用完善稅制的手段來(lái)對(duì)企業(yè)進(jìn)行反避稅。

（二）關(guān)聯(lián)交易反避稅——消費(fèi)稅稅制改革

1.改進(jìn)稅負(fù)設(shè)計(jì)

消費(fèi)稅主要集中于國(guó)有股份公司、股份合作制公司和聯(lián)營(yíng)公司，偏移嚴(yán)重且征收范圍多在生產(chǎn)型企業(yè)，服務(wù)行業(yè)很少，這種現(xiàn)象有很深的弊端。因?yàn)橄M(fèi)稅開(kāi)征的立法點(diǎn)是調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、抑制超前消費(fèi)、調(diào)節(jié)個(gè)人收入和社會(huì)分配不公，所以稅率都很高。企業(yè)不僅要承擔(dān)高額消費(fèi)稅（盡管稅負(fù)是由最終消費(fèi)者承擔(dān)，但畢竟是占用了大量流動(dòng)資產(chǎn)），還要承擔(dān)所得稅等稅種，可謂“不堪重負(fù)”。古井集團(tuán)董事長(zhǎng)王效金曾公開(kāi)對(duì)媒體表示,“開(kāi)始于1994年的消費(fèi)稅（15%-25%）是促使古井貢與銷(xiāo)售公司合并交稅的最深層原因。如果加上增值稅（17%）、所得稅（33%）等，公司則可能處于虧損狀態(tài)。”

高稅負(fù)迫使企業(yè)產(chǎn)生避稅動(dòng)機(jī)，千方百計(jì)躲避消費(fèi)稅，而我國(guó)的消費(fèi)稅分布特點(diǎn)，更是便利了企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅。因此有必要改進(jìn)稅負(fù)設(shè)計(jì)，調(diào)低消費(fèi)稅率，降低企業(yè)稅負(fù)，以減少企業(yè)避稅的動(dòng)機(jī)和空間。有學(xué)者建議把消費(fèi)稅整體稅率降低到35%左右為宜。2006年3月21日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)通知,從4月1日起,對(duì)我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅的稅目、稅率及相關(guān)政策進(jìn)行調(diào)整。此次政策調(diào)整是1994年稅制改革以來(lái)消費(fèi)稅最大規(guī)模的一次調(diào)整。其中對(duì)于白酒行業(yè)稅收政策調(diào)整,主要是取消了糧食白酒和薯類(lèi)白酒的差別稅率,改為20%的統(tǒng)一稅率。另外還將參考國(guó)際經(jīng)驗(yàn),研究白酒貼標(biāo)等相關(guān)稅收征管辦法,健全和完善關(guān)聯(lián)交易稅收政策法規(guī),規(guī)范消費(fèi)稅稅基,堵塞漏洞。下一步還要配合其他部門(mén)健全酒類(lèi)產(chǎn)品生產(chǎn)流通的法律法規(guī),嚴(yán)格市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)制,加強(qiáng)行政執(zhí)法力度,堅(jiān)決打擊假冒、偽劣產(chǎn)品和偷逃稅收等非法行為。

2.改進(jìn)消費(fèi)稅價(jià)內(nèi)稅為價(jià)外稅征收

由于關(guān)聯(lián)交易的特點(diǎn)，企業(yè)可以任意在其關(guān)聯(lián)企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的賬務(wù)處理中做文章，鉆現(xiàn)行稅法“實(shí)際取得的銷(xiāo)售收入的金額”與“產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)”的空子。稅務(wù)部門(mén)要防止這種現(xiàn)象的發(fā)生，必須了解企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格，掌握產(chǎn)品的銷(xiāo)售情況。稅務(wù)人員須密切關(guān)注企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間購(gòu)銷(xiāo)產(chǎn)品的價(jià)格，是否與該種產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格相符，若相差懸殊，就有避稅之嫌。在征稅時(shí)，要求應(yīng)稅企業(yè)按正常市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算銷(xiāo)售收入，并據(jù)以計(jì)稅。這是一種理想狀態(tài)，實(shí)際上稅務(wù)部門(mén)要完全掌握企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的信息是很困難的，而且成本極高。

現(xiàn)行消費(fèi)稅適用比率稅率的消費(fèi)品都以價(jià)內(nèi)稅形式計(jì)征，即含消費(fèi)稅、不含增值稅的銷(xiāo)售額為計(jì)稅依據(jù)，消費(fèi)稅與增值稅同一稅基。這樣雖然避免了征收過(guò)程中劃分稅基的麻煩，但是降低了征收透明度。若把消費(fèi)稅改為價(jià)外稅征收有兩個(gè)好處：①價(jià)外稅表現(xiàn)形式是價(jià)稅分開(kāi)，消費(fèi)者知道自己應(yīng)承擔(dān)多少稅負(fù)，而無(wú)隱蔽性，使國(guó)家政策意圖直接作用與消費(fèi)者，從而有利于調(diào)節(jié)消費(fèi)總量和消費(fèi)結(jié)構(gòu)，正確引導(dǎo)消費(fèi)方向；②由于消費(fèi)者知道自己的稅負(fù)，為保證自己的利益，會(huì)自動(dòng)生成對(duì)價(jià)格的約束力（市場(chǎng)機(jī)制起作用），然后通過(guò)價(jià)格鏈影響到廠商價(jià)格的制定。稅務(wù)部門(mén)正好利用消費(fèi)市場(chǎng)的監(jiān)督信息，穿透關(guān)聯(lián)黑箱，使企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅行為暴露，同時(shí)稅務(wù)部門(mén)掌握關(guān)聯(lián)交易的信息成本將變得很低。

3.改進(jìn)征收環(huán)節(jié)

我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅法除金銀首飾及鉆石飾品放在零售環(huán)節(jié)課稅以外，其它應(yīng)稅消費(fèi)品均在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課稅，但生產(chǎn)環(huán)節(jié)畢竟不是商品實(shí)現(xiàn)消費(fèi)之前的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，在此之前還有批發(fā)、零售等多個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，客觀上就為應(yīng)稅企業(yè)造成很大的避稅空間?？v觀國(guó)際上的消費(fèi)稅征收，多放在零售環(huán)節(jié)，一方面體現(xiàn)了消費(fèi)稅重在調(diào)節(jié)消費(fèi)的意圖；另一方面很少占用生產(chǎn)企業(yè)的周轉(zhuǎn)資金，減少了企業(yè)的負(fù)擔(dān)；另外納稅人很難通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易來(lái)避稅，因?yàn)榱闶郗h(huán)節(jié)直接面對(duì)消費(fèi)者，而消費(fèi)者總是單個(gè)個(gè)體，應(yīng)稅企業(yè)與單個(gè)消費(fèi)者即使構(gòu)成關(guān)聯(lián)方（成本極高）也無(wú)避稅的意義了。三、匯總（合并）納稅利弊分析

古井貢事件的導(dǎo)火索就是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定古井貢與亳州古井銷(xiāo)售公司合并納稅的做法未得到國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn),而國(guó)稅總局2002年初下發(fā)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于匯總合并納稅企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)交、集中清算所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》中明確規(guī)定:“企業(yè)實(shí)行匯總(合并)繳納企業(yè)所得稅，須由國(guó)家稅務(wù)總局審核批準(zhǔn)。”

古井集團(tuán)董事長(zhǎng)王效金在事發(fā)后曾經(jīng)對(duì)于匯總（合并）納稅政策發(fā)表過(guò)自己的看法，“一個(gè)公司進(jìn)行合并納稅是正常現(xiàn)象，在國(guó)外更是司空見(jiàn)慣。站在企業(yè)的角度說(shuō)，我有的地方賠錢(qián)，有的地方賺錢(qián)，一旦合并納稅，盈虧相抵，這能夠保持企業(yè)的實(shí)力?！彼瑫r(shí)也表示，“在我的印象中，包括新疆的白酒企業(yè)伊利特在內(nèi)，國(guó)家批的只有三家，其他的省市的企業(yè)都寫(xiě)報(bào)告，但都得不到批準(zhǔn)?！?/p>

（一）匯總（合并）納稅的優(yōu)缺點(diǎn)

1.匯總（合并）納稅的優(yōu)點(diǎn)

①可以獲得延期納稅的好處。匯總（合并）納稅可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部各分公司或子公司的盈虧互抵，即集團(tuán)內(nèi)一家企業(yè)的損失可抵消其他企業(yè)的利潤(rùn)。企業(yè)可利用時(shí)間性差異遞延納稅時(shí)間，獲取一定的稅收利益。這相當(dāng)于稅務(wù)機(jī)關(guān)提供一筆無(wú)息貸款，有助于企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展。

②可以提高企業(yè)集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)承受能力。匯總（合并）納稅使集團(tuán)內(nèi)部成員之間的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)分散，單個(gè)成員的大量虧損可以通過(guò)集團(tuán)內(nèi)部其他成員當(dāng)期稅負(fù)減少而分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，這在客觀上就減少了企業(yè)集團(tuán)進(jìn)入其他領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)，使得企業(yè)集團(tuán)能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營(yíng)的多元化和全球化，從而增強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)能力，增強(qiáng)本國(guó)企業(yè)的國(guó)際貿(mào)易地位。由于企業(yè)集團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)承受能力強(qiáng)，因而可以成為市場(chǎng)的減振器，對(duì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)起到積極作用。目前國(guó)際上著名的大企業(yè)集團(tuán)均是多元化的經(jīng)營(yíng)，它們?cè)诮?jīng)濟(jì)衰退時(shí)比其他中小企業(yè)更易生存，體現(xiàn)出很強(qiáng)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)承受能力。

③企業(yè)集團(tuán)內(nèi)股利收入可從應(yīng)稅收益中全部抵扣，不存在根據(jù)稅率差異補(bǔ)稅問(wèn)題。

④有利于加強(qiáng)總公司或集團(tuán)母公司對(duì)成員公司所得稅申報(bào)、繳納等方面的監(jiān)管力度，使各成員公司在履行納稅義務(wù)方面更加規(guī)范自覺(jué)。

⑤對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，則是可以減少征收對(duì)象，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理的復(fù)雜性，減少征管層次和工作量，同時(shí)也能夠保證稅款及時(shí)足額入庫(kù)，從而降低稅收成本，提高稅收征管的效率。

2.匯總（合并）納稅的缺點(diǎn)

①集團(tuán)內(nèi)所有公司必須使用相同的納稅年度，并且選擇匯總（合并）納稅方式后就很難在以后年度更改。

②在一定程度上會(huì)影響國(guó)家的稅收收入，也容易使企業(yè)有意識(shí)地進(jìn)行稅收籌劃，逃避同家稅收。例如，現(xiàn)行稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間以銷(xiāo)售資產(chǎn)方式進(jìn)行重組，若收購(gòu)單位將被收購(gòu)單位作為非獨(dú)立核算單位，則被收購(gòu)公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或發(fā)生的虧損，應(yīng)與總公司一起合并納稅。因此，當(dāng)公司盈利時(shí)，可以通過(guò)收購(gòu)虧損關(guān)聯(lián)公司，減少應(yīng)納稅所得，從而達(dá)到少納稅或不納稅的目的。

③匯總（合并）納稅在技術(shù)處理上比較復(fù)雜，需要輔之以先進(jìn)的監(jiān)控審核手段，有可能會(huì)增加稅收成本。

（二）匯總（合并）納稅政策存在的問(wèn)題

1.對(duì)成員企業(yè)的條件限制過(guò)嚴(yán)。只有母公司對(duì)其資產(chǎn)控股比例達(dá)到100%的子公司才能參加合并納稅，而且一旦股權(quán)比例發(fā)生變化，在發(fā)生變化的當(dāng)年就要退出合并納稅，這種嚴(yán)格的限定不利于合并納稅政策的執(zhí)行。隨著我國(guó)企業(yè)改革的深入，股份制已經(jīng)成為發(fā)展趨勢(shì)，新成立的企業(yè)多采用股份制形式。此外，許多原來(lái)由母公司100%控股的企業(yè)也改組為股份制企業(yè)，符合合并納稅條件的企業(yè)越來(lái)越少，這使合并納稅政策對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言失去了應(yīng)有的意義。

2.母公司（總公司）身兼兩職，申報(bào)工作量大。母公司（總公司）既是匯總（合并）納稅的成員企業(yè)，同時(shí)又是肩負(fù)對(duì)全部成員企業(yè)匯總職能的匯繳企業(yè)，以雙重身份向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。即一方面作為成員企業(yè)要按照就地預(yù)交的規(guī)定向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)送本部的納稅申報(bào)表，并預(yù)交本級(jí)稅款；另一方面作為匯繳企業(yè)，要按月或按季匯總成員企業(yè)的申報(bào)表，進(jìn)行月度或季度的匯繳申報(bào)，并繳納匯繳稅款。年度終了后的匯算清繳工作量更大。另外，總機(jī)構(gòu)先后申報(bào)兩套申報(bào)表，但申報(bào)單位名稱(chēng)只能使用母公司（總公司）的名稱(chēng)，由于匯總（合并）納稅企業(yè)在稅務(wù)征收管理中只有一個(gè)稅務(wù)代碼，如果一個(gè)納稅企業(yè)按兩種征收方式進(jìn)行申報(bào)，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)則不支持，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)只能接受手工申報(bào)的方式，很多數(shù)據(jù)要輔助手工帳等人工統(tǒng)計(jì)才能完成，效率低，容易造成差錯(cuò)。

3.總機(jī)構(gòu)與匯繳企業(yè)的劃分帶來(lái)具體政策執(zhí)行的矛盾。企業(yè)集團(tuán)為了提升集團(tuán)的整體形象，在對(duì)外宣傳時(shí)，多由集團(tuán)進(jìn)行整體宣傳。但現(xiàn)行稅法規(guī)定，當(dāng)年稅前扣除廣告費(fèi)不能超過(guò)營(yíng)業(yè)收入的2%。由于集團(tuán)多為管理機(jī)構(gòu)，無(wú)營(yíng)業(yè)收入，集團(tuán)作為匯總納稅的成員企業(yè)管理，則廣告費(fèi)無(wú)法稅前列支；業(yè)務(wù)招待費(fèi)也是這樣，對(duì)外接待和交往，多由集團(tuán)公司負(fù)責(zé)，但業(yè)務(wù)招待費(fèi)是按收入的一定比例扣除，集團(tuán)公司作為獨(dú)立的納稅人，各項(xiàng)稅收事項(xiàng)必須單獨(dú)考核，使廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用無(wú)法稅前扣除。

4.虧損抵補(bǔ)與退稅問(wèn)題。由于成員企業(yè)在各地就地按不同比例預(yù)交部分稅款，如果一部分成員盈利在當(dāng)?shù)匾杨A(yù)交稅款，以后季度虧損或其他成員虧損，使匯總之后出現(xiàn)虧損，其已就地預(yù)交的稅款往往出現(xiàn)當(dāng)?shù)夭煌?、總部不讓抵的?wèn)題，這與對(duì)匯總納稅的扶持政策相背。

5.成員企業(yè)預(yù)交比例多樣，難以操作。對(duì)于實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)交、集中清算”的匯總（合并）納稅辦法的企業(yè)，總局采用一戶一批的辦法，有的為應(yīng)納稅所得額的15%，有的為應(yīng)納所得稅額的60%，匯總之后，盈虧相抵，企業(yè)根本無(wú)適用稅率，會(huì)計(jì)報(bào)表和申報(bào)的對(duì)應(yīng)關(guān)系根本無(wú)法對(duì)應(yīng)。

（三）國(guó)外匯總（合并）模式的啟示

目前，不同西方國(guó)家在集團(tuán)課稅制度上大致分為三類(lèi)：

①完全稅收合并制度。將集團(tuán)本身視為納稅人，集團(tuán)內(nèi)所有成員間的交易與納稅無(wú)關(guān)，應(yīng)納稅所得從整個(gè)集團(tuán)的角度來(lái)計(jì)算。荷蘭和澳大利亞采用這種制度。

②共同分擔(dān)制度。按照組成集團(tuán)的各個(gè)實(shí)體的實(shí)際情況來(lái)分別計(jì)算應(yīng)納稅所得，然后加總，算作他們上一級(jí)公司的應(yīng)納稅所得。目前，采用這種制度的國(guó)家比較普遍，主要有意大利、德國(guó)、法國(guó)、日本、美國(guó)等。

③集團(tuán)分擔(dān)制度。根據(jù)集團(tuán)內(nèi)每個(gè)公司經(jīng)營(yíng)的實(shí)際水平來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅所得，集團(tuán)內(nèi)的交易要遵守獨(dú)立交易原則，但是盈利公司可以將其利潤(rùn)無(wú)償轉(zhuǎn)讓給有虧損的公司，這樣盈利公司應(yīng)納稅所得可以減少，甚至為零，而虧損公司也可以用其他公司的利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)其虧損。瑞典采用此制度。

下面本文以美國(guó)為例介紹其規(guī)定合并申報(bào)納稅必須符合的條件：

①母公司為居民公司；

②母公司擁有子公司80%或以上的表決權(quán)股份；

③國(guó)外（除加拿大和墨西哥）注冊(cè)的子公司不能與美國(guó)集團(tuán)合并申報(bào)納稅；

④母子公司書(shū)面同意合并申報(bào)所得稅納稅表。

由此可見(jiàn)，西方國(guó)家在所得稅合并納稅制度上的做法主要有：

1.主要表現(xiàn)為合并納稅，而匯總納稅一般不存在。由于西方國(guó)家的所得稅都是公司所得稅或法人所得稅，以獨(dú)立法人為納稅人，而不是我國(guó)所得稅中以獨(dú)立核算的企業(yè)為納稅人，非法人的分公司并不需要交納所得稅。因此，西方國(guó)家的所得稅中一般不存在我國(guó)總分支機(jī)構(gòu)的匯總納稅現(xiàn)象。

2.對(duì)于合并納稅，一般都有嚴(yán)格的限制條件。其限制條件主要集中在控股權(quán)方面，即母公司所持有的子公司股份的大小成為能否進(jìn)行合并納稅的關(guān)鍵。盡管實(shí)施匯總（合并）納稅的結(jié)果在各國(guó)不盡相同，但共同的效果是公司集團(tuán)不同成員的利潤(rùn)和損失可以相互沖抵。但這種稅收待遇一般只涉及國(guó)內(nèi)成員公司之間，而不包括國(guó)外子公司。

3.對(duì)合并納稅的管理比較規(guī)范。對(duì)合并納稅的資格及成員企業(yè)的范圍，都有明確的法規(guī)界定，并不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。對(duì)成員企業(yè)，并不存在委托當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的問(wèn)題，更不存在對(duì)當(dāng)?shù)嘏c母公司所在地之間入庫(kù)比例的劃分及由此導(dǎo)致的當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管積極性不高等問(wèn)題。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，合并納稅是個(gè)國(guó)際上的統(tǒng)一方向。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，以股權(quán)為聯(lián)結(jié)紐帶的利益共同體（關(guān)聯(lián)企業(yè)和公司集團(tuán)化）在刺激投資、增加總需求、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等方面，有著勢(shì)不可擋的潛力，各國(guó)政府均視本國(guó)財(cái)力和發(fā)展要求，制定鼓勵(lì)企業(yè)集團(tuán)的政策，其中一個(gè)具體體現(xiàn)就是允許集團(tuán)企業(yè)合并納稅。從稅收公平角度而言，合并納稅更能反映出集團(tuán)整體納稅能力。

對(duì)于我國(guó)匯總（合并）納稅政策來(lái)說(shuō)，應(yīng)適當(dāng)放寬參加匯總（合并）納稅的成員企業(yè)的條件。由于企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展壯大對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義，而合并納稅是國(guó)家支持企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的政策之一。因此，為了更好地體現(xiàn)該政策的優(yōu)越性，應(yīng)考慮適當(dāng)放寬母公司資產(chǎn)控股比例，擴(kuò)大成員企業(yè)范圍，給企業(yè)集團(tuán)匯總（合并）納稅較大的操作空間，使匯總（合并）納稅政策發(fā)揮更大的作用。

同時(shí)，簡(jiǎn)化總公司（母公司）在匯總（合并）納稅中擔(dān)任的角色。總公司（母公司）在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，只以匯繳企業(yè)的身份出現(xiàn)，不再按照成員企業(yè)和匯繳企業(yè)雙重身份進(jìn)行申報(bào)和預(yù)交稅款。即總公司（母公司）只作為匯繳企業(yè)進(jìn)行申報(bào)及預(yù)交稅款，企業(yè)的各項(xiàng)稅前扣除事項(xiàng)均由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算。四、地方政府的“經(jīng)濟(jì)理性”

財(cái)政部專(zhuān)員辦對(duì)古井貢2002-2004年的納稅情況檢查后認(rèn)為，古井貢合并納稅違規(guī)，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第52條規(guī)定處理。這條規(guī)定是對(duì)由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任規(guī)定的處理辦法。具體來(lái)講，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

這就意味著，財(cái)政部專(zhuān)員辦最終認(rèn)定古井貢的稅務(wù)問(wèn)題是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任。可令人費(fèi)解的是，*ST古井A自上市以來(lái)采取合并納稅的繳納方式一直未受到地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑或阻止，而更加巧合的是古井貢補(bǔ)繳稅款的時(shí)間追溯至2002年也就是企業(yè)所得稅開(kāi)始中央地方共享的第一年。古井集團(tuán)一位人士曾公開(kāi)表示：“對(duì)于稅收風(fēng)波我們從不推卸責(zé)任，也不說(shuō)責(zé)任在誰(shuí)不在誰(shuí)的話，大家都有責(zé)任，大家都很無(wú)奈?！币晃皇熘獓?guó)內(nèi)稅務(wù)問(wèn)題的人士指出：“這是典型的地方政府賴賬，拿中央政策來(lái)說(shuō)事兒?！?/p>

當(dāng)時(shí)國(guó)家為了鼓勵(lì)企業(yè)上市，允許地方財(cái)政對(duì)于上市公司所得稅采取先征后返的政策，所得稅比例為33%，應(yīng)返還的比例為18%，也就是上市公司的所得稅稅率為15%，國(guó)內(nèi)所有白酒企業(yè)都按照優(yōu)惠政策交納15%的所得稅。但是由于*ST古井A所在的安徽省亳州市因地方財(cái)力不足，返還金額很少，導(dǎo)致古井貢實(shí)際稅率一直很高。正是在這樣的背景下，當(dāng)古井方面提出成立銷(xiāo)售公司與集團(tuán)進(jìn)行合并納稅的方式的時(shí)候，地方政府默許了這種違規(guī)行為。*ST古井A作為當(dāng)?shù)嘏e足輕重的企業(yè)，地方政府由于沒(méi)有財(cái)政等方面的支持，只能拿出稅務(wù)政策的支持，幫企業(yè)渡過(guò)難關(guān)。2002年以前企業(yè)所得稅是地方政府獨(dú)享稅，讓不讓企業(yè)交稅是地方政府的事，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)也懶得過(guò)問(wèn)。從2002年起，企業(yè)所得稅由原先純粹的地方稅，改為中央與地方共享稅，并且明確中央與地方各得50%（現(xiàn)在已變?yōu)橹醒?0%，地方40%）。這一政策的調(diào)整，就意味著原先毫州市地方政府應(yīng)允古井集團(tuán)的稅務(wù)便利直接影響到中央政府的稅收收入。對(duì)于“理性”的中央政府來(lái)說(shuō)，古井集團(tuán)的違規(guī)合并納稅嚴(yán)重侵蝕了中央稅基，不利于中央財(cái)政集權(quán)的政策導(dǎo)向，在這種背景下，財(cái)政部親自出馬叫停也就顯得情有可原。

在此次事件中，財(cái)政部只是對(duì)古井貢的合并繳稅方式要求其糾正，而對(duì)通過(guò)銷(xiāo)售公司減輕消費(fèi)稅問(wèn)題沒(méi)有涉及，這是一個(gè)令人困惑的問(wèn)題。消費(fèi)稅是中央稅，而所得稅只是共享稅，消費(fèi)稅的財(cái)政收入影響要遠(yuǎn)大于所得稅，因此，按照一般邏輯，財(cái)政部理應(yīng)把重點(diǎn)放在消費(fèi)稅上，但是事實(shí)卻剛好相反。之所以會(huì)出現(xiàn)這樣的狀況，主要是因?yàn)椴扇〕闪N(xiāo)售公司的方式進(jìn)行消費(fèi)稅籌劃已經(jīng)是白酒企業(yè)等消費(fèi)稅重稅負(fù)行業(yè)的普遍做法，各地國(guó)稅部門(mén)雖然有權(quán)對(duì)其計(jì)稅收入進(jìn)行調(diào)整，但事實(shí)上卻很少有這樣做的。主要是由于高昂的改革成本，迫使政府不得不有所顧忌。如果政府強(qiáng)行查處白酒類(lèi)企業(yè)的消費(fèi)稅違規(guī)事件，勢(shì)必給整個(gè)白酒行業(yè)以致命打擊，而這樣巨大的改革成本是中央所不能負(fù)擔(dān)的，因此在權(quán)衡收益——成本之后，政府不得不采取不置可否的策略，以避免白酒行業(yè)的集體癱瘓。而另一方面，古井貢在所得稅方面的違規(guī)，卻具有特殊性，查處古井貢，并不會(huì)帶來(lái)太大的連鎖反應(yīng)。這正是財(cái)政部避重就輕的原因所在。

在中國(guó)市場(chǎng)化改革和財(cái)政分權(quán)的制度變遷中，地方政府在整個(gè)社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)體系中的主體地位的也發(fā)生了變遷，即他們既是中央政府在一個(gè)地區(qū)的行政代理人，具有“政治人”的身份，又是地方經(jīng)濟(jì)利益的代表，具有“經(jīng)濟(jì)人”的身份。作為“政治人”，地方政府仍以完成政治任務(wù)、發(fā)揮行政職能、追求政績(jī)最大化為目標(biāo)。只不過(guò)在市場(chǎng)化改革后，地方政府的政績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化，更加注重發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)、保障和增加對(duì)中央的財(cái)稅貢獻(xiàn)、積極穩(wěn)定當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)生活秩序等等。這使得地方政府形成逆向選擇，片面追求GDP的增長(zhǎng)、各種形象工程、政績(jī)工程等成為比較普遍現(xiàn)象，既努力爭(zhēng)取政績(jī)考核中排名的優(yōu)勢(shì)，又努力實(shí)現(xiàn)造福一方的愿望。作為“經(jīng)濟(jì)人”，各級(jí)地方政府具有了越來(lái)越多的自身利益，把追求經(jīng)濟(jì)利益的最大化作為一個(gè)重要目標(biāo)。經(jīng)過(guò)二十幾年的改革，地方政府擁有了自己獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)地位，為地方追求經(jīng)濟(jì)利益最大化提供了動(dòng)力，使地方政府確立了追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)。因?yàn)樨?cái)政分權(quán)使地方政府的各種利益與地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相關(guān)性大大提高，地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展了，才能為地方財(cái)力提供基礎(chǔ)，為地方政府實(shí)現(xiàn)其勞動(dòng)就業(yè)、社會(huì)福利、改善公共環(huán)境、維持地區(qū)社會(huì)穩(wěn)定等創(chuàng)造條件，也為地方官員提供了職位升遷等提供了機(jī)會(huì)。對(duì)處于工業(yè)化和城市化進(jìn)程中的中國(guó)而言，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)首先表現(xiàn)為數(shù)量增長(zhǎng)（包括規(guī)模），這決定了，各地政府也將追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的目標(biāo)放在以數(shù)量（包括規(guī)模）為特征的指標(biāo)方面，“把蛋糕做大”的欲望強(qiáng)烈，試圖通過(guò)規(guī)模擴(kuò)張解決各種矛盾，緩解和消化當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的各種問(wèn)題，即增加財(cái)政收入，緩解就業(yè)壓力，增加社會(huì)福利等。在這種思想指導(dǎo)下，積極爭(zhēng)取自身利益才是常態(tài)，因此舍小家顧大家，舍地方為全國(guó)的思想方針在地方政府日常行為中很難體現(xiàn)。

對(duì)于地方政府來(lái)說(shuō)，中央政府將事權(quán)下放，這要求地方政府不僅要著力推進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，而且要承擔(dān)教育、就業(yè)、“三農(nóng)”等一系列政策任務(wù)，更要對(duì)維護(hù)地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活秩序穩(wěn)定負(fù)責(zé)；但中央政府對(duì)金融資源實(shí)行垂直管理、全國(guó)分配的方式，難以有效考慮地方的需要。地方政府在尚未實(shí)