第九章非流動負債

第九章非流動負債第一頁，共三十五頁。第一節(jié)非流動負債概述一、非流動負債的性質(zhì)與種類非流動負債是流動負債以外的負債，通常是指償還期限在一年以上的債務。與流動負債相比，非流動負債具有償還期限較長、金額較大的特點。這就決定了其會計處理也具有不同于流動負債的特點。由于非流動負債的償還期限較長且金額較大，未來的現(xiàn)金流出量（未來支付的利息與本金）與其現(xiàn)值之間的差額較大，因而從理論上講，非流動負債宜按其現(xiàn)值入賬，不宜按其未來應償付金額入賬。非流動負債的性質(zhì)與種類第二頁，共三十五頁。第一節(jié)非流動負債概述由于非流動負債的利息額往往較大，因而利息的確認與計量，對于如實反映反映企業(yè)的財務狀況與經(jīng)營成果，便顯得十分重要。常見的非流動負債主要有長期借款、應付債券、長期應付款等。第三頁，共三十五頁。第一節(jié)非流動負債概述二、與非流動負債有關(guān)的借款費用企業(yè)對外借款，承擔債務，要發(fā)生一定的借款費用。借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。我國《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。第四頁，共三十五頁。第二節(jié)長期借款長期借款是企業(yè)從銀行或其他金融機構(gòu)借入的期限在1年以上的款項。為了總括反映長期借款的增減變動等情況，企業(yè)應設(shè)置“長期借款”科目，取得長期借款應記入該科目貸方，償還長期借款則記入該科目借方。按照權(quán)責發(fā)生制，企業(yè)應分期確認長期借款的利息。企業(yè)取得的長期借款，通常是到期一次支付利息的，因而應付未付的借款利息與本金一樣，屬于非流動負債，應貸記“長期借款”科目。確認的利息費用則應根據(jù)借款的用途等情況，確定應予費用化還是資本化，分別借記“財務費用”或“在建工程”等科目。第五頁，共三十五頁。第三節(jié)應付債券一、應付債券的性質(zhì)與分類（一）性質(zhì)債券是依照法定程序發(fā)行的、約定在一定期限內(nèi)還本付息的一種有價證券。應付債券是企業(yè)因發(fā)行債券籌集資金而形成的一種非流動負債。（二）分類二、分期付息債券（一）發(fā)行發(fā)行價格債券的發(fā)行價格＝到期償還面值按市場利率折算的現(xiàn)值＋票面利息按市場利率折算的現(xiàn)值債券發(fā)行時發(fā)行企業(yè)與債券投資者雙方均能夠接受的利率，稱為該種債券的市場利率。第六頁，共三十五頁。第三節(jié)應付債券交易費用發(fā)生時的處理（1）計入債券的初始確認金額（企業(yè)會計準則的要求《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認與計量》）債券的入賬金額＝債券的發(fā)行價格－交易費用＝到期償還面值按實際利率折算的現(xiàn)值＋票面利息按實際利率折算的現(xiàn)值債券的實際利率是指將債券在預期存續(xù)期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折算為該債券當前賬面價值所使用的利率（折現(xiàn)率）。（2）計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)的構(gòu)建成本第七頁，共三十五頁。第三節(jié)應付債券1、按面值發(fā)行2、折價發(fā)行3、溢價發(fā)行（二）利息費用1、面值發(fā)行利息費用＝債券的票面利息2、折價發(fā)行折價的攤銷方法：直線法和實際利率法實際利率法的要點是：以期初債券的賬面價值乘以債券發(fā)行時的實際利率，據(jù)以確定當期應確認的利息費用，再將其與當期的票面利息相比，以兩者的差額作為該期應攤銷的債券折價或溢價。按照這種方法攤銷債券折價或溢價，會使各期的利息費用隨著債券賬面價值的變動而變動。第八頁，共三十五頁。第三節(jié)應付債券3、溢價發(fā)行溢價攤銷：直線法和實際利率法

按實際利率法攤銷債券折價和溢價，意味著期末應付債券是按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計價的。（三）償還1、到期償還2、提前償還如果企業(yè)按高于賬面價值的價格收回債券，則應確認債券購回損失；反之，如果按低于賬面價值的價格收回債券，則應確認債券購回收益。（購回損益計入財務費用）第九頁，共三十五頁。第三節(jié)應付債券三、到期一次付息債券（一）票面利息按復利計算如果規(guī)定到期一次付息債券的利息按復利計算，則與分期付息債券一樣，在票面利率等于市場利率時，債券按面值發(fā)行；票面利率小于市場利率時，債券折價發(fā)行；票面利率大于市場利率時，債券溢價發(fā)行。債券的應計利息需要作為一項長期負債，在“應付債券”科目下設(shè)置“應計利息”明細科目進行核算。（二）票面利息按單利計算1、面值發(fā)行各期利息費用的確認有票面利率法和實際利率法兩種。第十頁，共三十五頁。第三節(jié)應付債券采用票面利率法確認各期的利息費用，應根據(jù)票面價值和各期票面利率計算利息支出，并確認為利息費用。采用實際利率法確認各期的利息費用，應以債券到期時的面值與票面利息之和作為終值，以債券的初始入賬金額作為現(xiàn)值，計算債券的折現(xiàn)率，即實際利率。企業(yè)確定的折現(xiàn)期不同，實際利率也不同；然后按照應付債券期初賬面價值乘以實際利率計算利息支出，確認利息費用。2、溢價發(fā)行溢價攤銷方法：直線法和實際利率法3、折價發(fā)行折價攤銷方法：直線法和實際利率法第十一頁，共三十五頁。第四節(jié)可轉(zhuǎn)換債券一、可轉(zhuǎn)換債券的性質(zhì)可轉(zhuǎn)換債券是指可以在一定期間之后，按規(guī)定的轉(zhuǎn)換比率或轉(zhuǎn)換價格轉(zhuǎn)換為發(fā)行企業(yè)股票的債券?？赊D(zhuǎn)換債券具有債券性證券與權(quán)益性證券的雙重性質(zhì)，可稱為混合性證券。對于可轉(zhuǎn)換債券持有人來說，一方面，他可以定期獲取利息收入，到期收回本金，因而可轉(zhuǎn)換債券投資具有一般債券投資的性質(zhì)；另一方面，當債券發(fā)行企業(yè)的股票價格上漲時，可以將債券按規(guī)定比率轉(zhuǎn)換為債券發(fā)行企業(yè)的股票，從而享受股票增值的利益。

第十二頁，共三十五頁。對于債券發(fā)行企業(yè)來說，一方面，要定期支付債券的利息，到期償還債券的本金，因而可轉(zhuǎn)換債券具有一般債券的債務性質(zhì)；另一方面，由于賦予了債券持有人按規(guī)定條件將債券轉(zhuǎn)換為本企業(yè)股票的權(quán)利，即轉(zhuǎn)換權(quán)，這種轉(zhuǎn)換權(quán)與認股權(quán)證相似，從這個意義上說，可轉(zhuǎn)換債券又具有所有者權(quán)益的性質(zhì)。第十三頁，共三十五頁。第四節(jié)可轉(zhuǎn)換債券從理論上講，可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行價格由兩部分構(gòu)成：一是債券面值及票面利息按市場利率折算的現(xiàn)值；二是轉(zhuǎn)換權(quán)的價值。二、可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行我國會計準則要求確認轉(zhuǎn)換權(quán)價值采用這種方法，在可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行時，要將轉(zhuǎn)換權(quán)的價值單獨入賬。由于轉(zhuǎn)換權(quán)的價值源于債券能轉(zhuǎn)換為普通股，因而應列作資本公積。采用這種方法的前提條件是，能夠比較客觀地確定轉(zhuǎn)換權(quán)的價值。第十四頁，共三十五頁。第四節(jié)可轉(zhuǎn)換債券三、可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換我國現(xiàn)行會計準則要求采用賬面價值法。賬面價值法這種方法的特點是：將被轉(zhuǎn)換債券的賬面價值，作為換發(fā)股票的價值，不確認轉(zhuǎn)換損益。理由是：企業(yè)發(fā)行證券的交易不能產(chǎn)生損益，如有損益也應計入資本公積或沖減留存收益。企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券時，就已準備接受債券的轉(zhuǎn)換，現(xiàn)在發(fā)生的債券轉(zhuǎn)換，是按照預定條款辦理的，由此發(fā)生的債券回收與股票發(fā)行是一筆不可分離的交易，因而無損益可言。第十五頁，共三十五頁。四、可轉(zhuǎn)換債券的償付（一）到期償付與一般債券類似（二）提前償付可轉(zhuǎn)換債券的提前償付，是指由可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行企業(yè)通知贖回或從證券市場上提前購回。一種觀點認為，債券收回價格與債券賬面價值之間的差額，應確認為當期損益。另一種觀點認為，債券收回價格與債券賬面價值的差額，應調(diào)整資本公積，不應計入當期損益。第十六頁，共三十五頁。（三）誘導轉(zhuǎn)換可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行企業(yè)按照比原規(guī)定更為優(yōu)惠的條件促使債券持有者提前轉(zhuǎn)換，這種轉(zhuǎn)換稱為誘導轉(zhuǎn)換。與一般轉(zhuǎn)換一樣，誘導轉(zhuǎn)換的會計處理方法有賬面價值法與市價法兩種。所不同的是，在誘導轉(zhuǎn)換的情況下，若采用賬面價值法，則應按多交付的證券及資產(chǎn)的公允市價確認債券轉(zhuǎn)換費用。第十七頁，共三十五頁。第五節(jié)長期應付款長期應付款是指企業(yè)除長期借款和應付債券以外的各種長期應付款項。包括采用補償貿(mào)易方式下引進國外設(shè)備應付款、融資租入固定資產(chǎn)的租賃費等。為了核算各種長期應付款，企業(yè)可以設(shè)置“長期應付款”科目，并按長期應付款的種類設(shè)置明細。一、應付補償貿(mào)易引進設(shè)備款補償貿(mào)易是從國外引進設(shè)備，再用該設(shè)備所生產(chǎn)的產(chǎn)品歸還設(shè)備價款。應付補償貿(mào)易引進設(shè)備款是企業(yè)依據(jù)與外商簽訂的補償貿(mào)易合同而引進國外設(shè)備所發(fā)生的長期應付款項。它包括從國外引進的設(shè)備、隨同設(shè)備一起進口的工具和零配件等的價款以及國外的運雜費等外幣金額按規(guī)定折合率折合為人民幣的金額，以及相應的利息支出和外幣折算差額。企業(yè)在引進的設(shè)備安裝完成投產(chǎn)后，按合同規(guī)定的還款方式，用出口產(chǎn)品所得收入歸還。第十八頁，共三十五頁。第五節(jié)長期應付款二、應付融資租賃款租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。符合下列一項或數(shù)項標準的，應當認定為融資租賃：

(一)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

第十九頁，共三十五頁。

(二)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。

(三)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。(75%)

(四)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。

(五)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

第二十頁，共三十五頁。應付融資租賃款，是指企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)而形成的長期負債。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期間沒有所有權(quán)，但由于其風險和報酬已經(jīng)實質(zhì)轉(zhuǎn)移，企業(yè)具有實質(zhì)的控制權(quán)，因而視同自有的固定資產(chǎn)進行核算。在租賃期內(nèi)，企業(yè)一般分期等額支付租金，全部租金一般應能補償出租方墊付的資本并使其獲得相應的報酬?！伴L期應付款——應付融資租賃款”第二十一頁，共三十五頁。按我國《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價值，按最低租賃付款額確認長期應付款，并將兩者的差額作為未確認融資費用。在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應當計入租入資產(chǎn)價值。第二十二頁，共三十五頁。最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值。但是，如果承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，并且所訂立的購價預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，則購買價格也應包括在內(nèi)。資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。第二十三頁，共三十五頁。承租人在計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，如果能夠取得出租人的租賃內(nèi)含利率，應采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應但采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。第二十四頁，共三十五頁。從理論上講，應付融資租賃款作為非流動負債，應按現(xiàn)值入賬。在實務中，按照我國現(xiàn)行準則的規(guī)定，所設(shè)置的“未確認融資費用”科目實質(zhì)上是“長期應付款——應付融資租賃款”科目的備抵科目。因此，從整體上講，負債的入賬價值與融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值是一致的。第二十五頁，共三十五頁。實際利率法下分攤率的確定：

（1）以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。

（2）以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。

（3）以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。

（4）以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。

第二十六頁，共三十五頁。第六節(jié)借款費用資本化一、借款費用的內(nèi)容

借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費用本質(zhì)上是企業(yè)因借入資金所付出的代價，因此利息和作為利息費用調(diào)整金額的借款折價或溢價的攤銷等應是借款費用的主要組成部分。為安排借款所發(fā)生的輔助費用和外幣借款匯兌差額，也是借款的代價，應包括在借款費用中。二、借款費用資本化的資產(chǎn)范圍借款費用的處理有兩個基本方法：費用化和資本化。費用化是將借款費用于發(fā)生的當期確認為費用，計入當期損益，納入當年的利潤表；資本化是將借款費用計入相關(guān)資產(chǎn)成本，納入當年的資產(chǎn)負債表，并隨該資產(chǎn)的價值流轉(zhuǎn)而流轉(zhuǎn)。第二十七頁，共三十五頁。第六節(jié)借款費用資本化企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間（指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必要的時間，通常為1年以上）的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)，如船舶、大型成套設(shè)備。三、可予資本化的借款范圍可予資本化的借款既包括專門借款（為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入），也包括一般借款。第二十八頁，共三十五頁。第六節(jié)借款費用資本化四、借款費用開始資本化的時間借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出。借款費用已經(jīng)發(fā)生。為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。第二十九頁，共三十五頁。五、借款費用資本化金額的計算為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用（包括折價或溢價的攤銷），減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。會計準則的規(guī)定就是將專門借款當期實際發(fā)生的凈利息費用全部進行資本化處理，在資本化期間內(nèi)，全部計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本，不計算借款資本化率。第三十頁，共三十五頁。為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。只占用了一筆一般借款，資本化率即為該項借款的利率；如果借入了一筆以上的借款，則資本化率即為加權(quán)平均利率。第三十一頁，共三十五頁。六、借款發(fā)生的輔助費用的處理因借款而發(fā)生的輔助費用