謹(jǐn)慎性原則在金融企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

謹(jǐn)慎性原則在金融企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用章穎薇/彭煒萍【專題名稱】財(cái)務(wù)與會計(jì)導(dǎo)刊（理論讀本）

【專題號】F101

【復(fù)印期號】2008年08期

【原文出處】《集美大學(xué)學(xué)報(bào)：哲社版》(廈門)2008年2期第42～47頁

【作者簡介】章穎薇，副教授，碩士；彭煒萍，集美大學(xué)工商管理學(xué)院。(廈門361021)

金融企業(yè)的經(jīng)營活動中充滿著風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，謹(jǐn)慎性原則要求金融企業(yè)在面臨不確定性因素的情況下，所做的職業(yè)判斷要保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，充分考慮可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失。當(dāng)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在不同會計(jì)處理程序和方法時(shí)，在不影響合理反映的情況下，盡可能選擇不高估資產(chǎn)、利潤或低估負(fù)債、費(fèi)用的會計(jì)處理程序和方法，以便對防范風(fēng)險(xiǎn)起到預(yù)警作用。

一、謹(jǐn)慎性原則的基礎(chǔ)理論

謹(jǐn)慎性原則是傳統(tǒng)會計(jì)中一項(xiàng)歷史久遠(yuǎn)且影響深遠(yuǎn)的會計(jì)原則。由于金融企業(yè)的經(jīng)營活動充滿著風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，謹(jǐn)慎性原則因此被廣泛地運(yùn)用在會計(jì)核算中的各個(gè)環(huán)節(jié)。正確理解謹(jǐn)慎性原則，對探討它在金融企業(yè)會計(jì)中的應(yīng)用具有十分重要的意義。

1.演進(jìn)。謹(jǐn)慎性原則的歷史可以追溯到19世紀(jì)，它最早是財(cái)產(chǎn)托管人為解脫受托責(zé)任所采取的一種策略，在當(dāng)時(shí)主要表現(xiàn)為對資產(chǎn)的低估。20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)促使人們進(jìn)行反思，認(rèn)識到虛夸利潤的會計(jì)報(bào)告的泛濫，導(dǎo)致了各個(gè)方面對經(jīng)濟(jì)的“盲目”樂觀，從而引發(fā)大危機(jī)的發(fā)生。在此后，謹(jǐn)慎性原則所體現(xiàn)的內(nèi)容擴(kuò)大到對收益的確認(rèn)和會計(jì)報(bào)表披露。[1]隨著會計(jì)環(huán)境的變化，會計(jì)目標(biāo)從報(bào)告經(jīng)管責(zé)任向?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁┯杏脹Q策的會計(jì)信息轉(zhuǎn)化，謹(jǐn)慎性原則也逐漸成為對披露具有相關(guān)性、可靠性和質(zhì)量性的會計(jì)信息的修訂性原則。該原則經(jīng)過上百年的演變發(fā)展至今，其內(nèi)涵已經(jīng)越來越豐富。我國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是：企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。因此，謹(jǐn)慎性原則又稱為穩(wěn)健性原則，是指企業(yè)在會計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)穩(wěn)健、謹(jǐn)慎，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，也不得少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。它要求當(dāng)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計(jì)事項(xiàng)存在幾種不同會計(jì)處理方法和程序可供選擇時(shí)，在不影響合理選擇的前提下，寧可預(yù)計(jì)可能的損失，不可預(yù)計(jì)可能的收益，以避免會計(jì)報(bào)表反映的會計(jì)信息引起報(bào)表使用者盲目的樂觀估計(jì)。

2.產(chǎn)生根源。在市場經(jīng)濟(jì)中，不確定性是一種普遍存在的現(xiàn)象，經(jīng)濟(jì)活動的不確定性是會計(jì)不確定性產(chǎn)生的根源，而會計(jì)不確定性是謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生的根源。會計(jì)不確定性包括存在于會計(jì)系統(tǒng)之外的外生不確定性和在會計(jì)信息加工過程中產(chǎn)生的內(nèi)生不確定性。外生會計(jì)不確定性存在于會計(jì)系統(tǒng)之外，會計(jì)無法減少這種不確定性，如政策法規(guī)、外部環(huán)境的變化，只能通過會計(jì)主體自身的完善，最大限度地減少它對會計(jì)系統(tǒng)的不確定性影響。而內(nèi)生會計(jì)不確定性是會計(jì)信息系統(tǒng)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中產(chǎn)生的不確定性，是一種主觀意義上的不確定性，是由會計(jì)系統(tǒng)本身造成的，它隨著會計(jì)方法的完善從而逐漸減少。[1]無論是哪種不確定性，在經(jīng)濟(jì)活動和會計(jì)核算中都是無法完全消除的。由于會計(jì)信息系統(tǒng)的根本目的是向信息使用者提供對其決策有用的信息，而會計(jì)不確定性的大量存在直接影響了會計(jì)信息的質(zhì)量。

基于以上，我們可知，應(yīng)當(dāng)對會計(jì)不確定性的客觀存在有科學(xué)的認(rèn)識，不能放任自流。謹(jǐn)慎性原則作為一個(gè)在會計(jì)領(lǐng)域普遍適用的原則，其本源目的就在于減少會計(jì)中的不確定性，充分估計(jì)、規(guī)避會計(jì)中的不確定性及風(fēng)險(xiǎn)。因此，會計(jì)不確定性是謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生的內(nèi)在要求，是其存在的前提條件。

3.謹(jǐn)慎性原則存在的意義。一是有利于企業(yè)規(guī)避市場風(fēng)險(xiǎn)，提高市場競爭力。二是有利于保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益。三是有利于提高會計(jì)信息質(zhì)量。

4.與其他會計(jì)原則的關(guān)系。謹(jǐn)慎性原則對其他會計(jì)原則主要起到補(bǔ)充修正的作用，它保證了會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量屬性以及會計(jì)信息質(zhì)量體系的完整性。在通常情況下，會計(jì)核算中會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量原則以及衡量會計(jì)信息質(zhì)量的一般原則都是科學(xué)和合理的。但是，當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營活動出現(xiàn)明顯的不確定時(shí)，就需要采用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行補(bǔ)充、修正，才能保證會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則體系及會計(jì)信息質(zhì)量體系的完整性。如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與謹(jǐn)慎性原則就是相輔相成、對立統(tǒng)一的關(guān)系。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則中包含了謹(jǐn)慎性原則的某些思想，而謹(jǐn)慎性原則的具體運(yùn)用則要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基本要求。[2]新會計(jì)準(zhǔn)則把權(quán)責(zé)發(fā)生制原則歸為會計(jì)前提，即以權(quán)責(zé)的發(fā)生與否為標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)量損益、資產(chǎn)和負(fù)債。而在滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，考慮企業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營，在相關(guān)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)允許適度運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則。如預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)就是要先符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，即滿足“該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”這一確認(rèn)條件，同時(shí)又遵循謹(jǐn)慎性原則，即預(yù)計(jì)負(fù)債的發(fā)生盡管是在未來的某個(gè)時(shí)間，但也應(yīng)在本期進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

二、在金融企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用分析

金融企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)實(shí)務(wù)核算時(shí)，應(yīng)合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，如實(shí)地反映金融企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提高金融企業(yè)應(yīng)付風(fēng)險(xiǎn)的能力。隨著新會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施，謹(jǐn)慎性原則在金融企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中已得到比較廣泛的應(yīng)用。

(一)在金融工具中的應(yīng)用

1.金融工具的確認(rèn)、計(jì)量。表1歸納了新會計(jì)準(zhǔn)則下金融工具的確認(rèn)和計(jì)量，要求將屬于金融工具的資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)為金融企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。同時(shí)要求金融企業(yè)盡可能不高估資產(chǎn)和所有者權(quán)益，比較真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況，使得會計(jì)核算建立在更加穩(wěn)妥的基礎(chǔ)上。此外，對衍生金融工具隱含的各種合同權(quán)利和義務(wù)也要確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，將衍生金融工具公允價(jià)值變化納入表內(nèi)核算，使金融企業(yè)對衍生金融工具更加謹(jǐn)慎地進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。

2.金融工具的列報(bào)。金融工具列報(bào)包括金融工具列示和金融工具披露。首先，企業(yè)在進(jìn)行金融工具列報(bào)時(shí)，應(yīng)根據(jù)金融工具的特點(diǎn)及相關(guān)信息的性質(zhì)對金融工具進(jìn)行歸類。企業(yè)按照金融工具的實(shí)質(zhì)以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。其次，金融企業(yè)要把衍生金融工具業(yè)務(wù)在表內(nèi)披露，在附注中披露已確認(rèn)和未確認(rèn)金融工具的有關(guān)信息，如編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對金融工具所采用的重要會計(jì)政策、計(jì)量基礎(chǔ)等信息。這種改變了以前衍生金融工具僅在會計(jì)報(bào)表附注中披露計(jì)價(jià)方法和名義金額的做法，有利于及時(shí)、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)及其對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，更真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更好地理解企業(yè)的經(jīng)營情況。

(二)在金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中的應(yīng)用

金融企業(yè)的資產(chǎn)在使用過程中，應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則要求，定期或者至少于年度終了時(shí)對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。金融企業(yè)除了對長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備外，最主要是各項(xiàng)金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)定：金融企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，其發(fā)生減值時(shí)，將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額，確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益；而可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的，因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，予以轉(zhuǎn)出并計(jì)入當(dāng)期損益。[4]

對于有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值就應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定，無疑是謹(jǐn)慎性原則的充分體現(xiàn)。而其中對于貸款的減值準(zhǔn)備，以前是根據(jù)貸款五級分類標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)提呆賬準(zhǔn)備的，新會計(jì)準(zhǔn)則是將該貸款的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，這樣的計(jì)提方法也更加符合謹(jǐn)慎性原則要求。

(三)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的應(yīng)用

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的重點(diǎn)在于對金融資產(chǎn)是否滿足或部分滿足終止確認(rèn)條件的判斷，而賬務(wù)處理也在此判斷基礎(chǔ)上展開?！督鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的時(shí)候，方能終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；反之，則不應(yīng)終止確認(rèn)金融資產(chǎn)；如果企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，若企業(yè)放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，就終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；反之，按其繼續(xù)涉入程度確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。[4]通過這樣的會計(jì)處理，可以看出新會計(jì)準(zhǔn)則在終止確認(rèn)企業(yè)金融資產(chǎn)時(shí)的謹(jǐn)慎態(tài)度。

(四)在租賃業(yè)務(wù)中的應(yīng)用

《租賃》準(zhǔn)則規(guī)定：在融資租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。[4]新準(zhǔn)則應(yīng)用指南將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為“長期應(yīng)付款”的抵減科目劃分為負(fù)債類科目，在租賃期開始日記入借方，表示負(fù)債的減少。采用實(shí)際利率法分期攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用后，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”等科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目，從而避免了以前在《企業(yè)會計(jì)制度》中把“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為資產(chǎn)類科目高估資產(chǎn)的問題。

此外，《租賃》準(zhǔn)則規(guī)定：在融資租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。[4]新準(zhǔn)則應(yīng)用指南將“未實(shí)現(xiàn)融資收益”劃分為資產(chǎn)類，作為“長期應(yīng)收款”的調(diào)整科目，將融資性質(zhì)的收益從合同價(jià)款中分離出來。但其在租賃期開始日時(shí)記入貸方，表示資產(chǎn)的減少。只有在按期計(jì)算確定融資收入后，才從該科目轉(zhuǎn)入“租賃收入”科目。《租賃》準(zhǔn)則還要求出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年終了對未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核，增加不做調(diào)整，減少則應(yīng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含報(bào)酬率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計(jì)入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。[4]以上融資租賃的會計(jì)處理不論是對承租人還是出租人都充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

(五)在或有事項(xiàng)中的應(yīng)用

或有事項(xiàng)作為一種狀況，可能是一種潛在的權(quán)利，也可能是一種現(xiàn)時(shí)或潛在的義務(wù)?！痘蛴惺马?xiàng)》準(zhǔn)則規(guī)定：或有事項(xiàng)的結(jié)果如果導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，則形成或有資產(chǎn)，但或有資產(chǎn)不在表內(nèi)確認(rèn)；如果導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，同時(shí)滿足負(fù)債確認(rèn)條件，應(yīng)在表內(nèi)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，且應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中加以披露，如果不滿足負(fù)債確認(rèn)條件，企業(yè)不需確認(rèn)負(fù)債核算，但需在會計(jì)報(bào)表附注中作為或有負(fù)債加以披露。[4]新會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)對確認(rèn)的對外提供擔(dān)保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組義務(wù)(上述內(nèi)容《企業(yè)會計(jì)制度》已規(guī)范)以及固定資產(chǎn)和礦區(qū)權(quán)益棄置義務(wù)等產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行會計(jì)計(jì)量和披露，且在持有期間根據(jù)確鑿證據(jù)需要對已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。可以說，新會計(jì)準(zhǔn)則對或有事項(xiàng)的會計(jì)處理更為謹(jǐn)慎。

(六)在所得稅業(yè)務(wù)中的應(yīng)用

《所得稅》準(zhǔn)則中明確規(guī)定：除了可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債；對于可抵扣暫時(shí)性差異，企業(yè)則應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。此外，準(zhǔn)則還規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。[4]新會計(jì)準(zhǔn)則要求充分確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，但不要高估遞延所得稅資產(chǎn)，體現(xiàn)出謹(jǐn)慎性原則對遞延所得稅確認(rèn)的要求。

三、存在問題及其原因分析

謹(jǐn)慎性原則在金融企業(yè)的會計(jì)核算中已大量應(yīng)用，但仍存在若干問題。

(一)稅法和市場機(jī)制的制約

1.稅法對謹(jǐn)慎性原則的制約。稅法與會計(jì)規(guī)定之間的不協(xié)調(diào)，是制約謹(jǐn)慎性原則的外部因素之一。由于稅法的級別高于會計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)兩者有不協(xié)調(diào)之處，就以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，因此，常出現(xiàn)會計(jì)中的謹(jǐn)慎性原則規(guī)定被稅法否定的情況。如遵循謹(jǐn)慎性原則，金融企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，需要計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，然而按稅法規(guī)定，這些計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許在稅前進(jìn)行抵扣，計(jì)提完畢后同時(shí)還要進(jìn)行納稅調(diào)整，這容易使得企業(yè)失去自覺遵循謹(jǐn)慎性原則的動力。再如，稅法規(guī)定，對于確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)所產(chǎn)生的費(fèi)用也不能全部扣除，其能否稅前扣除取決于產(chǎn)生預(yù)計(jì)負(fù)債的事項(xiàng)是否與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)。

2.市場機(jī)制對謹(jǐn)慎性原則的制約。目前，我國商品的市場價(jià)格機(jī)制尚不完善，因此，除對上市公司股權(quán)投資、上市債券投資以及少數(shù)商品在市場上和有關(guān)部門公布的價(jià)格信息外，絕大多數(shù)的商品及股權(quán)難以確定其公允價(jià)值。[5]而在金融企業(yè)中，有大量資產(chǎn)、負(fù)債需要確定公允價(jià)值，會計(jì)人員有時(shí)很難把握公允價(jià)值確定的方法，只能依靠他們的職業(yè)判斷，從而使得謹(jǐn)慎性原則難以得到適當(dāng)?shù)剡\(yùn)用。

(二)會計(jì)人員誤用、濫用的影響

1.會計(jì)人員自身素質(zhì)問題及主觀臆斷失誤。會計(jì)人員本身的素質(zhì)是影響謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的內(nèi)在因素。由于謹(jǐn)慎性原則是對不確定性因素的審慎反應(yīng)，在運(yùn)用過程中，需要會計(jì)人員深入理解各種會計(jì)核算方法，同時(shí)，要有較開闊的視野把握金融企業(yè)外部環(huán)境的變化。金融企業(yè)與其他行業(yè)不同，其快速變化的外部環(huán)境，不斷創(chuàng)新的金融工具，都使得會計(jì)人員稍不留神，就可能做出錯(cuò)誤的判斷。另外，謹(jǐn)慎性原則本身在實(shí)務(wù)操作中帶有極大的主觀臆斷性，常受會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響。會計(jì)人員主觀臆斷的失誤，也會直接影響金融企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的高低。

2.濫用、歪曲使用謹(jǐn)慎性原則。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀臆斷和不可驗(yàn)證性，致使該原則容易被濫用。部分金融企業(yè)為了達(dá)到美化資產(chǎn)、操縱利潤，粉飾報(bào)表的目的，把謹(jǐn)慎性原則當(dāng)作企業(yè)“調(diào)節(jié)”利潤的工具，歪曲地使用謹(jǐn)慎性原則，如計(jì)提秘密準(zhǔn)備，高估損失，低估收入，虛列成本費(fèi)用等，從而調(diào)節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款，這些也極大地破壞了會計(jì)信息的真實(shí)性，使得會計(jì)信息失去原有的可靠性。

(三)與其他會計(jì)原則的沖突

謹(jǐn)慎性原則是會計(jì)信息質(zhì)量的基本要求之一，與其他會計(jì)原則之間有補(bǔ)充修正的關(guān)系，但由于本身所具有的特性及實(shí)務(wù)操作中存在的一些問題，使得謹(jǐn)慎性原則在金融企業(yè)會計(jì)核算中常會與其他會計(jì)原則發(fā)生沖突。

1.與其他會計(jì)信息質(zhì)量的沖突。(1)可靠性原則要求以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。而謹(jǐn)慎性原則基于審慎的態(tài)度，要求在會計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失和費(fèi)用，由此與可靠性產(chǎn)生矛盾。(2)可比性原則要求會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計(jì)處理方法進(jìn)行，會計(jì)核算方法和會計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比，會計(jì)處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。而謹(jǐn)慎性原則允許企業(yè)根據(jù)自身具體情況的變化調(diào)整會計(jì)核算的口徑和方法。如存貨期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，隨著可變現(xiàn)凈值的變化，其計(jì)價(jià)方法就會發(fā)生變化。(3)及時(shí)性原則要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和執(zhí)行，不得提前或者延后。而在謹(jǐn)慎性原則要求下，對企業(yè)可能帶來損失或收益的不確定事項(xiàng)提前或滯后反映。

2.與公允價(jià)值計(jì)量屬性的沖突。由于金融企業(yè)經(jīng)常涉及金融工具的會計(jì)處理，所以公允價(jià)值這一計(jì)量屬性也經(jīng)常使用。大部分情況下，公允價(jià)值的使用與謹(jǐn)慎性原則沒有矛盾，但也會發(fā)生例外情況，如銀行發(fā)行的金融負(fù)債若劃分為交易性金融負(fù)債，資產(chǎn)負(fù)債表日就要把金融負(fù)債的公允價(jià)值變動情況計(jì)入當(dāng)期損益。假設(shè)銀行因自身信用降低導(dǎo)致金融負(fù)債的公允價(jià)值下降，那么相應(yīng)的一方面減少金融負(fù)債，另一方面增加當(dāng)期收益。這種由于銀行信用下降產(chǎn)生的負(fù)債減少和收益增加完全不符合謹(jǐn)慎性原則。

由于各項(xiàng)會計(jì)原則的優(yōu)先使用順序并不明確，所以，當(dāng)謹(jǐn)慎性原則與其他會計(jì)原則發(fā)生沖突時(shí)，謹(jǐn)慎性原則往往難以得到徹底的落實(shí)。

四、建議

(一)完善稅收政策和市場機(jī)制

1.縮小稅收政策與會計(jì)政策的差異。為了解除企業(yè)實(shí)施謹(jǐn)慎性原則的后顧之憂，應(yīng)在國家財(cái)政能力的許可范圍內(nèi)，適當(dāng)?shù)乜s小稅收政策與會計(jì)政策的差異，加強(qiáng)稅收法規(guī)與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)。如考慮到金融行業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的重要作用，對于金融企業(yè)在會計(jì)政策范圍內(nèi)對各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取后，可以報(bào)稅務(wù)部門備案，經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)后應(yīng)允許部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在稅前列支。

2.進(jìn)一步推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革，完善市場機(jī)制。目前來看，我國的商品市場還不夠完善，外匯市場和資本市場也還沒有完全放開。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，應(yīng)規(guī)范商品市場經(jīng)濟(jì)秩序，形成公平競爭的市場環(huán)境，使企業(yè)在公平、公允的基礎(chǔ)上做出自我交易行為。首先，進(jìn)一步完善人民幣匯率形成機(jī)制，增強(qiáng)匯率彈性，逐步實(shí)現(xiàn)資本項(xiàng)目下的可兌換。其次，加強(qiáng)證券市場監(jiān)管水平，建立一個(gè)公開、透明、公正的證券交易市場，并要求資本供應(yīng)者對資本需求者提供真實(shí)、完整的信息，使以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量成為可能。

(二)健全監(jiān)督體系，提高會計(jì)人員素質(zhì)

1.健全監(jiān)督體系，強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制。為了防止企業(yè)基于自身利益的考慮而歪曲使用、濫用謹(jǐn)慎性原則，有關(guān)部門應(yīng)健全監(jiān)督體系，發(fā)揮政府審計(jì)、社會審計(jì)的監(jiān)管和審核作用，努力保證注冊會計(jì)師作為獨(dú)立的專業(yè)人士，能夠?qū)鹑谄髽I(yè)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的合理程度進(jìn)行評價(jià)、監(jiān)督，保證謹(jǐn)慎性原則的適度使用。同時(shí)，強(qiáng)化金融企業(yè)內(nèi)在機(jī)制，優(yōu)化會計(jì)行為，在客觀條件上減少會計(jì)人員的主觀性和隨意性，從而使謹(jǐn)慎性原則得到合理的運(yùn)用。

2.加強(qiáng)會計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，提高會計(jì)人員素質(zhì)。會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)實(shí)踐中貫徹和運(yùn)用的行為主體是會計(jì)人員，因此，謹(jǐn)慎性原則的貫徹實(shí)施要建立在會計(jì)人員職業(yè)判斷能力提高的基礎(chǔ)上，否則就可能導(dǎo)致會計(jì)核算中濫用謹(jǐn)慎性原則的局面。鑒于新會計(jì)準(zhǔn)則中可選擇性范圍日益擴(kuò)大，需要加大對從業(yè)人員的持續(xù)教育和培訓(xùn)力度，提高會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，使其能夠準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì)，在對不確定事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)和判斷時(shí)，力求客觀、公正和準(zhǔn)確。

(三)合理確定各項(xiàng)原則的優(yōu)先使用順序

保證謹(jǐn)慎性原則得以落實(shí)，還應(yīng)合理確定各項(xiàng)會計(jì)原則的