納稅調(diào)整與所得稅會計

納稅調(diào)整

與

所得稅會計

第一頁，共八十頁。一、稅法與會計制度

適度分離必然性第二頁，共八十頁。（一）目的不同

1.會計制度：讓投資者、潛在投資者了解企業(yè)資產(chǎn)真實性和盈利可能性。

2.稅法：取得國家財政收入，對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié)，保護納稅人的權(quán)益。

兩者差異：對同一經(jīng)濟行為或事項作出不同規(guī)范要求第三頁，共八十頁。（二）假設(shè)前提不同

1.會計主體假設(shè)

·會計制度：法律主體和經(jīng)濟主體都是會

計主體

·稅法：原則上法律主體作為納稅主體

2.會計分期假設(shè)

·會計制度：稅前會計利潤

·稅法：應(yīng)稅所得

·兩者差異

永久性差異

時間性差異第四頁，共八十頁。

主要的時間性差異：折舊費用的差異攤銷額的差異由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算影響損益產(chǎn)生的差異（5‰以內(nèi)的壞賬準(zhǔn)備除外）權(quán)益法核算長期股權(quán)投子確認(rèn)的投資收益及股利分配產(chǎn)生的差異（投資企業(yè)稅率大于被投資企業(yè)稅率）預(yù)計的各種費用預(yù)提各種費用會計調(diào)整時，當(dāng)年納稅申報后涉及的應(yīng)稅收入和費用第五頁，共八十頁。（三）遵循原則不同

1.客觀性原則與法定性原則

·會計制度：遵循客觀性原則

·稅法：遵循法定性原則

2.相關(guān)性原則

·會計制度：會計信息應(yīng)滿足信息使用者

需要

·稅法：滿足征稅目的第六頁，共八十頁。3.權(quán)責(zé)發(fā)生制與配比原則

·會計制度：強調(diào)收入與費用相配比

·稅法：有時可能背離權(quán)責(zé)發(fā)生制或配比

原則

4.歷史成本原則

·會計制度：當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時，允許計

提減值準(zhǔn)備

·稅法：對有關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本時必須

按稅法規(guī)定方式確認(rèn)第七頁，共八十頁。5.謹(jǐn)慎性原則與據(jù)實扣除原則

·會計制度：對于可能發(fā)生的損失和費用，

應(yīng)當(dāng)加以合理估計。

·稅法：堅持有關(guān)損失實際發(fā)生時再申報

扣除

6.重要性原則與法定性原則

·會計制度：根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身性質(zhì)和規(guī)

模，根據(jù)選定經(jīng)濟業(yè)務(wù)對經(jīng)濟決策影響

的大小，選擇合適的會計方法和程序。

·稅法：依法行事，有據(jù)可依，不能估計。第八頁，共八十頁。7.

實質(zhì)重于形式原則

·會計制度：經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)內(nèi)容重于具體表現(xiàn)形式

·稅法：各國稅法立法實踐也強調(diào)實質(zhì)重于形式，特別是一般反避稅條款和有關(guān)企業(yè)改組等特殊稅收規(guī)則都很好體現(xiàn)“實質(zhì)至上”原則，但為了防止濫用，在納稅中運用實質(zhì)重于形式原則必須有明確的稅法條款規(guī)定。第九頁，共八十頁。二、財務(wù)會計與所得稅會計

主要業(yè)務(wù)差異第十頁，共八十頁。（一）收入確認(rèn)與計量差異

·商品銷售收入·勞務(wù)收入·利息和使用費收入

·建造合同收入·

視同銷售業(yè)務(wù)

·銷售退回

·債務(wù)重組“收益”·非貨幣交易收益·技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入

·在建工程試運行收入·折扣與折讓

·無法支付款項

·補貼收入·資產(chǎn)評估增值第十一頁，共八十頁。（二）成本費用與稅前扣除差異

1.營業(yè)成本差異

·

銷售（營業(yè)）收入·存貨計價方法

·工資及三項附加·固定資產(chǎn)成本差異

2.營業(yè)費用差異

·廣告費開支·業(yè)務(wù)宣傳費開支

·傭金支出·保險費支出第十二頁，共八十頁。3.管理費用差異

·壞賬與壞賬損失·總機構(gòu)管理費用

·存貨跌價損失·業(yè)務(wù)招待費

·技術(shù)開發(fā)費用·無形資產(chǎn)、開辦費攤銷

4.財務(wù)費用差異

·非金融部門借款利息

·關(guān)聯(lián)方借款費用

第十三頁，共八十頁。（三）資產(chǎn)損失和營業(yè)外支出

1.資產(chǎn)損失

2.營業(yè)外支出

·非廣告賛助支出·罰款、罰金及滯納金

·捐贈支出·資產(chǎn)盈虧和毀損

·債務(wù)重組損失差異·或有負(fù)債差異第十四頁，共八十頁。（四）差異處理原則和方法

1.差異處理原則

·會計核算：按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，對各項

會計要素進行確認(rèn)、計量、記錄和報告

·納稅申報：納稅申報不改變原賬簿記錄和會計報表相

關(guān)的金額，應(yīng)在會計利潤基礎(chǔ)上作納稅調(diào)整，計算應(yīng)

納稅所得，據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅

第十五頁，共八十頁。2.差異處理方法

·區(qū)別不同稅種進行處理

··企業(yè)流轉(zhuǎn)稅及附加：按月稽證，應(yīng)當(dāng)月處理差異

··企業(yè)所得稅：一般按年結(jié)算，采取年末納稅調(diào)整方

法

·根據(jù)具體差異不同性質(zhì)，采取不同處理方法

··永久性差異：這種差異本期發(fā)生，不會在以后轉(zhuǎn)回。

當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝當(dāng)期所得稅費用

··時間性差異：這種差異本期發(fā)生，在以后會計期間

會轉(zhuǎn)回。

應(yīng)付稅款法

采用兩種方法

納稅影響會計法第十六頁，共八十頁。＊應(yīng)付稅款法：指企業(yè)不確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用，即：

當(dāng)期所得稅費用＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅

＊納稅影響會計法：指企業(yè)確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，即：

當(dāng)期應(yīng)交所得稅±時間性差異＝當(dāng)期所得稅費用

（貸（借）遞延稅款）第十七頁，共八十頁。三、收入確認(rèn)和計量差異第十八頁，共八十頁。（一）商品銷售收入差異

1.收入確認(rèn)條件：

會計制度：允許對收入確認(rèn)作出職業(yè)判斷

稅法：必須遵守稅法相關(guān)規(guī)定

·

會計制度：同時符合以下四個條件時才能確認(rèn)：

(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方

(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有

對已出售的商品實施控制

(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠可靠地計量

(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量

·稅法：企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時收取價

款或者取得收取價款的憑據(jù)時，確認(rèn)收入實現(xiàn)。第十九頁，共八十頁。2.現(xiàn)金折扣差異

·會計制度：按總額法，即按不考慮現(xiàn)金折扣的銷售總

額確認(rèn)收入，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當(dāng)期財務(wù)費

用

·稅法：

增值稅

所得稅

··如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可

按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅

··如果將折扣額另開發(fā)票，按銷售總額計算增值稅

··所得稅應(yīng)稅收入同會計制度第二十頁，共八十頁。（二）勞務(wù)收入差異

1.不跨年度勞務(wù)收入，會計制度、稅法相同，按完成合同法

2.跨年度勞務(wù)收入

·會計制度：

資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計

－完工百分比法

資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠地估計

－勞務(wù)成本可補償

－勞務(wù)成本不可補償

·稅法：按完工進度或完成的工作量確定收入第二十一頁，共八十頁。（三）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)產(chǎn)生收入差異

1.讓渡現(xiàn)金使用權(quán)收取利息收入

·會計制度：符合利息收入確認(rèn)條件，利息收入據(jù)實核

算。

·稅法：

··開展社會公益活動的非營利性基金會，利息收入不

征所得稅（但上述基金會購買股票和除國庫券之外的債券要征所得稅）

··國庫券利息收入不征所得稅第二十二頁，共八十頁。2.無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)

·會計制度：按收費方法和時間不同分別確定

··

如果合同協(xié)議規(guī)定使用費一次支付，且不提供后續(xù)

服務(wù)，應(yīng)視同該項資產(chǎn)的銷售，一次確認(rèn)收入

··如果提供后續(xù)服務(wù)，應(yīng)按合同協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)

分期確認(rèn)收入

··

如果合同協(xié)議規(guī)定分期支付使用費，分別確認(rèn)收入

·稅法：不區(qū)分企業(yè)是否提供后續(xù)服務(wù)，即使是一次性

收取使用費，也要按使用期分期確認(rèn)收入第二十三頁，共八十頁。［實例1］A公司向B公司轉(zhuǎn)讓一項專利使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓期5年，一次支付使用費25萬，A公司不提供后續(xù)服務(wù)。

·會計制度：

借：銀行存款25

貸：其他業(yè)務(wù)收入25

·稅法：

每年應(yīng)稅收入=25÷5=5（萬元）

當(dāng)年調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬元第二十四頁，共八十頁。（四）建造合同收入差異

1.會計制度：

·資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，按完工百分比法

·資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠地估計

··合同成本能夠收回，按合同成本確認(rèn)收入

··合同成本不可能收回的，不確認(rèn)收入

2.稅法：

·營業(yè)稅：施工單位與發(fā)包單位辦理工程合同價款結(jié)算額(收到價款

或取得辦理工程結(jié)算有關(guān)文件)

·所得稅：

··企業(yè)能夠可靠預(yù)計收入和配比費用，按完工進度或完工百分比

法

··企業(yè)不能夠可靠預(yù)計收入和配比費用，按主管稅務(wù)機關(guān)確定方

法(按上年實際、計劃數(shù)或其他方法)先預(yù)交所得稅款，到工程

完成后，再匯算清繳。第二十五頁，共八十頁。（五）視同銷售業(yè)務(wù)差異

·會計制度：企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、賛助、集資、廣告樣品、職工福利獎勵等方面，會計上不作銷售，按成本轉(zhuǎn)賬。

·稅法：納稅人在基本建設(shè)、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)商品、產(chǎn)品的，均按市場價確認(rèn)，作為收入處理。第二十六頁，共八十頁。（六）銷售退回業(yè)務(wù)差異

會計制度:

·銷售退回，其相關(guān)收入、成本一般應(yīng)直接沖減退回當(dāng)

期的銷售收入、銷售成本。

·資產(chǎn)負(fù)債表日后涉及報告年度所屬期間銷售退回，按

資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，調(diào)整報告年度相關(guān)收入、

成本。

稅法：

·企業(yè)發(fā)生銷售退回，只要購貨方提供退貨的適當(dāng)證明，

可沖減退貨當(dāng)期的銷售收入

·企業(yè)年終申報納稅匯算清繳前發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表

日后事項銷售退回，所涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，

應(yīng)作為報告年度的納稅調(diào)整。

·企業(yè)年終申報納稅匯算清繳后發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表

日后事項的銷售退回，所涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，

應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整。第二十七頁，共八十頁。［實例2］A公司2002年12月銷售一批產(chǎn)品，售價10萬元，成本5萬元，貨款尚欠。2002年2月20日（報表報出日3月10日），因質(zhì)量問題退貨，并收到購貨方退回增值稅發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)。

1.屬于資產(chǎn)負(fù)債日后事項，2月20日作退貨會計分錄：

①借：以前年度損益調(diào)整10

應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅0.17（銷項稅額）

貸：應(yīng)收賬款10.17

②借：庫存產(chǎn)品5

貸：以前年度損益調(diào)整5第二十八頁，共八十頁。2.假若所得稅匯算清繳日為2月31日，上述業(yè)務(wù)應(yīng)同時調(diào)整應(yīng)交所得稅和所得稅費用，

③借：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅1.65

貸：以前年度損益調(diào)整1.65

（5×33%）

④借：利潤分配－未分配利潤3.35

貸：以前年度損益調(diào)整3.35

調(diào)整2002年資產(chǎn)負(fù)債表和損益表。第二十九頁，共八十頁。3.假若所得稅匯算清繳日為1月31日，企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算：

不作會計分錄③

會計分錄④

借：利潤分配－未分配利潤5

貸：以前年度損益調(diào)整5

企業(yè)采用納稅影響會計法核算

會計分錄③

借：遞延稅款1.65

貸：以前年度損益調(diào)整1.65

（調(diào)整所得稅費用）

會計分錄④

借：利潤分配－未分配利潤3.35

貸：以前年度損益調(diào)整3.35第三十頁，共八十頁。2002年資產(chǎn)負(fù)債表：

2002年損益表：

所得稅費用：0

2003年資產(chǎn)負(fù)債表：

資產(chǎn)負(fù)債遞延稅款1.65應(yīng)交所得稅1.65資產(chǎn)負(fù)債遞延稅款0應(yīng)交所得稅0第三十一頁，共八十頁。（六）債務(wù)重組業(yè)務(wù)差異

1.以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)

·會計制度

··債務(wù)人：支付現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差，計

入資本公積

··債權(quán)人：受讓現(xiàn)金低于應(yīng)收債權(quán)賬面價值差，計

入當(dāng)期損益

·稅法

··債務(wù)人：將重組債務(wù)計稅成本與支付現(xiàn)金的差，確

認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

··債權(quán)人：兩者之差，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組損失，

沖減應(yīng)納稅所得。第三十二頁，共八十頁。2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

·會計制度

··債務(wù)人：將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)

賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認(rèn)為資本公積或

當(dāng)期損失。

··債權(quán)人：按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓非現(xiàn)金資

產(chǎn)的入賬價值。第三十三頁，共八十頁。·稅法

··債務(wù)人：除企業(yè)改組或清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為

按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以公允價值相當(dāng)金額

償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，分別確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和

債務(wù)重組損益計征所得稅。

債務(wù)人資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，

納稅確有困難，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，可在不超過5個

納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額。

··債權(quán)人：按受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值確認(rèn)為計稅成本，

據(jù)以計算可在所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊，攤銷或

結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。第三十四頁，共八十頁。[實例3]A公司購買B公司材料一批，含稅價150萬，到期無法償還。雙方達成協(xié)議：A公司以產(chǎn)品抵債，產(chǎn)品成本110萬，公允市價100萬，已計提存貨跌價準(zhǔn)備10萬，增值稅率17%，B公司提取壞賬準(zhǔn)備20萬。第三十五頁，共八十頁。（1）A公司（債務(wù)人）

·會計處理

借：應(yīng)付賬款150

存貨跌價準(zhǔn)備10

貸：庫存商品110

應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅17

（銷項稅額）

資本公積－其他資本公積33

資本公積＝150－（110－10）－17＝33（萬元）

·稅法

轉(zhuǎn)讓庫存商品收益＝100－110＝－10（萬元）

··計提存貨跌價準(zhǔn)備10萬不允許稅前扣除，轉(zhuǎn)回時允許稅前扣除，轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品損失為10萬元。

··

以產(chǎn)品公允價清償債務(wù)收益＝150－100＝50萬元

稅法確認(rèn)債務(wù)重組所得40萬元第三十六頁，共八十頁。(2)B公司（債權(quán)人）

·會計處理

借：原材料113

應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅17

（進項稅額）

壞賬準(zhǔn)備20

貸：應(yīng)收賬款150

·稅法

··取得原材料按公允價100萬確定計稅成本

··B公司債務(wù)重組損失（150－0.75）－100＝49.25（萬元）

按稅法規(guī)定，計提壞賬準(zhǔn)備只能按5‰稅前扣除，即150×5‰＝0.75（萬元），20－0.75＝19.25萬元調(diào)整

計征所得稅。因此，壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時，19.25萬元允許

稅前扣除。

稅法確認(rèn)債務(wù)重組損失（150－20)－100＋19.25＝

49.25（萬元）第三十七頁，共八十頁。3.以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)

·會計制度

··債務(wù)人：將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債

權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認(rèn)為資本公積。

··債權(quán)人：將重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的股權(quán)的

入賬價值。

·稅法

··債務(wù)人：除企業(yè)改組或清算另有規(guī)定外，債務(wù)人應(yīng)

將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有

股權(quán)的公允價值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計

入當(dāng)期應(yīng)納稅所得。

··債權(quán)人：應(yīng)將享有的股權(quán)的公允價值確認(rèn)為該項投

資的計稅成本。第三十八頁，共八十頁。4.修改其他債務(wù)條件

·債務(wù)人

··會計制度：如果重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付

金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來

應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積。

··稅法：債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來

應(yīng)付的金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。第三十九頁，共八十頁。[實例4]某項債務(wù)重組協(xié)議：重組債務(wù)賬面價值100萬，一年后應(yīng)付金額90萬。

借：應(yīng)付賬款100

貸：應(yīng)付賬款－債務(wù)重組90

資本公積－其他資本公積10

債務(wù)重組納稅所得：100－90＝10(萬元)第四十頁，共八十頁。·債權(quán)人

··會計制度：如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金

額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收

金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失。

··稅法：債權(quán)人應(yīng)將債權(quán)的計稅成本減記至將來應(yīng)收金

額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組損失。第四十一頁，共八十頁。5.關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組

·會計制度：按以上原則處理

·稅法：

··關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步

條款的債務(wù)重組，必須經(jīng)過主管稅務(wù)機關(guān)審核，符

合“債務(wù)重組經(jīng)法院裁決同意、全體債權(quán)人一致同意

的協(xié)議、經(jīng)批準(zhǔn)的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股”等條件，才能確

認(rèn)重組所得或損失。

··若不符合以上條件，債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，如果

存在股權(quán)投資關(guān)系，應(yīng)推定為企業(yè)對股東的分配。

··若不存在投資關(guān)系應(yīng)視為捐贈，不得在所得稅前扣

除。第四十二頁，共八十頁。（七）非貨幣性交易收益

1.不涉及補價

·會計制度：以換出資產(chǎn)賬面價值“替代”換入資產(chǎn)入賬

價值。

·稅法：除企業(yè)改組（包括企業(yè)創(chuàng)立時投資者以非貨幣

性資產(chǎn)投資、整體資產(chǎn)置換、合并、分立等）外，非

貨幣交易當(dāng)事雙方都必須處理成出售或轉(zhuǎn)讓持有的非

貨幣性交易，購置新的非貨幣性資產(chǎn)。第四十三頁，共八十頁。[實例5]甲公司以庫存商品換取乙公司生產(chǎn)的產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)，乙公司作為原材料，甲公司庫存商品賬面余額9.5萬元，公允價值10萬元；乙公司庫存賬面余額9萬元，公允價值10萬元。第四十四頁，共八十頁。甲公司：

·會計處理：

借：固定資產(chǎn)11.2

貸：庫存商品9.5

應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅1.7

（銷項稅額）

·稅法：非貨幣性交易應(yīng)確認(rèn)納稅所得額0.5萬元（10-9.5）

乙公司

·會計處理:

借：原材料9

應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅1.7

（進項稅額）

貸：庫存商品9

應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅1.7

（銷項稅額）

·稅法：非貨幣性交易應(yīng)確認(rèn)納稅所得額為1萬元（10－9）第四十五頁，共八十頁。2.

涉及補價

·會計制度：支付補價的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，

加上補價和應(yīng)付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價

值；收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值減去補價，

加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)

入賬價值。

·稅法：對于收到補價一方，應(yīng)納稅所得額為：

換出資產(chǎn)公允價值–換出資產(chǎn)計稅成本–補價收益

第四十六頁，共八十頁。[實例6]承[實例5]若乙公司庫存商品公允價值9.5萬，乙公司補價0.5萬元，不考慮除增值稅外其他稅費，收到補價甲公司確認(rèn)補價收益為：

甲公司會計處理：

借：固定資產(chǎn)10.725

銀行存款0.5

貸：庫存商品9.5

應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅1.7

（銷項稅額）

營業(yè)外收入－非貨幣性交易收益0.025

應(yīng)納稅所得額＝10－9.5－0.025＝0.475（萬元）第四十七頁，共八十頁。（八）在建工程試運行收入差異

·會計制度：

··工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進行試運轉(zhuǎn)所發(fā)生的

凈支出，計入工程成本。借記：在建工程

··工程項目在達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的試運轉(zhuǎn)

過程中形成的，能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成

本，計入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，

按實際銷售收入或按預(yù)計售價沖減工程成本，貸記：

“在建工程”

·稅法：國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題通知

（國稅發(fā)132號）：企業(yè)在建工程發(fā)生的試運轉(zhuǎn)收入，

應(yīng)并入總收入予以征稅，而不能沖減在建工程成本。第四十八頁，共八十頁。（九）技術(shù)轉(zhuǎn)讓費收入差異

·會計制度：企業(yè)因技術(shù)轉(zhuǎn)讓而收取的款項貸記“其他業(yè)

業(yè)收入”科目，相關(guān)成本、費用，借記“其他業(yè)務(wù)支出”

科目，凈收益在損益表中“其他業(yè)務(wù)利潤”項目反映。

·稅法：技術(shù)轉(zhuǎn)讓，以及技術(shù)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的與技術(shù)

轉(zhuǎn)讓有關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)所得，年

凈收入在30萬元以下的，暫免征收所得稅，超過30萬

元的部分，依法繳納所得稅。第四十九頁，共八十頁。（十）無法支付的款項差異

·會計制度：債權(quán)人豁免的債務(wù)在“資本公積－其他資本

公積”科目反映

·稅法：應(yīng)作為其他收入，并入企業(yè)收入總額征收所得

稅。第五十頁，共八十頁。（十一）補貼收入

1.企業(yè)按銷售量或工作量等依據(jù)國家規(guī)定的補助定額計算并按期給予的定額補貼

·

會計制度：采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)補貼收入

·稅法：按收付實現(xiàn)制確認(rèn)應(yīng)納稅所得額

兩者形成時間性差異

2.直接減免增值稅和企業(yè)實際收到即征即退、先征后退、先征后返還增值稅

·會計制度：作為補貼收入增加利潤

·稅法：規(guī)定減免及返還的流轉(zhuǎn)稅免征所得稅第五十一頁，共八十頁。（十二）接受捐贈確認(rèn)收入

·會計制度：企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，計入資

本公積

·稅法：按確定的入賬價值確認(rèn)為捐贈收入，并入當(dāng)期

應(yīng)納稅所得額，計繳所得稅。若取得非貨幣性資產(chǎn)捐

贈較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難，經(jīng)主管稅

務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入

各年度應(yīng)納稅所得額。第五十二頁，共八十頁。［實例7］某企業(yè)接受一項無形資產(chǎn)捐贈，入賬價值10萬元，分兩年交納所得稅。

借：無形資產(chǎn)100

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值100

借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值50

貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅16.5

資本公積－其他資本公積33.5第五十三頁，共八十頁。（十三）長期股權(quán)投資差異

1.按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資產(chǎn)生股權(quán)投資借方差額

·

會計制度：按一定期間攤銷計入損益，借記“投資收益”

·

稅法：計算應(yīng)納稅所得額時不允許扣除

兩者屬于時間性差異，在處置長期股權(quán)投資時予以調(diào)整

［實例8］A公司對B公司以固定資產(chǎn)投資，公允價150萬元，賬面價值120萬元，占被投資企業(yè)所有者權(quán)益（300萬）的30%，股權(quán)投資差額按5年攤銷。第二年初A公司將長期股權(quán)投資處置，收入150萬元。第五十四頁，共八十頁。(1)投資時：

·會計處理：

借：長期股權(quán)投資－B公司（投資成本）120

貸：固定資產(chǎn)清理120

借：長期股權(quán)投資－B公司（股權(quán)投資差額）20

貸：長期股權(quán)投資－B公司（投資成本）20

·稅法：非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解

為公允價銷售、有關(guān)非貨幣性投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，

并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。A公司對B公司投資應(yīng)確

認(rèn)為納稅所得額150－120＝30(萬元)，稅法確認(rèn)投資計稅成本為：

150萬元。第五十五頁，共八十頁。（2）攤銷股權(quán)投資差額

·會計處理

借：投資收益4

貸：長期股權(quán)投資－股權(quán)投資差額4

·稅法規(guī)定：股權(quán)投資差額不能攤銷扣除，4萬應(yīng)計入本

期納稅所得額。相應(yīng)會計處理如下：

··若采用應(yīng)付稅款法：

借：所得稅1.32

貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅1.32

（4×33%）

··若采用納稅影響會計法

借：遞延稅款1.32

貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅1.32第五十六頁，共八十頁。（3）第2年初處置長期股權(quán)投資

·會計處理

借：銀行存款150

長期股權(quán)投資－股權(quán)投資差額16

貸：長期股權(quán)投資－投資成本100

投資收益34

·稅法：應(yīng)納稅所得＝150－150＝0，投資收益34萬調(diào)減納稅所得。在納稅影響會計法下，相應(yīng)會計處理如下：

借：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅11.22

貸：遞延稅款11.22

（34×33%）第五十七頁，共八十頁。（十四）投資收益確認(rèn)差異

·會計制度：將投資的處置收益和投資的持有收益均計

入“投資收益”科目

·稅法：嚴(yán)格區(qū)分為投資持有收益和處置所得，持有收益

僅補繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅，處置收益全額并入

企業(yè)應(yīng)納稅所得額中。

1.短期投資

·會計制度：僅確認(rèn)處置收益，不確認(rèn)持有收益。

·稅法：不分短、長期投資，投資方應(yīng)在被投資方進行利

潤分配賬務(wù)處理時確認(rèn)股息收入。第五十八頁，共八十頁。2.股息性所得

·

會計制度：長期投資采取權(quán)益法核算，應(yīng)在每個會計

年度末，按應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)凈

利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，確認(rèn)投資收益或損失，并

相應(yīng)調(diào)整投資賬面價值。

·

稅法：被投資單位實際分配時再確認(rèn)投資收益；并且

不能將被投資單位的虧損確認(rèn)為企業(yè)的投資損失；被

投資單位可供股息分配的金額也不僅限于被投資企業(yè)接

受投資后產(chǎn)生的累計未分配利潤

被投資方分配股票股利，從會計上，投資方不作會計處理；從稅法上，按股票面值計入股息所得。第五十九頁，共八十頁。（十五）資產(chǎn)評估增值差異

1.因清產(chǎn)核算而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值差異

·會計制度：經(jīng)過驗收核實，相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價

值，凈值增加額增加資本公積，不確認(rèn)收益。

·稅法：對清產(chǎn)核資發(fā)生的資產(chǎn)評估增值只要符合國家

政策規(guī)定，不計征企業(yè)所得稅。

第六十頁，共八十頁。2.因股份制改造而發(fā)生的資產(chǎn)評估增值

［實例9］某內(nèi)資企業(yè)2003年1月1日進行股份制改造，某全新固定資產(chǎn)賬面原價100萬，未計提折舊，評估確認(rèn)原值為140萬，直線法計提折舊，折舊年限10年,無殘值。

(1)按評估固定資產(chǎn)賬面原值計提折舊，調(diào)賬日不計算未

來應(yīng)交所得稅

·評估調(diào)賬日

借：固定資產(chǎn)40

貸：資本公積40

·每年計提折舊

借：有關(guān)費用賬戶10

貸：累計折舊10

·每年轉(zhuǎn)銷資本公積

借：資本公積4

貸：累計折舊4第六十一頁，共八十頁。(2)按評估確認(rèn)后固定資產(chǎn)原值計提折舊，調(diào)賬日需要計算未來應(yīng)交所得稅

·評估調(diào)賬日

借：固定資產(chǎn)40

貸：資本公積－股權(quán)投資準(zhǔn)備26.8

遞延稅款13.2

·每年計提折舊

借：有關(guān)費用賬戶14

貸：累計折舊14

·每年結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款

借：遞延稅款1.32

貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅1.32

·每年轉(zhuǎn)銷資本公積

借：資本公積－股權(quán)投資準(zhǔn)備2.68

貸：資本公積－其他資本公積2.68第六十二頁，共八十頁。四、成本費用與稅前扣除

差異第六十三頁，共八十頁。（一）企業(yè)提取和轉(zhuǎn)回各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整

1.提取減值準(zhǔn)備當(dāng)期

·會計制度：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少在每年年度終了，對各

項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理地預(yù)計

各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計入當(dāng)期

損益，在計算當(dāng)期利潤總額時扣除。

·稅法：除國家稅法規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)會計制度提取的任

何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備）不得在企

業(yè)所得稅前扣除。

兩者差異：作為可抵減的時間性差異第六十四頁，共八十頁。[實例10]某公司2003年1月1日購入設(shè)備一臺，原價30萬元，預(yù)計使用5年，無殘值，按直線法計提折舊；2003年12月31日設(shè)備降價，估計可收回金額20萬元，尚可使用4年。

（1）2003年12月31日計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（30－6）－20＝4（萬元）

·會計處理：

借：營業(yè)外支出4

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4

·稅法：4萬元計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，相應(yīng)會計處理如下：

··企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅

借：所得稅1.32

貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅1.32

（4×33%）

··企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅

借：遞延稅款1.32

貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅1.32第六十五頁，共八十頁。（2）減值準(zhǔn)備后計提資產(chǎn)折舊

·會計制度：應(yīng)當(dāng)按照計提減值準(zhǔn)備后的賬面價值及尚

可使用年限（含預(yù)計凈殘值等）重新計算確定折舊率、

折舊額。

2004年計提折舊的會計處理

借：有關(guān)費用等5

貸：累計折舊5

（30－6－4）÷4＝5（萬元）

·稅法：申報納稅時，按提取減值準(zhǔn)備前的賬面價值計

算的折舊6萬元稅前扣除。應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)減1萬元。第六十六頁，共八十頁。（3）已計提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)價值得以恢復(fù)

承上例，2004年12月31日該設(shè)備升值，估計可收回金額為20萬元。

·會計處理：截止2004年12月31日，該設(shè)備賬面價值為

20－5＝15（萬元），若按不計提減值準(zhǔn)備前折舊計算，賬面價值為30－6×2＝18（萬元），減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回數(shù)：18－15＝3（萬元）。

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3

貸：營業(yè)外支出－計提減值準(zhǔn)備2

累計折舊（6×2－6－5）1

減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回后，固定資產(chǎn)賬面價值為18萬元。

·稅法：轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備增加的本期利潤2萬元，不計征所

得稅，應(yīng)作納稅調(diào)減。第六十七頁，共八十頁。（二）業(yè)務(wù)招待費

·會計制度：企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費可以在“管理費用”科

目中據(jù)實列支，不得采取預(yù)提的辦法。

·稅法：納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待

費，在下列規(guī)定比例范圍內(nèi)可據(jù)實扣除：

··全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及其以下的，

不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5‰。

··全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。

兩者差異屬于永久性差異，年末計征所得稅時作納稅調(diào)整。第六十八頁，共八十頁。（三）各類保險基金和統(tǒng)籌基金

·會計制度：企業(yè)用于各類保險基金和統(tǒng)籌基金所發(fā)生的費用（指

國家基本保障性質(zhì)的保險，如職工待業(yè)保險金、法定人身安全保

險金、基本醫(yī)療保險費）。不受比例限制，按實際發(fā)生額計入“管

理費用”科目核算。

·

稅法：經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后可以在規(guī)定比例內(nèi)扣除；為職工建立補

充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險，提取額在工資總額4%內(nèi)的部分，

可以在稅前扣除。

（四）總機構(gòu)管理費

·會計制度：企業(yè)總機構(gòu)向下屬企業(yè)和分支機構(gòu)提取管理費，直接沖減“管理費用”科目。

·稅法：須提供總機構(gòu)管理費匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等

證明文件，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后，準(zhǔn)予扣除，超過稅務(wù)機關(guān)審

核標(biāo)準(zhǔn)的，均應(yīng)按規(guī)定在年末進行納稅調(diào)整；同時，下屬企業(yè)和

分支機構(gòu)低于標(biāo)準(zhǔn)上交的管理費，據(jù)實扣除，其差額不得在以后

年度補扣。第六十九頁，共八十頁。（五）新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝研究開發(fā)費用

·

會計制度：不受比例限制，按實際發(fā)生額計入“管理費用”科目。

·

稅法：

··

企業(yè)實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費，允許在繳納企業(yè)所得稅前扣除；

··企業(yè)發(fā)生技術(shù)開發(fā)費比上年實際發(fā)生數(shù)增長達到10%(含10%)

以上，其當(dāng)年實際發(fā)生的費用除按規(guī)定據(jù)實列支外，經(jīng)由主

管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)的，可按其實際發(fā)生額的50%，直接抵扣

當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，增長未達10%以上的，不得抵扣。

··盈利企業(yè)研究開發(fā)費用比上年增長達到10%以，其實際發(fā)生額

的50%，如大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，可就其不超過應(yīng)納稅

所得額部分予以抵扣；超過部分，當(dāng)年和以后年度均不再抵扣。

··虧損企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用，只能按規(guī)定據(jù)實列支，不實行

增長達到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法。

第七十頁，共八十頁。（六）開辦費攤銷

·會計制度：企業(yè)籌建期間發(fā)生的費用（除購建固定資

產(chǎn)外），先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)

經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。如果

企業(yè)長期待攤費用項目不能使以后會計期間受益，應(yīng)

當(dāng)將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

·稅法：籌建期間發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份

的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。

兩者差異為時間性差異。第七十一頁，共八十頁。（七）廣告費

·會計制度：企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)過程中發(fā)生的廣

告費用，借記“營業(yè)費用”科目。

·稅法：納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過

銷售（營業(yè)）收入的2%的，可據(jù)實扣除；超過部分可

無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。

兩者形成差異為時間性差異，為了便于管理，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“廣告費稅前扣除臺賬”，為各年度申報企業(yè)所得稅做好基礎(chǔ)工作。第七十二頁，共八十頁。（八）業(yè)務(wù)宣傳費

·會計制度：企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費據(jù)實在“營業(yè)費用”科目核算。

·稅法：納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費（包括未通過媒體

的廣告性支出），在不超過銷售（營業(yè)）收入的5‰范圍內(nèi)，可據(jù)

實扣除；超過部分，本年度做納稅調(diào)增，以后年度也不得稅前扣

除。

（九）傭金差異

·會計制度：企業(yè)發(fā)生的傭金支出，在“營業(yè)費用”中據(jù)實列支。

·稅法：納稅人發(fā)生的傭金符合下列條件的可計入銷售（營業(yè)）費

用：

（1）有合法憑證；

（2）支付的對象必須是獨立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個人；

（3）支付給個人的傭金，除另有規(guī)定外，不得超過服務(wù)全額的5%；超范圍、超標(biāo)準(zhǔn)列支部分作納稅調(diào)整。第七十三頁，共八十頁。（十）財務(wù)費用差異

·會計制度：企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營資金而發(fā)生的費用，包括應(yīng)當(dāng)作

為期間費用的利息支出（減利息收入）、匯兌損失（減匯兌損益）

及相關(guān)手續(xù)費；符合費用化條件借款費用，據(jù)實計入“財務(wù)費用”

科目。

·稅法：

··借款利息支出：納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機構(gòu)借款的

利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機構(gòu)借款的利息支

出，包括納稅人之間互相拆借的利息支出，按照不高于金融機

構(gòu)