制造型企業(yè)成本管理方法

基于價值鏈分析的制造型企業(yè)成本管理方法研究1引言在盈利性組織中，成本管理具有非常重要的作用：成本核算準確與否直接影響了管理者對產(chǎn)品盈利能力的判斷；成本控制有效與否直接影響了企業(yè)的整體競爭能力。從經(jīng)濟角度講，組織存在的目的就是想方設法地擴大產(chǎn)出與投入的差值。企業(yè)管理者關心的是如何以同樣的成本獲得更大的產(chǎn)出，或在相同的產(chǎn)出時耗費最少的成本。以制造業(yè)為例，成本管理應該為企業(yè)的管理者提供如下信息：每種產(chǎn)品的成本是如何構(gòu)成的，各是多少？每種產(chǎn)品帶來了多大的收入?這樣，企業(yè)管理者就可以詳細分析本企業(yè)每種產(chǎn)品的盈利能力、對企業(yè)整體利潤的貢獻、盈利潛力等，進而做出各種決策：調(diào)整成本構(gòu)成、改變產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、完善成本控制、進行企業(yè)整合等等?？梢钥闯?，企業(yè)成本管理模式面臨的兩個關鍵問題一是如何客觀真實地反映每種產(chǎn)品的成本構(gòu)成及數(shù)額，二是如何對每種產(chǎn)品的成本狀況進行評估并加以改進。當今世界已經(jīng)形成了以電子工業(yè)和大容量電子計算機為基礎的自動化生產(chǎn)模式，并在很大程度上代替了人工勞動。直接材料、直接人工在產(chǎn)品成本中的比重越來越小，間接費用所占的比重越來越大，成本構(gòu)成也越來越復雜，越來越多地包含了無形費用。傳統(tǒng)的成本管理方法選擇人工工時或機器小時等作為分配基礎，很顯然，這種分配方法在機器大規(guī)模生產(chǎn)、生產(chǎn)過程簡單、技術含量低的生產(chǎn)環(huán)境下是非常適用的。但如今制造方式發(fā)生了很大變化，它帶來了產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的變化，傳統(tǒng)成本管理方法的單一成本動因的分配模式不可避免的帶來了成本信息的失真[1]。同時，傳統(tǒng)成本管理方法在進行成本控制時的觀念有時過于狹隘，僅僅注重了自身，而忽略了同其他企業(yè)的比較?；谏鲜隹紤]，本文提出了基于價值鏈分析的制造業(yè)企業(yè)成本管理方法。價值鏈最早是作為一種企業(yè)競爭優(yōu)勢評估和戰(zhàn)略管理的方法被提出的，將這一方法應用于成本管理可以幫助企業(yè)更客觀、清楚地得到本企業(yè)產(chǎn)品的成本信息，并在更寬廣的角度對產(chǎn)品成本加以控制。2傳統(tǒng)成本管理方法的局限性傳統(tǒng)成本管理方法在成本核算與成本控制兩方面主要存在以下局限性[2]：（1）成本核算范圍狹窄，成本計算目的單一。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)一般把作業(yè)、顧客和市場等排除在成本核算范圍之外，不能很好地為企業(yè)管理和決策服務。（2）對成本習性和成本動因的認識過于簡單。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)根據(jù)和產(chǎn)量的關系把成本分為固定成本和變動成本，所以產(chǎn)量或與產(chǎn)量高度相關的因素如直接人工小時、機器小時等被認為是引起成本發(fā)生的唯一原因。而實際上，許多的成本是受產(chǎn)品的多樣性和復雜性或其它因素所驅(qū)動，成本動因應是多樣的、多層次的。（3）產(chǎn)品成本信息失真。在現(xiàn)代企業(yè)所面臨的新的制造環(huán)境下，人工成本不斷下降，制造費用不斷上升，如果仍舊用直接人工等以數(shù)量為基礎的成本動因來分配制造費用必然造成產(chǎn)品成本的嚴重扭曲。（4）控制目標片面。傳統(tǒng)的成本控制系統(tǒng)所隱含的目標是通過最大限度地避免成本這種價值犧牲的發(fā)生以求企業(yè)利潤的最大化。但這種“XX最大化”的價值型定量目標卻與現(xiàn)代競爭環(huán)境下，企業(yè)重視“顧客滿足”這樣的非價值型定量目標或定性目標不盡相符。（5）控制領域狹窄。從控制的空間領域來看，成本控制通常立足于對生產(chǎn)銷售各環(huán)節(jié)、各職能部門制定工作目標下達到各責任中心，并實施指標考評，這樣的成本控制系統(tǒng)只是局限于單一企業(yè)主體的框架，而沒有把企業(yè)與供應商、與顧客的連接關系納入控制范圍之內(nèi)；從控制的時間領域來看，如果以產(chǎn)品的生命周期(包括開發(fā)、設計、生產(chǎn)、銷售等)為時間軸來分析，傳統(tǒng)的觀念把成本控制片面地理解為對生產(chǎn)過程中的人力、物力資源的消耗以及各項費用支出進行的控制，只注重投產(chǎn)后的成本控制，忽視投產(chǎn)前產(chǎn)品開發(fā)和設計的成本控制。（6）控制思想的局限性。成本控制將工作目標分解到各類責任中心、各級組織甚至個人，期望通過控制每個個體達到最佳以求企業(yè)整體最佳。而實際上這種做法容易導致各個責任個體片面地追求完成單一的責任指標，而無視履行其它方面的責任，容易造成對企業(yè)整體目標的破壞。張3基于價槽值鏈分析的欺成本管理方偶法余3.1基凡于價值鏈分瓜析的成本管高理方法對傳灑統(tǒng)成本管理嫁方法局限性詳?shù)母倪M私價值鏈在最看初被提出之襪日是被應用蒸于企業(yè)競爭驗優(yōu)勢評估和肝戰(zhàn)略管理，鏟它強調(diào)將企璃業(yè)置于全行加業(yè)的方位去葵考察，同時雀將其內(nèi)部的愉各環(huán)節(jié)聯(lián)系見起來加以考枯慮查[3]短。將價值鏈書的思想引入戲成本管理可品以解決前面剩提到的傳統(tǒng)才成本存在的侵局限性。獅第一，價值守鏈強調(diào)整體爺?shù)挠^點石[4]錯。任何部門霸的任何活動酷都可能會對漸其他企業(yè)的曬活動產(chǎn)生影股響。對一項杠活動成本的警削減可能會萬影響企業(yè)整觸體的盈利能嫂力，如研發(fā)莫費用的減少彎可能會導致擠企業(yè)在將來射新產(chǎn)品面世接時失去競爭慧力。它解決油了傳統(tǒng)成本陸管理方法控侮制思想的局姜限性和控制黃目標的片面莫。女第二，價值佛鏈強調(diào)聯(lián)系她的觀點。任江何一項活動備對企業(yè)最終憐利潤的貢獻博不僅僅是這怨項活動所帶鬧來的價值增婚值，同時任雀何一項活動暴耗費的成本寺也不僅僅是屆它用到的人圍工、材料和散分配的制造奮費用。它改材善了傳統(tǒng)成踩本管理方法傭控制領域狹那窄的缺陷。牙第三，價值床鏈強調(diào)多角隱度的觀點狹[4]鞠。影響產(chǎn)品鐘成本構(gòu)成及香大小的因素賺不僅僅存在潮于企業(yè)內(nèi)部毀，企業(yè)的顧鉤客、市場、格供應商都會嶼對其成本狀杜況產(chǎn)生影響階。產(chǎn)品要消脆耗成本，但煉其消耗成本毛的原因不只籌是與產(chǎn)量相臨關的人工工哭時或機器小帽時，例如，傘全自動生產(chǎn)址條件下的一扇件產(chǎn)品耗費承的人工微乎惕其微，但其慈成本卻可能皮很高，因為抬它使用的設繭備的技術含毯量很高。它荷改進了傳統(tǒng)杰成本管理方漁法成本核算正范圍狹窄、哄對成本習性挖和成本動因言認識單一的啄缺陷。侄3.2基盾于價值鏈分縱析的成本管裕理方法的使嫌用過程援采用基于價腿值鏈分析的標成本管理方遷法，我們突垮破了原有的位成本核算方炎式宅——咐采用人工工泰時或機器小拍時將制造費顫用進行分配守，利用作業(yè)饒將產(chǎn)品成本雷與成本項目謙——遭資源聯(lián)系起勵來。這一方舒法由以下幾說部分構(gòu)成：賓區(qū)分產(chǎn)品作郊業(yè)、確定資子源、確定作慶業(yè)成本、確情定產(chǎn)品成本奔、標桿比較維、擴展到企盾業(yè)所有作業(yè)瓶。哲拿區(qū)分產(chǎn)品梅作業(yè)泳這里，我們聚引用了作業(yè)破成本計算中婆確定作業(yè)的扇方法，并將撕作業(yè)分為產(chǎn)你品作業(yè)和支捎持作業(yè)。在輸這一步驟中紛，我們僅考溉慮產(chǎn)品作業(yè)鑄。對于制造點型企業(yè)，產(chǎn)械品作業(yè)是與壁其生產(chǎn)過程遷密切相關的洽。袋亭確定資源烈產(chǎn)品成本最謹終是通過它侮消耗了多少務資源體現(xiàn)出標來的，這里門的資源指物漫質(zhì)的、可以糟計量的資源絮。般掃確定作業(yè)假成本伍作業(yè)成本即貪作業(yè)耗用了反多少資源。各我們主要采蒸用現(xiàn)場觀察綿和詢問的方堂法，確定各郵項作業(yè)都消裳耗了哪些資熟源及數(shù)量。確梢確定產(chǎn)品成久本柴產(chǎn)品是各項桃作業(yè)的最終敬結(jié)果，所以邀產(chǎn)品成本取我決于它耗用嘩了哪些作業(yè)宮及其數(shù)量。統(tǒng)對于制造型萄企業(yè)，產(chǎn)品監(jiān)耗用的作業(yè)柱可由其生產(chǎn)管工藝得到。首貞標桿比較專核算產(chǎn)品成識本的目的是撒為了加強控漁制，為決策栗提供依據(jù)。助我們采用了濫兩種比較：慰行業(yè)比較與轎自身比較。豆通過行業(yè)比文較可以找出善企業(yè)成本控介制的努力方襯向。漲自身比較的償目的是找出形降低成本的滴突破點。行謎業(yè)比較給企錘業(yè)的信息是勁作業(yè)目前的逝最優(yōu)成本，蘭但它是否適泡用于本企業(yè)批，本企業(yè)作掘業(yè)成本是否世可低于它?霉這就需要自霸身比較。我榜們提出了作尚業(yè)價值（V圓）、作業(yè)功仗能系數(shù)（F旁）和作業(yè)成植本系數(shù)（C圍）的概念。卸作業(yè)價值反廊映了作業(yè)的兼增值能力，衣作業(yè)功能系貫數(shù)是某項作膠業(yè)創(chuàng)造的價裕值與總價值蕉的比例，作建業(yè)成本系數(shù)慕是各項作業(yè)咳成本占總成平本的比例，恭三者關系為莖V=F/C倍。當V=1它時，說明該容作業(yè)在企業(yè)師中消耗成本辮和創(chuàng)造價值委的作用是一競樣的；當V衣<匹1時，說明擾該作業(yè)以較溪多的成本創(chuàng)唐造了較少的總價值；當V把>助1時，說明凝該作業(yè)以較著少的成本創(chuàng)茅造了較多的盼價值。斧良將上述5壘步擴展到企揉業(yè)的其他作騙業(yè)，即支援廢作業(yè)。初3.3基泰于價值鏈分停析的成本管馳理方法存在慈問題評價逗底作業(yè)的確蘿定率目前，國內(nèi)翼外的相關研勇究在這一點膚上還沒有成無型的辦法。音確定作業(yè)，彩對于企業(yè)外船部人員而言岸是比較困難辛的，重復與此遺漏作業(yè)是證最常見的。椒根據(jù)我們的弱體會，總結(jié)漲出確定作業(yè)路的兩條判斷材原則：（1爺）不同作業(yè)菜涉及的資源個是不相容的竟；（2）所除有的作業(yè)耗纖用了全部的鋒資源。這里弊所說的不同堤資源不是從搞種類上講，識而是從數(shù)量消上講。例如損，某企業(yè)只邊有兩項作業(yè)擠01和02神，一種資源右001，數(shù)為量為100飾。若作業(yè)0屯1和02耗念用資源00俊1的數(shù)量分池別為40、戚60，這時羨就可確認作箱業(yè)的識別是霞正確的；若野作業(yè)01和袋02耗用資歌源001的鞏數(shù)量分別為斬40、70滲，說明01立和02的范派圍有交叉；以若作業(yè)01乏和02耗用青資源001賞的數(shù)量分別貪為30、6栗0，說明0喜1和02的類范圍過小或略遺漏了作業(yè)弦。在作業(yè)交院叉的情況下拘，可考慮縮坐小作業(yè)范圍隔或?qū)⒆鳂I(yè)進丸一步細化；輛在作業(yè)遺漏噴的情況下，與可考慮擴大艙作業(yè)范圍或茅增加作業(yè)。睜總體講，確慣定作業(yè)首先認必須對企業(yè)勾的生產(chǎn)過程態(tài)非常了解。詢秩同一資源信在不同作業(yè)時間的分配亂在運用基于單價值鏈分析杏的成本管理勒方法的過程支中，常常聽見到這樣的話膠“橡我上班的時侮候要干好幾助種活，那個貸活干多長時槳間我也說不泄清楚罷”葵，晨“懼我們崗位不舊確定，哪兒胞活多我們就重上哪兒筑”找。這給我們吹確定作業(yè)成濟本帶來了很淘大困難。在枝實際中，我趕們采用了合膜并作業(yè)或同壞類比較的辦渣法來加以解妙決。具體講別，就是首先懷考慮一種資金源（如一個盜人）涉及的舌幾項作業(yè)是肉否可以合并茄為一項作業(yè)竿，不能合并著的考慮用比他較計算的方瀉法來分配資棋源。例如，煤幾項作業(yè)同遇時耗用電，嗎就可以按各余作業(yè)的設備鳳功率、用電印時間加以計逆算分配。敲可以看出，嘩在這一步驟舟中，基于價現(xiàn)值鏈分析的樣成本管理方純法并沒有完吵全解決成本醋核算中主觀明性的問題。致捕標桿比較益中行業(yè)同類傭信息難以獲炊得協(xié)首先，如果侄同行業(yè)其他揮企業(yè)的成本檔核算方法與誠本企業(yè)的不產(chǎn)一樣，數(shù)據(jù)監(jiān)便不可比。茅其次，成本雙資料作為企禍業(yè)的秘密之浮一，外界很贈難得到。搖我們提出一瓦些辦法力圖昆解決這些問膀題：通過行斃業(yè)管理部門束獲得相關資杠料，當然這啞種渠道得到鞏的資料的真秘實性不能保股證，只能作伙為參考；了堤解其稅收、伸產(chǎn)銷量等情宮況倒推成本標信息，這種蹤渠道得到的嫂資料是比較忌粗的；對得計到的信息分純類、計算，洗盡量使其符譯合我們的核作算方法。種從目前看，詞我們進行的斧行業(yè)比較只掃是分成本大尤類的粗略比棉較，按作業(yè)寫的比較很難鈴進行。轟下面通過一躬個案例來粗撞略介紹基于雷價值鏈分析計的成本管理別方法的應用足。4案例岔營口市某企鴿業(yè)生產(chǎn)中厚控板材，年產(chǎn)鎮(zhèn)量30萬噸端左右。該企籃業(yè)建于70抄年代，到目揀前為止，主遇體設備從技言術上講在國稠內(nèi)處于中下緣游水平。最色近兩年，該淘企業(yè)購進了英兩臺檢測儀摧器以加強對施原材料和產(chǎn)塔品質(zhì)量的控里制?，F(xiàn)在該布企業(yè)正在進渣行生產(chǎn)線的儲改造，增加亮一臺厚板剪鞋切機和一套盛?；O備。絹為了解決原近材料來源不塞穩(wěn)定的問題爐，該企業(yè)一牽直試圖與幾疫家大型鋼鐵刷廠建立長期皇合作關系。山經(jīng)分析，我婚們認為利用以基于價值鏈誕分析的成本煩管理方法不需僅可以完善計該企業(yè)的成畢本管理系統(tǒng)敵，而且可為跑其戰(zhàn)略管理墨提供依據(jù)。錯4.1區(qū)矛分作業(yè)克通過觀察及燦訪談，我們秀將該企業(yè)的耀產(chǎn)品作業(yè)區(qū)齊分為54項渣：葵原料入庫、向數(shù)量檢驗、吸取樣、化驗恨、出庫牌灣、驗收、卸骨料、配尺、鼻標號、切割群、師產(chǎn)清理鐵皮、示外觀檢驗、斷火焰清理、敞翻面、異議和處理、吊運設、組批、擺笛料和推料、退加熱、看火敞、跑號、要你料、高壓水粗除鱗、甩料清、軋制、初溝/著粗測寬厚、叨矯直前冷卻冤、矯直、冷助卻、上表檢惱查、上表修濤磨、翻板、焰中斷、剪南亡側(cè)邊、剪北脫側(cè)邊和調(diào)尺勝、切頭、下共表檢查、下丟表修磨、測稀寬厚、打鋼正印、切尾、葡取樣、標識辨、下架、收政集、板邊收郊集、入一次蠟庫、記錄和肝統(tǒng)計、涂油喚、貼標識、則取復驗樣、絮判定質(zhì)量、辜復核和保管醒、入二次庫盟。祝簡要說明如肆下：（1）泊標號作業(yè)是文一項很小的銜作業(yè)，但由算于其耗用的鑒資源很獨立誘，因此將其拴作為一項作貧業(yè)；（2）詠組批作業(yè)涉赴及2個工種愚、4項作業(yè)書，但很難區(qū)線分，因此作煩為一項作業(yè)匠；（3）擺問料和推料作首業(yè)是由一個現(xiàn)工種完成，研人員無法在續(xù)兩項作業(yè)間遼劃分，合并獵為一項作業(yè)枝。老4.2確覺定資源貞資源共分為逮53種：人譯工、天車、沾吊具、電、墻尺、粉筆、腦切割燃料、死切割工具、攝鏟子、火焰鳳清理燃料、飯火焰清理工素具、隔爐磚訪頭、推鋼機顆、操作室、走加熱爐、重作油、水、風頂、除鱗機、冶高壓水、輥盆道、軋機、典推床、軋輥膚、冷風機、某顯示屏、電康機、矯直機揮、隔爐鐵牌該、冷卻水幕船機、冷床、飯打磨砂輪、貴打磨工具、腫翻板機、剪江板機、對正齒機、推頭機漁、對尺機、欣靠正機、拉饞邊機、靠尺袋機、壓縮空忌氣、打字機脂、噴槍、涂幻料、下架臺岡、木墊、計僵算機、清油練、刷子、辦窮公用品、打晶印機史、嫌60稿噸自備車誦4.介3確定作羨業(yè)成本覽根據(jù)各項作稀業(yè)耗用的資留源，分別計晶算各作業(yè)的失成本。例如刮，我們確定粒軋制作業(yè)耗寄用的資源為標人工、電、厲操作室、水嫁、風、高壓轟水、輥道、斬冷風機、電柿機、天車、宣推床、液壓盲油、潤滑油近。將各資源世的耗用量的耍價值相加，坊就可以得到輛作業(yè)的成本邀。茅4.4確層定產(chǎn)品成本剩對于該企業(yè)畫來講，由于倘產(chǎn)品品種不烈多，生產(chǎn)工萄藝基本相同托，根據(jù)其工規(guī)藝流程和產(chǎn)販品產(chǎn)量即可強確定每種產(chǎn)串品的成本。獲4.5