增值稅、營業(yè)稅、所得稅視同銷售標準比較

增值稅、營業(yè)稅、所得稅視同銷售標準比較

一、某咖啡連鎖企業(yè)視同銷售納稅調(diào)整案例某咖啡連鎖企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，主要業(yè)務(wù)為自制咖啡等飲料銷售，兼售外購食品點心。銷售自制咖啡經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核定為繳納營業(yè)稅，外購食品銷售經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核定為增值稅小規(guī)模納稅人，即該企業(yè)同時為增值稅與營業(yè)稅納稅義務(wù)人。2010會計年度，該連鎖企業(yè)自制飲料銷售收入總額為1800余萬元，外購食品銷售收入總額為500余萬元，經(jīng)審核，除以下視同銷售事項外，該企業(yè)全年應(yīng)納稅所得額為380萬元。視同銷售事項為：自制飲料員工自飲成本金額8萬元，若對外銷售其售價為48萬元；自制飲料列為樣品成本金額3萬元，若對外銷售其售價為13萬元；外購食品列為樣品成本金額17萬元，若對外銷售其售價為37.08萬元。該企業(yè)以上業(yè)務(wù)的相關(guān)會計處理如下：1.自制飲料員工自飲。借：管理費用——自制飲料員工自飲80000；貸：庫存商品80000。2.將自制飲料與外購食品列為樣品。借：經(jīng)營費用——樣品200000；庫存商品200000。以上將自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品用于員工福利以及作為銷售推廣的樣品，屬于稅法上的視同銷售應(yīng)稅行為，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)進行納稅調(diào)整，但是在年度稅審工作中如何依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定對以上業(yè)務(wù)進行納稅調(diào)整往往出現(xiàn)不同的看法，進而導(dǎo)致不同的納稅調(diào)整結(jié)果。二、該納稅調(diào)整案例的納稅調(diào)整依據(jù)1.增值稅對視同銷售行為的納稅調(diào)整規(guī)定?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：一是將貨物交付其他單位或者個人代銷；二是銷售代銷貨物；三是設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；四是將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；五是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；六是將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；七是將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；八是將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。2.營業(yè)稅對視同銷售行為的納稅調(diào)整規(guī)定?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：一是單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；二是單位或者個人自己新建(以下簡稱“自建”)建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；三是財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。3.所得稅對視同銷售行為的納稅調(diào)整規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。三、增值稅、營業(yè)稅、所得稅視同銷售確認標準及其納稅調(diào)整1.增值稅視同銷售確認標準及其納稅調(diào)整。該連鎖店為增值稅小規(guī)模納稅人，外購食品銷售需要申報繳納增值稅。本納稅年度，外購食品列為樣品成本金額17萬元，列為樣品的外購食品，其對外售價為37.08萬元，該企業(yè)的會計處理是將購入食品的17萬元成本列入經(jīng)營費用——樣品費，未按視同銷售申報繳納增值稅銷項稅額。那么，上述將購入食品列為樣品的行為是否屬于增值稅視同銷售行為？增值稅的計稅依據(jù)是生產(chǎn)和各流通環(huán)節(jié)的增值額，因此增值稅對視同銷售的認定，是依據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)是否具備理論上的增值性。從生產(chǎn)角度而言，凡自產(chǎn)產(chǎn)品理論上皆具備增值性；從流通角度而言，購入商品只有再轉(zhuǎn)給企業(yè)以外的第三方才具備理論上的增值性。因此，增值稅對視同銷售的認定是，自產(chǎn)產(chǎn)品無論用于企業(yè)內(nèi)部非應(yīng)稅項目或用于對外投資等都屬于視同銷售行為；外購商品用于內(nèi)部非應(yīng)稅項目屬于進項稅額不得抵扣行為，只有用于對外投資等才屬于視同銷售行為?！对鲋刀悤盒袟l例》中列舉的八項增值稅視同銷售行為，實際上可歸納為以下兩類：一是將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、集體福利、個人消費等內(nèi)部非生產(chǎn)性用途，這時要考慮貨物的來源，如果貨物是外購的，為進項稅額不得抵扣行為，須將進項稅額轉(zhuǎn)入非應(yīng)稅項目的成本或費用中；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的，由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程已具備了增值的特性，因此屬于增值稅視同銷售行為，須按加工后的售價確認銷項稅額。二是將貨物用于投資、捐贈、利潤分配，包括總公司將貨物移送分公司銷售等，則無論貨物的來源如何，均為增值稅視同銷售行為，其原因是用于投資、捐贈、利潤分配的外購貨物，雖未經(jīng)本企業(yè)生產(chǎn)加工，但貨物離開了本企業(yè)，其價值應(yīng)重新確認，因此需要按售價確認銷項稅額。在本案例中，將購入的食品列為企業(yè)的樣品，需要根據(jù)樣品的用途來確定該行為是屬于增值稅視同銷售行為還是進項稅額不得抵扣行為。樣品是指符合買賣交易中商品的交付標準、能夠代表商品品質(zhì)的少量實物。樣品按用途可分為兩類，即自用樣品(對外展示模型和進行產(chǎn)品質(zhì)量檢測所需)和外發(fā)樣品(免費發(fā)送給客戶作為未來買賣中的商品的交付標準)兩種。對于自用樣品，由于沒有改變貨物權(quán)屬，屬于進項稅額不得抵扣行為；如果是外發(fā)訂樣，則因為改變了貨物權(quán)屬，這時就屬于增值稅視同銷售行為，應(yīng)按售價計征銷項稅額。本案例中該連鎖企業(yè)的樣品是作為銷售推廣提供給客戶的，因此在性質(zhì)上屬于改變所有權(quán)權(quán)屬的外發(fā)樣品，該行為屬于增值稅的視同銷售行為，應(yīng)該按售價計算增值稅銷項稅額。該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，購進商品成本中已經(jīng)包含增值稅進項稅額，按售價37.08萬元以及3%的征稅率計算，應(yīng)納銷項稅額為1.08萬元，因此企業(yè)應(yīng)申報繳納增值稅1.08萬元，并調(diào)增“經(jīng)營費用——樣品費”1.08萬元。2.營業(yè)稅視同銷售確認標準及其納稅調(diào)整。本案例中企業(yè)自產(chǎn)飲料銷售屬于營業(yè)稅應(yīng)稅項目。該企業(yè)自產(chǎn)飲料提供給員工自飲列管理費用8萬元，自產(chǎn)飲料作為樣品列經(jīng)營費用3萬元，上述企業(yè)自產(chǎn)飲料若總售價是61萬元(48+13)，那么，該行為是否屬于營業(yè)稅視同銷售行為，企業(yè)是否要按售價計算繳納視同銷售的營業(yè)稅呢？有觀點認為，增值稅、營業(yè)稅同屬對銷售行為征稅的流轉(zhuǎn)稅稅種，咖啡店將自產(chǎn)飲料作為員工福利或用作外發(fā)樣品，其性質(zhì)和商業(yè)實質(zhì)與增值稅納稅義務(wù)人將自產(chǎn)產(chǎn)品作為員工福利或用作外發(fā)樣品完全相同。從稅收法規(guī)應(yīng)具備的公平性、連貫性、完整性來看，營業(yè)稅視同銷售的規(guī)定與增值稅視同銷售相關(guān)規(guī)定原則上是一致的，因此該咖啡連鎖企業(yè)將自產(chǎn)飲料作為員工福利或樣品，可以理解為符合現(xiàn)行《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條“財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”，應(yīng)該按售價計算繳納營業(yè)稅。但事實上，如果根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國電信集團公司和中國電信股份有限公司所屬子公司業(yè)務(wù)銷售附帶贈送行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅函[2007]414號)精神來推導(dǎo)，營業(yè)稅的視同銷售只包括《營業(yè)稅暫行條例實施細則》列舉的轉(zhuǎn)移不動產(chǎn)與土地使用權(quán)兩種情況，至于與增值稅中視同銷售情形類似的其他營業(yè)稅勞務(wù)或?qū)嵨锏霓D(zhuǎn)移，不認定為營業(yè)稅視同銷售行為。國稅函[2007]414號文件是國家稅務(wù)總局對電信業(yè)務(wù)銷售附帶贈送行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知，其中規(guī)定：“中國電信子公司開展以業(yè)務(wù)銷售附帶贈送電信服務(wù)業(yè)務(wù)的過程中，其附帶贈送的電信服務(wù)是無償提供電信業(yè)勞務(wù)的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。中國電信子公司開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈送實物業(yè)務(wù)(包括贈送用戶小靈通(手機)、電話機、SIM卡、網(wǎng)絡(luò)終端或有價物品等實物)，屬于電信單位提供電信業(yè)勞務(wù)的同時贈送實物的行為，按照現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅政策規(guī)定，不征收增值稅，其進項稅額不得予以抵扣；其附帶贈送實物的行為是電信單位無償贈與他人實物的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅?！彪m然以上法規(guī)是針對電信業(yè)務(wù)的，但根據(jù)其中的稅法原理，我們可以推斷營業(yè)稅視同銷售只包括《營業(yè)稅暫行條例實施細則》列舉的兩種情況。因此，本案例中將自產(chǎn)飲料作為職工福利或是用作企業(yè)樣品，不屬于營業(yè)稅視同銷售行為，不進行納稅調(diào)整。3.所得稅視同銷售確認標準及其納稅調(diào)整。所得稅視同銷售的確認標準與增值稅視同銷售相比，有兩點區(qū)別：首先在視同銷售的對象范圍方面，無論是自制、委托加工產(chǎn)品還是外購商品，無論是提供產(chǎn)品還是提供勞務(wù)，都是所得稅視同銷售的對象范圍；其次，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法關(guān)于視同銷售的確認，采用的是法人所得稅的模式，不具有法人資格的分公司相互之間符合規(guī)定的資產(chǎn)處置、勞務(wù)提供、財產(chǎn)轉(zhuǎn)移不視同銷售，而只有向法人實體以外的主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)才視同銷售。因此，所得稅視同銷售的確認標準是：法人企業(yè)是否向法人實體以外的主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)。對于所得稅視同銷售售價的確定，有如下規(guī)定：屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。本案例中，企業(yè)將自產(chǎn)飲料作為職工福利，或是將自產(chǎn)飲料、外購食品用作對外銷售推廣的樣品，一律屬于《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)的行為，因此該企業(yè)將自制飲料作為員工福利，將外購食品及自制飲料列為樣品，一律屬于所得稅視同銷售行為，對該企業(yè)的所得稅額應(yīng)進行所得稅納稅調(diào)整，但對納稅調(diào)整的金額卻出現(xiàn)兩種不同的意見。(1)自制飲料作為員工福利的納稅調(diào)整。意見一是，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條的規(guī)定，對該企業(yè)將自產(chǎn)飲料作為員工福利提供給員工飲用的部分，應(yīng)該按售價確認視同銷售收入，因此，企業(yè)應(yīng)該在企業(yè)所得稅納稅申報表中列作視同銷售收入的所得稅納稅調(diào)增金額為48萬元；在申報表中列作視同銷售成本的納稅調(diào)減金額為8萬元，這樣，應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)增視同銷售利潤40萬元。另外，員工福利存在稅前列支標準，即工資總額的14%，該企業(yè)員工工資總額為250萬元，因此稅前扣除限額為35萬元(250×14%)，而該企業(yè)包括8萬元員工自飲本企業(yè)產(chǎn)品在內(nèi)的員工福利總額為21萬元，未超過稅前扣除限額。因此，對該企業(yè)自制飲料作為員工福利的納稅調(diào)整，企業(yè)應(yīng)納稅所得額調(diào)增金額為40萬元。意見二是，對視同銷售產(chǎn)生的收入與成本之間的差額，即視同銷售的利潤部分，可以相應(yīng)調(diào)增視同銷售相對應(yīng)的福利費用，即將視同銷售中利潤加成的部分并入福利費進行核算，其依據(jù)是現(xiàn)行會計準則。因為依據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——應(yīng)付職工薪酬》應(yīng)用指南，不考慮流轉(zhuǎn)稅，該企業(yè)將自產(chǎn)飲料提供員工飲用的會計處理如下：①確認視同銷售收入，借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利480000；貸：主營業(yè)務(wù)收入——視同銷售收入480000。②結(jié)轉(zhuǎn)視同銷售成本，借：主營業(yè)務(wù)成本80000；貸：庫存商品80000。③計提職工福利，借：管理費用——職工福利費480000；貸：應(yīng)付職工薪酬——職工福利480000。上述會計處理中，視同銷售收入已經(jīng)確認為會計收入入賬，因此不需要在企業(yè)所得稅納稅申報表中進行視同銷售利潤的計算調(diào)整，但此時職工福利費的考核基數(shù)是視同銷售收入48萬元，這樣該企業(yè)的員工福利總額為61萬元(21-8+48)，扣除稅前扣除限額35萬元，企業(yè)的所得稅納稅調(diào)增金額為26萬元(61-35)。(2)對外購食品及自制飲料列為樣品的所得稅納稅調(diào)整。同理，對外購食品及自制飲料列為樣品的所得稅納稅調(diào)整也存在兩種意見。意見一：依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)第三條的規(guī)定，該企業(yè)將外購食品列為樣品，按外購價格確認視同銷售收入與結(jié)轉(zhuǎn)視同銷售成本；將自產(chǎn)產(chǎn)品列為樣品，需要按售價確認收入。因此，本案例中，企業(yè)在企業(yè)所得稅納稅申報表中應(yīng)調(diào)增視同銷售收入30萬元(17+13)；在申報表附表中列作視同銷售成本的納稅調(diào)減金額為20萬元(17+3)。這樣，總體調(diào)增視同銷售利潤10萬元。此外，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出的稅前扣除標準為不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分。本案例中，該連鎖企業(yè)年銷售收入總額為2300萬元，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除標準是345萬元(2300×15%)。企業(yè)包括20萬元樣品成本在內(nèi)的廣告宣傳支出合計110萬元，未超過扣除標準，因此，考慮視同銷售利潤與廣告宣傳費扣除標準的總體納稅金額調(diào)增金額為10萬元。意見二：比照對自制飲料作為員工福利的納稅調(diào)整意見二，將視同銷售的利潤部分相應(yīng)調(diào)增廣告宣傳費等費用。由于企業(yè)的廣告宣傳費遠未達到稅前扣除標準，因此如此調(diào)整使得視同銷售產(chǎn)生的稅務(wù)影響為零，企業(yè)無須進行所得稅納稅調(diào)整。出現(xiàn)上述兩種不同調(diào)整意見，并進而產(chǎn)生兩種不同調(diào)整結(jié)果，究其原因，是會計制度與會計準則對某些視同銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理規(guī)定不同。四、會計制度與會計準則對視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理差異比較視同銷售，作為業(yè)務(wù)本身不是銷售，但納稅時按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計算納稅，因此視同銷售是稅法范疇而不是會計范疇。《企業(yè)會計制度》沒有要求對視同銷售進行收入確認的賬務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)會計制度》和《關(guān)于自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同銷售如何進行會計處理的復(fù)函》(財會字[1997]26號)的規(guī)定，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標志；企業(yè)不會由于將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，會計上不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。由于視同銷售是稅法范疇而非會計范疇，因此，在現(xiàn)行會計準則體系中，也不存在確認什么是視同銷售收入的問題，只存在是否確認收入的問題。如果視同銷售符合《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定的收入確認的幾個條件，則應(yīng)進行收入確認。