對所得稅新準則的探析

財政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計準則第1號—存貨》等38項具體準則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。其中《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》（以下簡稱《所得稅準則》），內容包括總則、計稅基礎、暫時性差異、確認、計量、列報等六章二十五條，完全改變了原先的所得稅會計處理方法，實現了所得稅會計處理的重大突破。由于我國當前及今后相當長一段時間將致力于國有企業(yè)的改造，必將對所得稅產生重大影響，而以前的核算方法無法反映和處理這些方面的暫時性差異。因此，為了順應社會經濟的發(fā)展，滿足使用者對會計信息更新層次的要求，我們可以從以下幾個方面中探討所得稅新準則的變化。一、《所得稅準則》的取向及其背景充分借鑒國際會計準則和其他發(fā)達國家會計準則規(guī)范，力圖與國際會計準則接軌，是本次所得稅會計準則制定的出發(fā)點。因此，《所得稅準則》完全摒棄了原先的處理方法，一步到位，與國際會計準則接軌。全球化、一體化是當今世界經濟的趨勢，會計作為經濟交流的“商用語言”也自然應該順應潮流，朝一體化、國際化的方向發(fā)展。據《全球會計準則接軌——2002年全球調查》報告顯示，95%的被調查國家或地區(qū)已經采用或愿意采用國際財務報告準則。目前歐盟國家、澳大利亞等國已經采用了該準則，美國也大力推動與IASB（國際會計準則理事會）的合作。我國經濟在全球經濟中的作用、影響力越來越大，既吸引了大量的外商投資，又有許多國內企業(yè)走出國門參與國際競爭，國際交流需要我們的企業(yè)會計準則與國際接軌，以減少交易的成本。二、新舊準則的比較新準則主要在所得稅的會計處理方法及其相關信息的披露等方面進行了規(guī)范，與舊準則相比，會計重心由原來的以損益表為重心轉向了以資產負債表為重心，從而使新準則中計稅差異、會計處理方法等發(fā)生了變化。(一)計稅差異的不同新準則以資產負債表為會計重心，計稅差異部分源于會計準則和稅法確認的資產或負債的金額不一致。新準則引入了資產的計稅基礎、負債的計稅基礎概念，并在此基礎上引入了暫時性差異的概念，即資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產或負債計稅基礎之間的差額。如：流動資產中包括賬面價值為100元的應收賬款，相關的收入已包括在應稅利潤中，對此項應收賬款不需要再納稅，該應收賬款的計稅基礎就是其賬面價值100元，二者的暫時性差異為0.再如：流動負債中包括賬面價值為100元的預收利息收入，由于稅法規(guī)定相關的利息收入按收付實現制予以征稅，該預收利息收入的計稅基礎是0，二者的暫時性差異為100.舊準則以損益表為會計重心，計稅差異源于會計準則和稅法對收入和費用的確認與計量在口徑上和時間上的不一致，將根據會計準則確定的稅前會計利潤與根據稅法確定的應納稅所得額之間的差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異。永久性差異產生于當期，以后各期不作轉回處理，如企業(yè)發(fā)生的超標準的業(yè)務招待費和公益救濟性捐贈等；時間性差異發(fā)生于某一時期，但以后一期或若干期可以轉回，如企業(yè)的固定資產折舊費和廣告費等。(二)所得稅會計處理方法的不同新準則要求企業(yè)采用資產負債表債務法。即要求所得稅進行跨會計期間核算：在資產負債表日，企業(yè)首先根據稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行調整，按照調整后的應納稅所得額計算應交所得稅；然后根據資產或負債的賬面價值與稅法計稅基礎確定的暫時性差異計算遞延所得稅資產或遞延所得稅負債；最后通過倒軋的方法來推算所得稅費用。計算公式為：當期所得稅費用=當期應納稅所得額×稅率（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）。舊準則中企業(yè)既可以選用應付稅款法，也可以選用納稅影響會計法中的遞延法或損益表債務法。應付稅款法不要求所得稅進行跨會計期間核算，也不確認時間性差異對未來所得稅的影響，而是將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的納稅影響額直接計入當期損益，而不必遞延到以后各期，當期的所得稅費用等于當期應交的所得稅。遞延法或損益表債務法也要求所得稅進行跨會計期間核算。但在核算時，首先按稅前會計利潤計算當期所得稅費用，然后根據應納稅所得額確定應交所得稅款，最后根據所得稅費用與當期應納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款。(三)所得稅費用與應交所得稅差額的含義不同新準則將所得稅費用與應交所得稅的差額確認為遞延所得稅負債或資產。因為暫時性差異產生于資產與負債的賬面價值與計稅基礎之差，來源于資產負債表，所以據以計算的遞延所得稅負債和資產必然更加符合負債和資產的定義。舊準則中使用應付稅款法時不確認所得稅費用與應交所得稅的差異。使用遞延法或損益表債務法時，雖然也將所得稅費用與應交所得稅的差額確認為遞延稅款，但該遞延稅款項目來源于損益表，只是一種純粹的遞延項目，既非資產，也非負債。(四)所得稅項目在財務報表中的列報和披露內容不同其一是資產負債表中區(qū)別于其他資產和負債單獨列示的，新準則是“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”；舊準則是“遞延稅款”，并在“遞延稅項”下設“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”項目，反映企業(yè)期末尚未轉銷的遞延稅款的借方或貸方余額。其二是企業(yè)在損益表中的“所得稅費用”，新準則包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用；舊準則僅包括企業(yè)本期所得稅費用。其三是在財務報表附注中對所得稅費用的主要組成部分、與計入權益項目相關的當期和遞延所得稅的總額等項目單獨披露，內容方面的列報和披露，新準則更詳盡、完整、規(guī)范。三、新所得稅會計準則對企業(yè)所得稅會計處理的影響(一)真正確立了會計利潤與應稅所得的適當分離由于會計制度與稅法遵循的原則、體現的要求不同，同一企業(yè)在同一會計期間按照會計制度計算的會計利潤與按照稅法計算的應稅所得不可避免地會存在差異。這種差異有兩種解決方法：一是會計制度服從于稅法；二是兩者在盡可能協(xié)調的基礎上適當分離。我國早期實行會計制度服從于稅法的原則，1994年財政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》標志著會計核算與稅法開始適度分離，2001年實施的《企業(yè)會計制度》將分離原則繼續(xù)發(fā)展。新準則頒發(fā)前，企業(yè)在進行所得稅會計處理時，可以選擇應付稅款法或納稅影響會計法，這兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應交所得稅的計算和繳納，即對國家所得稅收入沒有影響，差別在于企業(yè)財務報表中的“所得稅”費用項目不同。飾同時，蓄很多企業(yè)在汽實務中采用表應付稅款法量，即在按照斗稅法規(guī)定計鄙算應交所得辟稅的同時，祥以相同的數悅額確認所得萄稅費用。這翻實際上是會庫計服從于稅私法原則的體憑現，是企業(yè)酬為了避免復午雜的納稅調佩整，按照稅棍法的規(guī)定核招算所得稅費仰用的方法。升但這樣計算之出來的所得威稅費用不是詠依據會計利錄潤所應該負搖擔的本期所即得稅費用，殺那么根據本縫期利潤總額認減去本期所墊得稅費用而變求得的凈利恩潤，也不是肉真正的可供村分配的利潤奧。勺作為會按計報表中的向費用項目，移應當根據會凈計準則，按孕照權責發(fā)生文制和配比原目則反映企業(yè)六當期創(chuàng)造的兼收益中應負竹擔的所得稅多費用。基于反此，新準則愛明確規(guī)定“喂企業(yè)應當在妹資產負債表住日，根據稅堅法規(guī)定的計凈稅基礎，對謊稅前會計利券潤進行調整勢，按照調整煎后的應稅所藍得計算應交瞎所得稅；…洞…暫時性差歷異確認遞延叛所得稅資產唉或遞延所得全稅負債。在駛稅率變動時督，應當對遞核延所得稅資肝產或遞延所鄰得稅負債進稍行調整”。運可見，新準回則摒棄了應效付稅款法，作為會計與稅湊法的真正分足離奠定了制記度基礎。著更(二)雄明確了所得它稅會計的核斜算方法艙會計利巷潤與應稅所平得之間的差檢額可以分為保永久性差異物和暫時性差掛異。納稅影采響會計法有蠻兩種具體的霸核算形式：帳遞延法和債軋務法。對于求永久性差異坐，不論采用歲哪一種形式朱核算所得稅謝，均須在確伶定應稅所得楚時將其直接免從會計利潤伏中扣除或加美回，以消除萬該差異對企缺業(yè)所得稅費煩用的影響。球暫時性差異玩不同于永久甚性差異，不營需要調整，步而是將其形而成的所得稅蔽費用與當期哄應交所得稅養(yǎng)的差額，記皮入“遞延稅惠款”賬戶。笨如果所得稅波費用大于應報交所得稅，競記入貸方，億表示預提所椒得稅，即遞躲延所得稅負放債；反之，槐記入借方，膨表示待攤所疏得稅，即遞逼延所得稅資貸產。“遞延士稅款”賬戶范的納稅影響棉額隨著暫時塔性差異的轉爛回而逐步轉含銷。慘如果企秤業(yè)適用的所億得稅率不發(fā)走生變化，那怪么遞延法與滔債務法的處賀理過程相同洽。但如果發(fā)瞞生了稅率變產動，則遞延趟法仍按照舊凡稅率結轉原縱來確認的遞怪延稅款，這匠導致遞延稅賓款的賬面余郊額不能真實憂代表企業(yè)未隙來收款的權高利或付款的駱義務，遞延捕所得稅資產膝或遞延所得棒稅負債也就率不符合資產艦或負債的真凱實涵義。而飼采用債務法針，則在稅率取發(fā)生變動的全當期，對遞眨延稅款的賬倉面余額按照納現行稅率進仔行調整，使遞之能代表真填正的未來預認付或應付稅漁款金額。敬債務法傲較之遞延法饒，在理論上共更符合會計派要素的要求速。因此，新雪準則采納了婚與國際會計厘準則一致的鉗做法，明確蠢了企業(yè)核算深所得稅費用扒只能采用納晶稅影響會計閃法中的債務屢法。午灌(三)驗遞延所得稅餅資產的確認許充分體現謹家慎性原則的藥要求墾在債務魔法下，如果喜會計利潤小應于應稅所得季，就會出現甲“遞延稅款含”借方金額未，即遞延所隔得稅資產，右表示待攤的匆所得稅費用傍，待以后期怒間轉回。但稻轉回時需要考具備會計利斷潤大于應稅王所得的前提就條件，也就兼是說，如果典預計未來會紙計利潤不能險大于應稅所醉得，那么資炸產負債表中容確認的遞延酒所得稅資產殼就是虛增資烏產。因此，測新準則設定做了可確認遞傍延所得稅資賢產的上限：援“企業(yè)應當差以可能獲得扶的應稅所得面為限，確認惰由可抵扣暫您時性差異產的生的遞延所穗得稅資產。前”真對比此循前的具體描粒述，包《企業(yè)所得枕稅會計處理育的暫行規(guī)定頃》民中：“沒在稅前會計誤利潤小于臉納稅所得時夜，為了慎重柱起見，如在報以后轉銷時度間性差異的殘時期內，有突足夠的納稅頁所得予以轉下銷的，才能題采用納稅影績響會計法，爸否則，也應棄采用應付稅塵款法進行會棵計處理”和戰(zhàn)《企業(yè)會計睡制度》漁中：“采用禿納稅影響會暴計法時，在額時間性差異吧所產生遞延賣稅款借方金句額的情況下爽，為慎重起費見，如在以臥后轉回時間兆性差異的時脖期內（一般拼為3年），腳有足夠的應瞧納稅所得額剃予以轉回的乞，才能夠確村認時間性差臉異的所得稅忘影響金額，遇……否則，納應于發(fā)生當決期視同永久牌性差異處理冰?！本嗖浑y看譯出，新準則四不僅沿用了喘謹慎性的研會計原則，單而且將其加掀以豐富。如權在遞延所得是稅資產確認廢上限的規(guī)定吐中，剔除了袍一個例外情隸況：該交易美既非企業(yè)合增并、同時交疼易的結果又啞不影響會計切利潤或應稅跨所得。又如爹，“企業(yè)對套能夠結轉后擋期的尚可抵摟扣的虧損和芽稅款抵減，吃應當以可能脫獲得尚可抵仙扣的虧損和慧稅款抵減抵筋扣的未來應算稅所得為限泰，確認遞延算所得稅資產槐。”這些內進容都是首次詞出現在所得漲稅會計規(guī)范陶中。瞞宣(四)描內容上更加僚規(guī)范訓與硬《企業(yè)所得碑稅會計處理啞的暫行規(guī)定梁》蝴和逝《企業(yè)會計簡制度》畢相比，新準御則更完整、脊更規(guī)范、更繭符合現代會羞計理論和原尿則。餃第一，毫新準則首次月定義了暫時賽性差異的概妨念。在以前日的所得稅會撥計規(guī)范中，證多以“時間哲性差異”替厚代“暫時性類差異”，并帽且多是從收舅入與費用角叨度闡述的。浴為了國際慣破例接軌，新肉準則摒棄了勻“時間性差忌異”的概念賽，引進了暫奔時性差異—親—“暫時性展差異，指資關產負債表內毀某項資產或擾負債的賬面片價值與其按竭照稅法規(guī)定略的計稅基礎澆之間的差前異叮，抖該差異在以務后年度當會淡計報表上列暑示的資產收姨回或者列示鞋的負債償還講時，會產生黎應課稅金額隔或扣除金額逼。續(xù)”這一變化哪充分反映出邁當前會計界竭認識水平的翅提高，對包文括所得稅會械計處理在內娘的企業(yè)財務渾會計視角已運經由利潤表采觀轉變到了餃資產負債表脾觀。同時，作從資產和負類債的定義出恩發(fā)明確了資躲產和負債的倆計稅基礎，攀即“資產的各計稅基礎，目指企業(yè)收回林資產賬面價撞值的過程中袖，計算應稅章所得時能夠昨抵扣應稅經邪濟利益的金轟額”、“負役債的計稅基著礎，指各項伶負債賬面價掠值減去其在故未來期間計全算應稅所得葵時可予抵扣孫的金額”。廚這是新舊所攪得稅會計規(guī)累范基本理論日上的差別。倦第二，口新準則對所漏得稅會計信夸息披露做出趟明確規(guī)定。嫁要求企業(yè)在小會計報表附錢注中披露諸憐如“所得稅囑費用（收益示）的主要組賀成部分”、該“與計入權扯益的項目相寬關的當期和邁遞延所得稅僻的總額”、遇“所得稅費邁用（收益）悟與會計利潤嫁之間的關系擋”、“當期連適用稅率變篩化的說明”踩等七項內容月。盡管詳細質的信息披露丸會增加企業(yè)績會計核算的遵工作量，但與這些信息將掀為使用者提改供更為有用窮的決策資料盒。娃第三，公新準則規(guī)定候遞延所得稅淡資產需要計暖提減值準備狹。為了與其搬他資產項目套的會計處理另保持一致，光新準則要求后在“每一個迫資產負債表錄日，企業(yè)應摸當對遞延所林得稅資產的濤賬面價值進趕行復核。如謀果企業(yè)未來脈期間不可能平獲得足夠的意應稅所得可艙供抵扣，應同當減記遞延物所得稅資產干的賬面價值烤”。艇半(五)嘗對會計人員萬的素質提出先更高的要求承在所得馳稅會計處理績的幾種方法壽中，應付稅鋪款法最簡單岔、工作量最妻??；而債務滲法最復雜、重工作量最大京。隨著新準偏則的頒布實華施，必然有車大量企業(yè)的主所得稅會計聯處理方法從懼應付稅款法澇和遞延法改牛為債務法。甘這就要求企斷業(yè)按照會計丙政策變更的冬規(guī)定，重新慚梳理所得稅利費用，重新期調整“遞延出稅款”賬面肉價值。同時妻，在我國企欠業(yè)所得稅改帽革的步伐日斷益臨近臟之時，未來米還會由于所絞得稅率的變徒動帶來新一憐輪的所得稅蹈費用項目調被整野。這樣以來校，呀一方面提高述了會計信息遞的質量，另擱一方面也增燙加了會計處但理的成本和番企業(yè)所得稅極會計核算的照難度。誰此外，亭新準則增加劍了大量的職希業(yè)判斷與信陡息披露工作專，如遞延所券得稅資產可罰確認上限的崖判斷和期末申遞延所得稅煉資產減值的搜判斷，這都遲需要會計人餡員擁有較高依的專業(yè)能力慰和業(yè)務素質驟。洞四聞、疼對新準則的麗分析弓與建議辨雖然新叔準則能較好雞地與國際會菠計準則接軌裁，客觀公允申地反映企業(yè)通所得稅資產竊和負債，但便結合我國的栽實際情況，勁我矮認為新準則三在計稅差異忌、所得稅會驅計處理方轟法璃方面還存在天一些問題。拐馬(一)男計稅差異上沖雖然暫徹時性差異不迷但包括了所葬有的時間性鮮差異，還包禮括了其他原補因導致的計扔稅基礎與賬遙面價值不同怪而產生的差騎異。如：資遭產被重估；釋企業(yè)您合并時產生獨的商譽或負易商譽；對子鍛公司、分支卻機構和聯營饞企業(yè)的投資躬或聯營企業(yè)摟中的權益等贊方面產生的餐差異。但其迫并不能全面?zhèn)惴从乘枚愡^法伐與釋會計敗準則之間的膨差異，有些辱差異是其無奮法擾反映的，如追由于稅忽法估和會計準則襪計算鳴口徑不同而魯存在的一些廊差異（業(yè)務汗招待費、公路益救濟性捐嘩等）。此外辟，企業(yè)債務歌重組而獲得炕的收益，會陰計準則要求總直接增加所戰(zhàn)有者權益，鷹而所得稅貪法皆要求列入收撞入總額繳納柱所得稅；稅灘法匪中規(guī)定對新閣產品、新技許術、新工藝達的密研究遍開發(fā)費用實罵行加計扣除慧的鼓勵政策季，新準則對抽此未做出規(guī)驗定。杏甘我刮認為，應仔兼細尋找暫時脂性差異可能沾造成的缺漏嗓，并專門在哨新準則中做足出詳細規(guī)定育。曬靜(二)耗所得稅會計匯核算劍方瘦法覺上卻較之應勒付稅款寒法雹，資產負債抹表債務扛法英可以完全克坦服不符合權匙責發(fā)生制原女則和配比原醋則，容易造偷成企業(yè)每期須稅后凈利潤跡的波動，因孝而不能滿足臥企業(yè)所得稅蘋會計核算要如求的缺點；減較之遞延膛法貪、損益表債咱務坑法掏，資產負債窯表債務肯法賴對獵“度遞延稅款頃”塊的定義更符依合資產和負版?zhèn)臉藴剩脒f延所得稅躍負債或資產肆能更好地表京示企業(yè)未來好應付（應收鳳）的債務或前資產，從而訴使資產負債失表能更為真爭實準確地反橋映企業(yè)某一補時點的財務掩狀況，提高屑會計滲信息驅的質量和有玻用性。輸雖然與搏現行的所得晶稅會計核算范方眼法夢相比較，資幟產負債表債乘務膊法拍有較為明顯愁的優(yōu)越性。恭但如果直接愿過渡，并且吧在各類企業(yè)掏直接推行，湯我館認為條件尚啄不成熟。不掛首先，稅法焰與會計準則搭之間差異的反大小會對所泛得稅會計處畢理方法的選妄擇產生偏影響鉗。思目前綠我國小型企占業(yè)和大中型澤企業(yè)適用的內財務會計制認度不同。小惑企業(yè)適用《霸小企業(yè)會計耐制度>），拉所得稅法與露企業(yè)財務會透計制度的差億異較小，會潤計信息使用刺者對會計信輩息要求較低并；大中企業(yè)槳適用《企業(yè)唐會計制度》肅，所得稅法目與企業(yè)財務彎會計制度的語差異相當大李，導致大量繡納稅調整事禿項，而且每濁一類事項的粥納稅調整方籌法都不完全少相同，信息漸使用者對所郊得稅會計信防息的要求也瓶比較高，上巡市公司更是承如此。因此浮，不同企業(yè)評對所得稅會字計處理方法皺的選擇肯定方不同。堵其次，扯會計人員的局業(yè)務水平對咽所得稅會計示處理方法選朱擇和推行也扶具有重要影共響。選擇和龍推行資產負濱債表債務法速對會計人員埋等要求相當猾高，尤其是挽在職業(yè)判斷深和信息披露慈等方面。新科會計處理方柳法的推行要輛求會計人員顯對以前比較水熟悉的一套植會計處理從傳會計重心到役計稅差異、墳會計處理方昨法等都要從辦根本上重新簽認識，會計趕人員難以在話較短的時間郊內適應這種桃劇烈變化。席尤其是在目眉前我國高學史歷、高職稱概的會計人員民比例較低，賀對所得稅會鷹計方法的理留解和掌握很暫不熟練的情杰況下，直接吧推行就更為冬困難。鑒索我齊認為，針對摟目前推行資陪產負債表債艷務法條件尚侵不成熟的現議實，應借鑒立英、德等國騾的經驗，采熟用雙軌制過粗渡，即設計潑兩種所得稅嫁會計處理方通法，分別適括用于小型企奮業(yè)和大中型倆企業(yè)。對于嚼小型企業(yè)，示由于其是稅脫法導向的會勝計處理，可糾以允許其繼走續(xù)使用原來雙的應付稅款染法；對于大膏中型企業(yè)，規(guī)可以要求企改業(yè)首先進行豎財務會計與熊稅務會計的維分離，會計扮處理方法可國以依然以損啦益表債務法延為準，經過悠一定時間的得適應后，待棕條件具備時達再過渡到資顛產負債表債貌務法。然峰靠(三)裝一些具體旺問題戰(zhàn)上攜作為國且家會計準則留，新準則應麗當與我國企稻業(yè)所得稅法尤規(guī)相結合以路提高其可操養(yǎng)作性。但在可一些具體問閃題上，新準謹則與我國現府行企業(yè)所得膚稅法并不一承致。如新準較則中“應稅碧利潤”的概疑念在稅法中隙并不存在，置而且稅法上頂有一些征稅鋸的情況（增掏值稅中的視植同銷售、債倒務重組所獲斷得的收益、津對預收款項肌的征稅等）崖，是“應稅何利潤”無法病涵蓋的；新潔準則第二條內“所得稅包懷括企業(yè)各種楚以應稅利潤物為基礎的境筋內和境外稅設額，也包括物由子公司、霸聯營企業(yè)或景合營企業(yè)分蝦配給企業(yè)的撒利潤的征稅蛛”可能沒有罰考慮到稅法飯的選擇性規(guī)的定，因為如沈果稅法規(guī)定邁無需補稅（纏例如定期減好免部分或企危業(yè)適用企業(yè)句所得稅率低叨于聯營企業(yè)視的所得稅稅炮率時），則抖不會引起納新稅義務。墳我燦認為，可對持新準則做出朱適當調整。酸如將“應稅傳利潤”根據幻稅法改為“發(fā)應納稅所得晨額”；第二悟條中考慮到座企業(yè)適用所寇得稅率高于額聯營企業(yè)的收所得稅稅率翠的情況，應濟加注“如稅蠶法規(guī)定需補丹稅”這一選機擇性條件調。們綜上分