關(guān)聯(lián)方交易及其審計(jì)要點(diǎn)探討

關(guān)聯(lián)方交易及其審計(jì)要點(diǎn)探討

由于關(guān)聯(lián)方交易是注冊會計(jì)師審計(jì)工作中的難點(diǎn)問題，本文擬通過對關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中所需要掌握的概念、法規(guī)及其涉及會計(jì)處理和定價政策等方面的歸納和分析，幫助注冊會計(jì)師在審計(jì)中了解和應(yīng)對關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險。一、關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)問題(一)關(guān)聯(lián)方交易性質(zhì)的判斷關(guān)聯(lián)方會計(jì)準(zhǔn)則以及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》(以下簡稱準(zhǔn)則講解)并沒有對何為公平交易及其定價原則作出規(guī)定或解釋?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號——關(guān)聯(lián)方(征求意見稿)》提出了公平交易的定義為：公平交易是指按照互不關(guān)聯(lián)、各自獨(dú)立行事且追求自身最大利益的自愿的買方和自愿的賣方達(dá)成的條款和條件進(jìn)行的交易。據(jù)此，公平交易的基礎(chǔ)是交易各方有平等的法律地位，交易行為是雙方自愿的市場行為，交易結(jié)果是交易各方利益的最大化，實(shí)現(xiàn)了共贏。按商業(yè)性質(zhì)來說，關(guān)聯(lián)方交易的完全市場交易的類型才是公平交易。基于以上基本定義來理解公平交易，要從市場經(jīng)濟(jì)的角度進(jìn)行考察。競爭是市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)所在，沒有競爭便沒有市場經(jīng)濟(jì)，市場競爭的基本模式是競爭主體即利潤主體在獨(dú)立平等競爭的基礎(chǔ)上追求利潤的最大化。因此只有存在競爭的交易，才能被認(rèn)為是公平交易?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》(以下簡稱關(guān)聯(lián)方會計(jì)準(zhǔn)則)將關(guān)聯(lián)方交易按交易對象劃分為以下類型：購買或銷售商品；購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)；提供或接受勞務(wù)等等。但準(zhǔn)則并沒有從提供性質(zhì)上區(qū)分關(guān)聯(lián)方交易的類型。根據(jù)我們的理解，關(guān)聯(lián)方交易按性質(zhì)可分為完全市場交易、同一控制下企業(yè)間交易以及政府主導(dǎo)下的交易。完全交易市場下的關(guān)聯(lián)方交易是通過市場競爭實(shí)現(xiàn)的，交易的各方雖然存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，但并沒有受到外來控制，雙方是平等自愿地進(jìn)行交易。同一控制下企業(yè)間的交易是指交易由控制方主導(dǎo)，交易雙方地位可能是平等的，也有可能是不平等的，但交易各方的話語權(quán)是不平等的。我們認(rèn)為這類的交易極有可能是不公平的關(guān)聯(lián)方交易。而政府主導(dǎo)的交易有別于同屬于政府下的企業(yè)的交易，是指政府通過行政干預(yù)實(shí)現(xiàn)的交易。可能從法律證據(jù)上，企業(yè)之間沒有直接的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但仍可判斷其實(shí)質(zhì)上為關(guān)聯(lián)方交易。如果這個交易不能實(shí)現(xiàn)雙方利益最大化，應(yīng)判定為不公平交易。另外，根據(jù)財務(wù)報告的主體特征，關(guān)聯(lián)方交易被劃分成合并范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)方交易和合并范圍之外的關(guān)聯(lián)方交易。合并范圍之內(nèi)，最終各方利益統(tǒng)一在一個報告主體之中，內(nèi)部的不公允的部分從合并報表角度看已被抵銷。而完全市場交易、合并范圍外的關(guān)聯(lián)方交易與同一控制下企業(yè)交易可能會產(chǎn)生交集區(qū)域，對關(guān)聯(lián)方交易的公允性判定較為復(fù)雜。(二)關(guān)聯(lián)方交易目標(biāo)的判斷關(guān)聯(lián)方交易在經(jīng)濟(jì)上降低了交易成本，有其存在的必然性，但關(guān)聯(lián)方交易在實(shí)務(wù)中往往違背法律上的公平原則。因此，關(guān)聯(lián)方交易的目標(biāo)具有兩面性。1.正常的關(guān)聯(lián)方交易的目標(biāo)。（1）企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)、多元化經(jīng)營目標(biāo)而產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方交易。在大多數(shù)情況下，企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)、多元化經(jīng)營，僅僅依靠企業(yè)自身的積累是難以快速實(shí)現(xiàn)的，兼并收購等資產(chǎn)重組就成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的一種捷徑。將投資分散于不同的行業(yè)，實(shí)現(xiàn)多元化經(jīng)營，是企業(yè)規(guī)避市場風(fēng)險的重要措施。通過關(guān)聯(lián)方交易中的產(chǎn)業(yè)資產(chǎn)置換，企業(yè)可方便地實(shí)現(xiàn)多元經(jīng)營。（2）企業(yè)為進(jìn)入新的行業(yè)領(lǐng)域而產(chǎn)生關(guān)聯(lián)方交易。如果企業(yè)通過新建工廠、建立新的投資項(xiàng)目進(jìn)入新的行業(yè)或領(lǐng)域，不僅投資建設(shè)期長，而且作為行業(yè)后入者面臨諸多困難。通過兼并收購現(xiàn)有企業(yè)，利用其已有的資源，不僅會降低企業(yè)進(jìn)入新行業(yè)、新領(lǐng)域的風(fēng)險，而且能大大提高企業(yè)的發(fā)展速度。（3）為獲取專項(xiàng)優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)而產(chǎn)生關(guān)聯(lián)方交易。企業(yè)通過收購兼并等重組方式可方便地獲取被收購兼并企業(yè)的某些專項(xiàng)優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，如技術(shù)、土地等。面對資產(chǎn)重組中的巨大交易風(fēng)險，關(guān)聯(lián)方交易成為企業(yè)首選是理所當(dāng)然的。2.中性的關(guān)聯(lián)方交易目標(biāo)。（1）為了避稅而進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易。企業(yè)可通過合并虧損的關(guān)聯(lián)方企業(yè)等方法合理避稅，目前利用跨國關(guān)聯(lián)方企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行避稅成為國際上較為關(guān)注的問題。（2）以盈余管理為目的進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易。在合并范圍內(nèi)所進(jìn)行的盈余管理，如果存在內(nèi)部的不公，可以通過報表合并進(jìn)行抵銷，適當(dāng)?shù)睦嫫胶馐瞧髽I(yè)管理的一種模式。但從另一方面來說，也可能是操縱利潤的工具。合并范圍外，但在控制方合并范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)是我們關(guān)注的重點(diǎn)。3.不正常的關(guān)聯(lián)方交易的目標(biāo)。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在人事、財務(wù)、生產(chǎn)、銷售等方面存在依附關(guān)系，造成人格混同，被控制的企業(yè)往往沒有自己獨(dú)立的組織機(jī)構(gòu)、經(jīng)營場所，財產(chǎn)所有權(quán)不清晰。因此，控股公司完全具備根據(jù)自身的利益操縱關(guān)聯(lián)方交易的條件。目前的證券發(fā)行和上市政策的規(guī)則中明確規(guī)定了這類公司的市場禁入。以逃避債務(wù)、抽逃注冊資本為目標(biāo)的關(guān)聯(lián)方交易的主要表現(xiàn)是：控制方企業(yè)往往通過關(guān)聯(lián)方交易達(dá)到抽逃資金、剝離資產(chǎn)、懸空債務(wù)、轉(zhuǎn)移財產(chǎn)等不道德目的。在上市公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)終止前的關(guān)聯(lián)方交易有可能具有這種動機(jī)。一些企業(yè)在面臨債權(quán)人的追索時，利用合同進(jìn)行不公平交易，轉(zhuǎn)移公司資產(chǎn)。關(guān)聯(lián)方企業(yè)因?yàn)椴徽５慕灰啄康南蚱髽I(yè)注入資本，關(guān)聯(lián)企業(yè)注冊成立后，控股公司便可能通過各種方式抽逃下屬企業(yè)的注冊資金。對于以利益輸送為目標(biāo)的關(guān)聯(lián)方交易，控制方企業(yè)往往可以按照某種利益需求，將成本和費(fèi)用通過合同交易方式在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移，包括以下兩種類型：(1)輸入利益關(guān)聯(lián)方交易。比如，上市公司占用關(guān)聯(lián)方資金而不支付或象征性的支付利息；上市公司低價從關(guān)聯(lián)方購入原材料；關(guān)聯(lián)方低價向上市公司出售資產(chǎn)或?qū)①Y產(chǎn)無償贈與上市公司；關(guān)聯(lián)方代替上市公司承擔(dān)費(fèi)用，如廣告費(fèi)等。(2)抽取利益關(guān)聯(lián)方交易。比如，關(guān)聯(lián)方非法占用上市公司募集資金；關(guān)聯(lián)方高價向上市公司供應(yīng)原料，低價從上市公司購進(jìn)產(chǎn)品再轉(zhuǎn)售獲利；關(guān)聯(lián)方通過關(guān)聯(lián)購銷拖欠上市公司巨額款項(xiàng)；關(guān)聯(lián)方將劣質(zhì)不用或廢棄的資產(chǎn)高價出售給上市公司；關(guān)聯(lián)方向上市公司收取大額的資產(chǎn)使用費(fèi)；上市公司代替關(guān)聯(lián)方承擔(dān)某些費(fèi)用，如廣告費(fèi)、研發(fā)費(fèi)等；關(guān)聯(lián)方以價值低廉的資產(chǎn)償還上市公司債務(wù)；母公司拖欠貨款而不計(jì)付逾期違約金，公司的賬簿中長期體現(xiàn)為應(yīng)收款項(xiàng)。另外，虛構(gòu)經(jīng)營狀況、虛化擔(dān)保的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過簽訂虛假合同和交易的方式，捏造財務(wù)狀況和經(jīng)營能力。公司違背其自身的真實(shí)意愿為其關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保。存在大股東控制或?qū)嶋H控制人操縱的情況下，公司與業(yè)務(wù)上沒有關(guān)聯(lián)的關(guān)聯(lián)方提供的擔(dān)保應(yīng)為不公平的關(guān)聯(lián)方交易。另外，還存在管理層利益驅(qū)動下的關(guān)聯(lián)方交易。比如在某些情況下，通過關(guān)聯(lián)方交易可以為企業(yè)管理層帶來諸如安全、報酬、威望、經(jīng)濟(jì)影響力、攫取不正當(dāng)利益和取得社會地位等諸多好處。處于優(yōu)勢地位的企業(yè)決策者利用其對企業(yè)的影響力，通過關(guān)聯(lián)方交易中的價格操縱，可方便地攫取不義之財。注冊會計(jì)師應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則判斷關(guān)聯(lián)方交易的真實(shí)目的，只有清楚了解以上關(guān)聯(lián)方交易的目標(biāo)，才能判定其涉及的風(fēng)險區(qū)域。(三)關(guān)聯(lián)方交易的有關(guān)監(jiān)管規(guī)定現(xiàn)行《公司法》、深滬兩市交易所上市規(guī)則等很多法律規(guī)章對于關(guān)聯(lián)方交易都有相關(guān)規(guī)定，其中與審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系較近的規(guī)定主要有：一是《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來及上市公司對外擔(dān)保若干問題的通知》(證監(jiān)發(fā)[2003]56號)。該通知對于上市公司與控股股東及其他關(guān)聯(lián)方的資金往來做出了較明確規(guī)定，嚴(yán)格限制關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金，上市公司為其關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費(fèi)用，互相代為承擔(dān)成本和其他支出；并且規(guī)定，不得無償拆借公司資金,或通過關(guān)聯(lián)方進(jìn)行銀行委托貸款、投資、代為償債、為其開具無真實(shí)交易背景的商業(yè)承兌匯票。二是《關(guān)于規(guī)范上市公司對外擔(dān)保行為的通知》(證發(fā)[2005]120號)。該通知規(guī)范了上市公司對外擔(dān)保行為，嚴(yán)格控制上市公司對外擔(dān)保風(fēng)險，規(guī)定了向關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的審批程序以及需要提交股東大會審議的擔(dān)保事項(xiàng)。三是《深圳證券交易所關(guān)于對存在資金占用或違規(guī)擔(dān)保情形的上市公司股票交易實(shí)行其他特別處理若干問題的通知》(2009年3月26日)。對于何為“向控股股東或其關(guān)聯(lián)方提供資金”進(jìn)行了規(guī)范，明確了“違反規(guī)定程序?qū)ν馓峁?dān)保且情形嚴(yán)重”的各種情形。上述規(guī)定重點(diǎn)是對侵占上市公司利益的不公平交易的控制。(四)關(guān)聯(lián)方交易的會計(jì)處理相關(guān)規(guī)定財政部曾于2001年12月21日印發(fā)了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》(財會[2001]64號)，對上市公司向關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)、相互承擔(dān)債務(wù)、委托受托經(jīng)營資產(chǎn)、相互占用資金等具體交易規(guī)定了非常嚴(yán)格的核算方法。此文件對于上市公司通過向下游關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易以操縱利潤的情況進(jìn)行了限制，曾經(jīng)產(chǎn)生過較好的作用。目前此文件已廢止?！吨袊C券監(jiān)督管理委員會公告[2008]48號》為了補(bǔ)充64號文件沒有規(guī)范的內(nèi)容，對上市公司向控制方及上游關(guān)聯(lián)方的交易來操縱利潤的情況做出了限制規(guī)定。如果交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方或上市公司實(shí)際控制人向上市公司資本投入性質(zhì)的，公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，將該交易作為權(quán)益交易，形成的利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。由于關(guān)聯(lián)方交易的方式和花樣翻新，原有的文件也存在局限性，證監(jiān)會《關(guān)于做好上市公司2009年年度報告及相關(guān)工作的公告》以較原則的和概括的方法規(guī)范了關(guān)聯(lián)方交易的會計(jì)處理。文件規(guī)定上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)際控制人等與上市公司之間發(fā)生的交易，如果交易價格顯失公允，上市公司對于取得的超過公允價值部分的經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。這個文件逐條點(diǎn)明各種情況，對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行利潤操縱進(jìn)行了全面封殺，還增加了注冊會計(jì)師對于關(guān)聯(lián)方交易公允性專業(yè)判斷要求。對于上市公司的年報審計(jì)來說，證監(jiān)會公告與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》有同等的法律效力。因此，對于上市公司來說，僅僅遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的要求還不夠，還必須隨時了解證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)定。(五)關(guān)聯(lián)方交易的披露規(guī)則1.需要在財務(wù)報告中披露的信息。財務(wù)報告中關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)方交易的披露是按照企業(yè)所遵循的國家統(tǒng)一會計(jì)制度的要求來進(jìn)行的。如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》(2006)、《企業(yè)會計(jì)制度》。同時上市公司應(yīng)按照《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》(2010年修訂)進(jìn)行披露。2.發(fā)行人證券上市應(yīng)披露信息?！妒状喂_發(fā)行股票并上市管理辦法》規(guī)定：發(fā)行人應(yīng)完整披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并按重要性原則恰當(dāng)披露關(guān)聯(lián)方交易。關(guān)聯(lián)方交易價格應(yīng)當(dāng)公允，不存在關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤的情形。另外《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號——招股說明書》(2006年修訂)和其他募集說明披露規(guī)則也有關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的披露內(nèi)容要求。從證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對于公開募集資金發(fā)行文件的披露要求來看，部分?jǐn)?shù)據(jù)是與財務(wù)報表相關(guān)的，必須保持與財務(wù)報告中披露的一致性。另一部分已不在財務(wù)報告的報告范圍內(nèi)，應(yīng)區(qū)別對待。在上市材料申報過程中，如果注冊會計(jì)師被要求對相關(guān)內(nèi)容出具專項(xiàng)說明，應(yīng)按商定程序的審計(jì)業(yè)務(wù)另行簽訂業(yè)務(wù)約定書，并根據(jù)情況實(shí)施審計(jì)，而不應(yīng)與財務(wù)報告審計(jì)混為一談。3.上市公司獨(dú)立報告披露制度。包括獨(dú)立董事報告披露制度，如2001年8月16日中國證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》；獨(dú)立財務(wù)顧問報告披露制度；獨(dú)立資產(chǎn)評估報告披露制度。這些披露制度要求與財務(wù)報表年度審計(jì)的披露有所不同，不屬于財務(wù)報告披露內(nèi)容，但注冊會計(jì)師應(yīng)該關(guān)注其中與財務(wù)報表相關(guān)的其他信息，是否與財務(wù)報表披露內(nèi)容有重大不符。(六)關(guān)聯(lián)方交易公平價格的確定1.稅務(wù)上采用獨(dú)立交易原則。《中華人民共和國所得稅法》第123條規(guī)定：企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度的10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。所得稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定獨(dú)立交易原則定價的主要方法有：(1)可比非受控價格法；(2)再銷售價格法；(3)成本加成法；(4)交易凈利潤率法；(5)利潤分割法。在以上幾種方法的關(guān)系上，經(jīng)濟(jì)合作組織國家規(guī)定，只有在上一種方法無法使用時，才能使用下一種方法作為替代；美國則根據(jù)最佳方法原則，沒有順序的規(guī)定；我國的稅法采用的是最佳方法原則。2.《上市公司治理準(zhǔn)則》的獨(dú)立第三方原則。2002年證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定：上市公司應(yīng)采取有效措施防止關(guān)聯(lián)人以壟斷采購和銷售業(yè)務(wù)渠道等方式干預(yù)公司的經(jīng)營，損害公司利益。關(guān)聯(lián)方交易活動應(yīng)遵循商業(yè)原則，關(guān)聯(lián)方交易的價格原則上應(yīng)不偏離市場獨(dú)立第三方的價格或收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)。公司應(yīng)對關(guān)聯(lián)方交易的定價依據(jù)予以充分披露。證監(jiān)會《關(guān)于做好上市公司2009年年度報告及相關(guān)工作的公告》規(guī)定，如果存在關(guān)聯(lián)方交易顯失公允的情況，注冊會計(jì)師應(yīng)按公允價值對其定價進(jìn)行調(diào)整?？梢姡鲜泄颈O(jiān)管規(guī)定是以公允價值作為關(guān)聯(lián)方公平交易的定價依據(jù)的。從實(shí)際情況來看，上市公司關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價的披露存在較多問題。如很多公司沒有披露對關(guān)聯(lián)方交易定價的確定依據(jù)或未作說明，或說明的定價方式各式各樣，缺乏可比性和可理解性，也沒有具體說明制定價格的方法和基礎(chǔ)，只有少數(shù)企業(yè)披露優(yōu)惠的具體比例、成本加成比例。實(shí)際上，正常市價、批發(fā)價、合同價、協(xié)議價、計(jì)劃價格等方法都是概念模糊的提法，并未明確其與市價的關(guān)系以及價格決定的具體依據(jù)。因此，我們認(rèn)為披露所能傳遞的信息十分有限，信息使用者實(shí)際上往往無法對關(guān)聯(lián)方交易公允性作出判斷。二、關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)要點(diǎn)(一)審計(jì)目標(biāo)對于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)的超越《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》(2006)對于企業(yè)編制財務(wù)報告提出的要求是，識別和充分披露關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易，并沒有強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)一定要對其關(guān)聯(lián)方交易是否屬于公平交易發(fā)表意見。如果企業(yè)披露其關(guān)聯(lián)方交易屬于公平交易，需要提供確鑿證據(jù)。企業(yè)對于關(guān)聯(lián)方交易是否公允負(fù)有舉證責(zé)任，而不要求強(qiáng)制披露。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1323號——關(guān)聯(lián)方》(征求意見稿)的第二條規(guī)定，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——注冊會計(jì)師在財務(wù)報表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》涉及識別、評估和應(yīng)對與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則是對上述準(zhǔn)則應(yīng)用的進(jìn)一步擴(kuò)展，并且關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)提出了公平交易的概念解釋。要求注冊會計(jì)師深入到法律監(jiān)管的層次，了解關(guān)聯(lián)方交易是否存在故意的舞弊動機(jī)和行為，及其可能導(dǎo)致的錯報風(fēng)險。很多人認(rèn)為，在針對財務(wù)報表的審計(jì)中，不包含注冊會計(jì)師對關(guān)聯(lián)方交易的公允性發(fā)表意見。但修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則明確了關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則是對重大錯報審計(jì)準(zhǔn)則、與舞弊相關(guān)的責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的進(jìn)一步擴(kuò)展。不公允的關(guān)聯(lián)方交易一般都與舞弊相關(guān)，因此對于不公允的關(guān)聯(lián)方交易所引致的財務(wù)報告的錯報漏報，注冊會計(jì)師是負(fù)有審計(jì)責(zé)任的，在審計(jì)報告的標(biāo)準(zhǔn)意見中隱含了對于企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易公平性的合理保證。以上表明，在對于關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行審計(jì)時，鑒于企業(yè)可以不披露其關(guān)聯(lián)方交易是否是公平交易，考慮到企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施舞弊行為的可能，注冊會計(jì)師不能完全依賴企業(yè)自愿舉證，而需要主動采取一些取證措施才能達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。(二)明確的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)按照風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對的思路對準(zhǔn)則要求進(jìn)行了調(diào)整，將準(zhǔn)則的核心要求分為風(fēng)險評估程序、識別和評估重大錯報風(fēng)險、應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險、評價會計(jì)處理和披露等四個主要方面。根據(jù)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，對于關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)，貫穿于整個財務(wù)報表審計(jì)流程之中。關(guān)聯(lián)方交易通常具有更高的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，關(guān)聯(lián)方之間更容易通過關(guān)聯(lián)交易發(fā)生舞弊，審計(jì)的固有限制對注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯報的能力的潛在影響會加大，以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計(jì)思路，要求注冊會計(jì)師在審計(jì)的過程中首先要識別和評估風(fēng)險，積極應(yīng)對風(fēng)險。(三)關(guān)聯(lián)方交易為高風(fēng)險區(qū)域1.關(guān)聯(lián)方交易具有較高的舞弊風(fēng)險的特征。關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)第5條指出，由于關(guān)聯(lián)方之間更容易發(fā)生舞弊，因此，注冊會計(jì)師應(yīng)按照與舞弊相關(guān)的責(zé)任的審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定評價是否存在一項(xiàng)或多項(xiàng)舞弊風(fēng)險因素。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將評估的由舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險作為特別風(fēng)險。如果此前未將其作為特別風(fēng)險，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與此類風(fēng)險相關(guān)的控制，包括了解控制活動。舞弊是一個寬泛的法律概念，但審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊的情況是現(xiàn)實(shí)普遍存在的情況，存在較高的舞弊風(fēng)險。關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)中增加了管理層對于關(guān)聯(lián)方交易是否具備支配性影響判斷要求，如果識別出與能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位或管理層具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方有關(guān)的情形，注冊會計(jì)師應(yīng)將其作為一項(xiàng)舞弊風(fēng)險因素予以處理。2.關(guān)聯(lián)方交易具有較高的重大錯報風(fēng)險。與舞弊相關(guān)的責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)中指出，財務(wù)報表的錯報可能由舞弊或錯誤所致。舞弊和錯誤的區(qū)別在于，導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。如果關(guān)聯(lián)方交易不屬于市場行為，可能造成財務(wù)報表的錯報。與財務(wù)報表審計(jì)相關(guān)的兩類故意錯報，包括編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。我們認(rèn)為，可能因關(guān)聯(lián)方交易而同時產(chǎn)生兩類錯報。3.通過關(guān)聯(lián)方交易取得的收入存在較高的舞弊風(fēng)險。與舞弊相關(guān)的責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)指出，在識別和評估由舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認(rèn)作為由舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。我們認(rèn)為，相關(guān)收入包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。例如，對于無法支付的負(fù)債作營業(yè)外收入確認(rèn)時，應(yīng)考慮是否存在隱蔽的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)特別強(qiáng)調(diào)對舞弊風(fēng)險因素保持警覺，要求在項(xiàng)目組內(nèi)部討論時考慮關(guān)聯(lián)方舞弊的可能性，還要求考慮控制環(huán)境在防止舞弊或產(chǎn)生舞弊方面所起的作用、管理層有意不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易是否表明存在舞弊。對于超出正常經(jīng)營過程的關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價交易的商業(yè)理由。(四)關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化目前出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化的主要方式有：1.通過出售股權(quán)等方式解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方通過出讓股份或中止受讓相關(guān)股份，從名義上解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系，相應(yīng)交易不再屬于關(guān)聯(lián)方交易。2.隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系。法律上放棄關(guān)聯(lián)方，但行政命令