會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與計(jì)稅基礎(chǔ)差異的協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與計(jì)稅基礎(chǔ)差異的協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是指用貨幣對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。計(jì)稅基礎(chǔ)是指計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，它是指在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照稅法規(guī)定允許扣除的資產(chǎn)成本金額。目前，我國(guó)計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的過(guò)度分離，帶來(lái)了增加會(huì)計(jì)核算成本、誘發(fā)避稅動(dòng)因、加大稅務(wù)稽查難度等不利影響，為解決這些問(wèn)題，本文主要研究計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的有效協(xié)調(diào)方式。一、計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的差異分析（一）歷史成本計(jì)量屬性與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異比較現(xiàn)行稅法在總體上認(rèn)同歷史成本計(jì)量屬性，但在某些方面對(duì)歷史成本計(jì)量是不予認(rèn)同的，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，存貨應(yīng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量，但符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨資產(chǎn)，其發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)存貨資產(chǎn)成本。其中，符合資本化條件的存貨資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨。在這種情況下，存貨的賬面價(jià)值＝存貨取得時(shí)的實(shí)際成本+借款費(fèi)用資本化數(shù)額。而《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，存貨發(fā)生的借款費(fèi)用不得予以資本化，即計(jì)稅基礎(chǔ)=存貨取得時(shí)的實(shí)際成本。兩者產(chǎn)生的應(yīng)稅暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。（二）公允價(jià)值計(jì)量屬性與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異比較根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，公允價(jià)值變動(dòng)損益需計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，在計(jì)稅時(shí)，對(duì)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益不予考慮，只有在實(shí)際處置時(shí)，所取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額才計(jì)入處置期間的應(yīng)納稅所得額。當(dāng)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間便存在一種暫時(shí)性差異，只有在實(shí)際處置后，該差異才會(huì)轉(zhuǎn)回。（三）可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異比較在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷(xiāo)售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量?？勺儸F(xiàn)凈值通常應(yīng)用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計(jì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)在期末根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)，如果可變現(xiàn)凈值低于成本，需計(jì)提減值準(zhǔn)備。而稅法規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)可按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，但計(jì)算納稅金額時(shí)必須調(diào)回，企業(yè)資產(chǎn)一旦發(fā)生跌價(jià)、減值，企業(yè)提取準(zhǔn)備金后，要進(jìn)行納稅調(diào)增；將來(lái)資產(chǎn)價(jià)值回升，轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備金時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)減。（四）現(xiàn)值計(jì)量屬性與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異比較在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來(lái)凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。由于稅法一般認(rèn)可的是歷史成本計(jì)量屬性，因此，對(duì)于會(huì)計(jì)處理時(shí)涉及的現(xiàn)值屬性計(jì)量，稅法是不認(rèn)可的，要進(jìn)行納稅調(diào)整。（五）重置成本計(jì)量屬性與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異比較在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)相同或相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。在企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確定上，重置成本原則是指按照當(dāng)前的市場(chǎng)條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額。稅法對(duì)于特定業(yè)務(wù)涉及的重置成本標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量也是認(rèn)可的，會(huì)計(jì)與稅法是一致的。二、計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性差異的效應(yīng)分析（一）增加了稅收征管和稽查的難度，加大了稅務(wù)管理成本由于計(jì)稅基礎(chǔ)的確定和應(yīng)納稅額的計(jì)算往往都需要以會(huì)計(jì)資料為基礎(chǔ)，因此，當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與計(jì)稅基礎(chǔ)存在大量差異時(shí)，稅收征管和稽查的難度自然會(huì)增加。在我國(guó)，由于稅務(wù)代理行業(yè)不成規(guī)模，也沒(méi)有法定的稅務(wù)審計(jì)要求，增加的稅務(wù)管理成本只能由稅務(wù)部門(mén)自身承擔(dān)。另外，在我國(guó)稅收征管體系不夠嚴(yán)密，尤其是在反避稅領(lǐng)域，至今仍未形成系統(tǒng)的反避稅規(guī)程，企業(yè)和公民自覺(jué)納稅意識(shí)不夠強(qiáng)烈、公民和企業(yè)的信用監(jiān)督體系尚未建立。在此情況下，計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的過(guò)度分離，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管和稽查上習(xí)慣于依賴會(huì)計(jì)資料的工作方式提出了挑戰(zhàn)。（二）有可能導(dǎo)致稅收流失嚴(yán)重過(guò)度的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性分離、大量的差異，以及計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之間協(xié)調(diào)機(jī)制的缺失，無(wú)疑會(huì)對(duì)征稅人、納稅人的利益取向和行為選擇產(chǎn)生廣泛的影響。就納稅人而言，其是否偷逃稅取決于稅務(wù)部門(mén)監(jiān)督檢查的力度和處罰的嚴(yán)厲程度。在稅源監(jiān)控體系沒(méi)有建立、征信系統(tǒng)尚未完善的條件下，大量的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性差異，為其避稅甚至逃稅提供了絕好的機(jī)會(huì)，過(guò)度的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性分離，甚至可能誘使、鼓勵(lì)納稅人增加逃稅的動(dòng)機(jī)。對(duì)征稅人而言，由于計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性差異項(xiàng)目過(guò)多，增加了稅務(wù)部門(mén)的監(jiān)管難度，從而降低了稅務(wù)部門(mén)監(jiān)管的積極性和努力程度。再加上稅收法規(guī)本身不夠嚴(yán)密以及稅收自由裁量權(quán)的客觀存在，稅、會(huì)過(guò)度分離很容易導(dǎo)致征稅人出于自身利益的考慮，放松監(jiān)管要求，造成稅款少征或不征。（三）加大納稅人會(huì)計(jì)核算與稅法遵從成本，增加納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)大量的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性間差異，導(dǎo)致在所得稅納稅申報(bào)時(shí)，納稅調(diào)整項(xiàng)目的增多，勢(shì)必使納稅人花費(fèi)更多時(shí)間和精力去理解、調(diào)整稅會(huì)差異，從而增加企業(yè)遵從稅法和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的成本。特別是其中一些難以正確進(jìn)行納稅調(diào)整的差異，到底如何處理，現(xiàn)行的稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均未規(guī)定。由于計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之間的某些差異復(fù)雜難懂，納稅調(diào)整操作繁瑣，不但納稅人不能準(zhǔn)確理解，就是在稅務(wù)部門(mén)和會(huì)計(jì)職業(yè)界，真正掌握并能正確進(jìn)行納稅調(diào)整的也不多，造成無(wú)意中違反稅法規(guī)定的現(xiàn)象十分普遍，易于造成納稅申報(bào)的不準(zhǔn)確，增加了納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。三、計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性差異協(xié)調(diào)的建議計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之間的差異與協(xié)調(diào)是一個(gè)不斷博弈的過(guò)程。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的目標(biāo)不完全一致，會(huì)計(jì)上有關(guān)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量與稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異是必然的。我國(guó)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了這種差異，目前的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表格式及填列方法，也顯示了稅法與會(huì)計(jì)的獨(dú)立性。本文認(rèn)為，由于不同類(lèi)型企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告其使用者構(gòu)成不同，他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求也不相同，因此，可以針對(duì)上市公司、大中型企業(yè)和小規(guī)模企業(yè)構(gòu)建三種計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性關(guān)系模式。（一）上市公司應(yīng)采用適度分離的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性關(guān)系模式上市公司面向資本市場(chǎng)，要為廣大投資者決策提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息、滿足受托責(zé)任；而稅法的目標(biāo)是涵養(yǎng)稅源，因此上市公司的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性應(yīng)適度分離。在適度分離的模式下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定和完善時(shí)，在考慮投資者信息需求和受托責(zé)任的情況下，在承認(rèn)稅法目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)本質(zhì)性差異的基礎(chǔ)上，應(yīng)盡量多地考慮稅務(wù)部門(mén)的實(shí)際需求，進(jìn)一步縮小會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。當(dāng)然，在今后的稅法改革完善中，必須改變以是否影響財(cái)政收入作為唯一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)決定是否認(rèn)可會(huì)計(jì)方法的傳統(tǒng)思路，同時(shí)也不能片面夸大有關(guān)稅收政策的激勵(lì)和抑制作用，而應(yīng)對(duì)部分運(yùn)用專業(yè)判斷較少的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在稅法上進(jìn)行認(rèn)可，對(duì)一些不必要的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性差異在稅法上予以消除。（二）大中型企業(yè)應(yīng)采用適度融合的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性關(guān)系模式對(duì)于大中型企業(yè)而言，會(huì)計(jì)的目標(biāo)與上市公司有所不同，國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)、法人投資者、銀行、稅務(wù)征管部門(mén)將是會(huì)計(jì)信息的主要使用者，會(huì)計(jì)目標(biāo)可以清晰地界定為反映受托責(zé)任。但在上述四個(gè)會(huì)計(jì)信息使用者中，由于稅務(wù)征管部門(mén)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告高度依賴且無(wú)其他途徑獲取所需的會(huì)計(jì)信息，因此成為重要的信息使用者。稅務(wù)部門(mén)的有關(guān)要求理應(yīng)成為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要考慮因素，應(yīng)建立計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性適度融合的關(guān)系模式。（三）小型企業(yè)應(yīng)采用高度融合的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性關(guān)系模式對(duì)于眾多的小型企業(yè)，會(huì)計(jì)信息的外部使用者相對(duì)較少，投資者往往直接參與經(jīng)營(yíng)管理，不需要財(cái)務(wù)報(bào)告就能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況有