世界范圍內(nèi)的會計模式及其劃分

世界范圍內(nèi)的會計模式及其劃分最近幾年來，國際會計和比較會計研究已愈益受到人們的重視。其中，會計模式及其劃分又是重要的主題，本文擬就此作一粗淺的探討。一、會計模式的內(nèi)涵（一）會計模式與會計制度。在國際會計與比較會計研究中，有一對往往為人們交替利用的概念，那確實是會計制度和會計模式。兩種概念的混用不可幸免地會成為研究工作的障礙，也會引發(fā)研究功效利用者的各類誤解。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，會計制度、會計模式有同一的一面，但也存在不同，那確實是會計模式比會計制度更為抽象一些。所謂會計制度，指的是進(jìn)行領(lǐng)土工作的章法或組織和從事會計工作時必需遵循的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)那么。會計模式那么不同，它并非直接等于某一國家或更大的空間范圍實際存在的會計制度本身，而是從實際存在的會計制度中，排除具體的細(xì)節(jié)，而獲到的理論的抽象。那個地址面包括著關(guān)于某一種具體會計制度的大體規(guī)定性的歸納，它的大體框架，和它的要緊工作原那么的總和。會計模式反映了一種會計制度里面的最要緊最全然的東西。它是對不同的會計制度進(jìn)行抽象、歸納以后形成的概念。（二）假想的會計模式和現(xiàn)實的會計模式。會計模式有“假想的”和“現(xiàn)實的”之分。假想的會計模式，是對打算采納的會計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)那么或人們以為應(yīng)當(dāng)采納的會計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)那么進(jìn)行抽象歸納的產(chǎn)物；現(xiàn)實的會計模式，那么是對現(xiàn)存會計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)那么進(jìn)行抽象歸納的產(chǎn)物。二者是一對迥然不同的概念。國際會計和比較會計研究涉及的主若是現(xiàn)實的會計模式。在估量一種會計模式的進(jìn)展前景時，在預(yù)備提出修正或改善某種會計模式的意見時，人們總會自覺地去利用“假想的”會計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)那么，利用“假想的”會計模式。但是，在確信一國的會計制度屬于什么模式的，在說明這些模式的區(qū)別與聯(lián)系時，咱們務(wù)必將“現(xiàn)實的”會計模式作為對象。（三）國際會計模式和世界會計模式的概念。在會計模式研究文獻(xiàn)，尤其是英文的會計模式研究文獻(xiàn)中，“國際會計模式”（InternationalAccountingmodel）是最多見的概念之一。筆者以為，此概念是不確切的。因為按字面說明的話，“國際會計模式”系指“國與國之間的”或“世界各國之間的”會計模式，而現(xiàn)實世界中如此的會計模式并非存在，“世界會計模式”是“世界范圍內(nèi)的會計模式”的簡稱。這一概念是正確的，只是常常被人們錯誤地運(yùn)用。比如，有些名為“世界會計模式研究”或“世界會計模式的劃分”，但實際研究范圍并沒那么大，有時僅限于西方各國的范圍之內(nèi)，有時那么囿于經(jīng)聯(lián)組織成員國的范圍之內(nèi)。為幸免顯現(xiàn)名不符實的現(xiàn)象，咱們應(yīng)盡可能利用“社會主義國家的會計模式”、“進(jìn)展中國家的會計模式”、“歐洲各國的會計模式”之類比較明確的概念。固然，在必要時仍可利用“世界范圍內(nèi)的會計模式”這一概念。二、劃分會計模式的意義和規(guī)那么（一）劃分會計模式的意義會計模式咱們可依據(jù)必然的標(biāo)準(zhǔn)對其加以劃分。劃分會計模式有助于描述和比較不同的會計制度，有助于刻劃一國的會計制度從這一模式向另一模式轉(zhuǎn)化時的進(jìn)展前景。還可用以推動國際會計、比較會計乃至全數(shù)會計分支的研究，例如，咱們能夠通過劃分會計模式，來講明國際會計和諧的緣故，預(yù)測和諧工作中可能面臨的問題。隨著商業(yè)活動的國際化，會計、審計人員的活動范圍也慢慢超越國界。會計模式的研究也有助于培訓(xùn)在多國從事業(yè)務(wù)的會計人員和審計人員。對會計隊伍比較薄弱、會計研究比較后進(jìn)的國家來講，通過對不同會計模式的研究，或許能加深明白得各國會計制度，各類會計模式的演進(jìn)和利弊，并明智地選擇適合于本國國情的會計制度或會計模式，選擇符合本國需要的會計研究課題。關(guān)于屬同一模式的其它國家會計的深切考察，也有助于預(yù)測本國會計以后可能面臨的問題，并迅速尋獲解決問題的方式和途徑。（二）劃分會計模式的規(guī)那么1977年，美國會計學(xué)會提出了四條在劃分會計模式中必需遵循的規(guī)那么，這些規(guī)那么和邏輯教科書中的提法很是相似。第一，劃分的子項應(yīng)當(dāng)互斥。第二，每次劃分應(yīng)當(dāng)按同一標(biāo)準(zhǔn)或依照進(jìn)行。劃分會計模式的標(biāo)準(zhǔn)能夠是一個或一些屬性，咱們是依照某一空間范圍的會計制度具有或不具有那個或這些屬性，來將它們分成各類會計模式的。再次，子項之和應(yīng)當(dāng)窮盡母項。子項之和不能窮盡母項意味著存在子項遺漏現(xiàn)象。名為“世界會計模式的劃分”，事實上劃分對象僅限于部份國家，這種劃分所犯的確實是子項不窮盡的錯誤。最后，劃分應(yīng)當(dāng)層次分明。有時，咱們將世界范圍內(nèi)現(xiàn)存的要緊會計制度劃分為資本主義模式和社會主義模式兩大類，然后又對這兩種模式作進(jìn)一步的細(xì)分，這稱持續(xù)劃分。持續(xù)劃分時層次應(yīng)當(dāng)分明，以準(zhǔn)確反映各類會計模式間的區(qū)別與聯(lián)系，和這種區(qū)別和聯(lián)系的程度。三、劃分會計模式的方式活著界范圍內(nèi)，會計模式的種類繁多，劃分這些模式的方式也多種多樣，倘假設(shè)詳盡考察一下國際會計和比較會計研究的舊籍，咱們不難發(fā)覺，已提出的會計模式劃分法中要緊者計有如下四種：（一）以商業(yè)經(jīng)營環(huán)境為依據(jù)的劃分法從某種角度去觀看，會計是企業(yè)經(jīng)營的語言。會計作用之大小決定于它可否適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的需要。一國的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境決定著該國會計制度的最大體最要緊的方面。通過區(qū)劃企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，咱們即可大致確信一國會計制度屬于哪一種會計模式。這種劃分會計模式的方式稱為“以企業(yè)經(jīng)營環(huán)境為依據(jù)的劃分法”。美國會計學(xué)者格哈特。米勒（GerhardMueller）是采納這種方式劃分會計模式的先行者。1967年，他不是直接依照會計實務(wù)的不同，而是間接依照某一會計制度在其進(jìn)展進(jìn)程中受經(jīng)濟(jì)、政治等因素阻礙的程度，提出將世界范圍內(nèi)的會計模式分為如下四類：1.宏觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中的會計。在這種模式下，會計是作為國家經(jīng)濟(jì)政策的輔助物而進(jìn)展的，增值表、社會責(zé)任會計等普遍受到重視。屬這種模式的國家中，財務(wù)會計和稅務(wù)會計并無二致，且人們往往鼓舞采納旨在使收益水平平緩化的會計程序。瑞典是這種會計模式的典范。2.偏重微觀經(jīng)濟(jì)的會計。這種模式存在于市場經(jīng)濟(jì)社會。在這種社會中，私營經(jīng)濟(jì)在整個國民經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位。由于受微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的阻礙，會計力圖在計量或計價時盡可能反映經(jīng)濟(jì)事實。在這種模式下，會計準(zhǔn)那么既周密又靈活，諸如重置本錢會計之類新進(jìn)展極容易為人們所同意。荷蘭的會計制度屬這種模式。3.作為獨(dú)立學(xué)科的會計。這種會計模式是獨(dú)立于政治和經(jīng)濟(jì)理論而進(jìn)展的。在這種會計模式下，理論并非為人們所重視，除非在特殊情形下，例如需要用以證明實踐中已形成的結(jié)論時。在采納這種模式的國家中，會計工作的標(biāo)準(zhǔn)通常稱為“公認(rèn)會計準(zhǔn)那么”，并集中表此刻民間會計組織所公布的一系列“公告”、“說明”當(dāng)中。米勒提出，英美兩國是這種會計模式的范例。4.統(tǒng)一的會計。在這種模式下，各類概念、計量和報表列示要求均是統(tǒng)一的。政府往往利用會計來操縱經(jīng)濟(jì)活動，會計被用以衡量績效、分派資金、操縱物價、征稅、管制各經(jīng)濟(jì)部門等等。法國會計就屬于這種模式。米勒所作的劃分雖較簡單，但幾乎容納了那時全世界存在的所有會計制度。作為一種開辟性的研究，他所取得的功效能夠說是比較周密的，并被稱為“可能取得的最正確劃分法之一。”1968年，米勒又在《國際會計教育和研究雜志》中發(fā)表了一篇文章，提出不同的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境需要不同的會計制度與之相適應(yīng)，這一點(diǎn)必需在改變一種會計制度或?qū)⑵錁?biāo)準(zhǔn)化時予以考慮。他以為，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不同要緊體此刻如下四個方面：經(jīng)濟(jì)進(jìn)展?fàn)顩r、商業(yè)的復(fù)雜程度、政治和社會氣候和法律制度。這些國營環(huán)境的不同是產(chǎn)生會計不同及形成各類會計模式的本源。依照這些不同，米勒將世界上的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境分為十類［詳見美國會計學(xué)者貝爾科伊所著《會計理論》一書，第265至267頁］，盡管這一次米勒將世界會計模式劃分得更細(xì)，但結(jié)果并非令人中意。例如，他快要、遠(yuǎn)東進(jìn)展中國家劃歸同一環(huán)境，人們可能會推定其中各國的會計制度是一致的或相似的，但事實并非如此。（二）以會計實務(wù)為依據(jù)的劃分法1973年，美國八大會計事務(wù)所之一的普賴斯沃特蒙斯會計事務(wù)所，就100個會計及報告事宜調(diào)查了38個國家。1978年科斯塔（D.Costa）等人利用上述調(diào)查所取得的資料，采納以會計實務(wù)為依據(jù)的劃分法，對這38個國家的會計制度作了劃分，其結(jié)果刊載在《國際會計雜志》1978年春天號上，科斯塔等將緊密相關(guān)的會計及報告事宜加以歸并，留下七個要緊的、相互獨(dú)立的因素，如財務(wù)報表揭露的程度、收益計量的重要性、穩(wěn)健主義的勢力、公司法對會計實務(wù)的阻礙等。依照這些因素，他們將38個國家分為兩組。一組包括英國和其他九個英聯(lián)邦國家。另一組包括美國、法國、德國、南美各國等。另外，荷蘭和加拿大聽說無法歸類。以上劃分結(jié)果問題很多，令人掃興，作為劃分依照的因素選擇不妥，或許是鑄成錯誤的本源。1979年，另一名研究人員弗蘭克（Frank）仍利用普賴斯沃特豪斯會計事務(wù)所的資料，并采納類似的分類方式，對會計模式加以劃分，卻取得了似乎更為合理的結(jié)果。1980年，奈爾（Nair）和弗蘭克（Frank）又作了進(jìn)一步的探研。兩人在研究時利用了普賴斯沃特豪斯會計事務(wù)所在1976年所取得的調(diào)查資料，并把會計實務(wù)分為和計量相關(guān)的和和報表列示相關(guān)的兩大類。下面展現(xiàn)了他們依照和計量相關(guān)的會計實務(wù)所作的劃分?？v然奈爾和弗蘭克的研究功效也存在因沒進(jìn)行持續(xù)劃分而引發(fā)的短處，但它比較符合事實。尤其值得一提的是，他們將部份國家劃為一類，并稱之為“拉美模式”，這是很有創(chuàng)見的。（三）以“勢力范圍”為依據(jù)的劃分法眾所周知，現(xiàn)今世界仍存在一個個勢力范圍。產(chǎn)生這些勢力范圍的緣故錯綜復(fù)雜。譬如，亞洲、非洲、拉丁美洲的很多國家曾前后淪為荷蘭、葡萄牙、法國和英國等的殖民地。此刻，舊日的殖民地已紛紛獨(dú)立，成為新興國家，但它們的會計制度仍在必然程度上殖留著殖民地的痕跡。一樣以為，在一個相當(dāng)長的時刻內(nèi)，英國是會計職業(yè)最發(fā)達(dá)的國家。但美國成為頭號工業(yè)大國，尤其是1929年發(fā)生經(jīng)濟(jì)大恐慌后，該國會計實踐和理論的進(jìn)展遙遙領(lǐng)先于其它諸國，并慢慢形成一個比較完整的會計準(zhǔn)那么體系。結(jié)果，曾在二次大戰(zhàn)終止時為美國所占據(jù)的國家，和美國貿(mào)易關(guān)系緊密的國家，大量同意美國援助的國家，成為美國資本輸出市場的國家，如日本、菲律賓、墨西哥等，它們的會計制度受到美國的嚴(yán)峻阻礙。1917年，蘇聯(lián)成為第一個社會主義國家，政治經(jīng)濟(jì)制度成立在馬列主義的基礎(chǔ)之上。這種思想基礎(chǔ)阻礙社會的各類事物，深刻滲透到事務(wù)的各個側(cè)面，其中自然包括會計理論和會計制度。二次大戰(zhàn)前，蘇聯(lián)會計的阻礙十分有限。但二次大戰(zhàn)后，蘇聯(lián)會計模式已在愈來愈多的社會主義國家中居于主導(dǎo)地位。鑒于政治勢力范圍和會計模式之間存在必然聯(lián)系，某些學(xué)者提出了第三種劃分會計模式的方式-以“勢力范圍”為依據(jù)的劃分法，也即依照因政治歷史緣故而形成的國與國之間關(guān)系的緊密程度來劃分會計模式的方式。1967年，美國會計學(xué)家塞德勒（L.J.Seidler）第一運(yùn)用這一方式，將一些國家的會計制度劃分為英國、美國和大陸歐洲三種模式。1977年，美國會計學(xué)會所屬國際會計委員會那么運(yùn)用此法，將世界范圍內(nèi)的會計模式分為英國、法國-西班牙-葡萄牙、荷蘭-西德、美國和共產(chǎn)主義五處。依照1973年的會計實務(wù)劃分的會計模式英聯(lián)邦模式拉美模式大陸歐洲模式美國模式澳大利亞阿根廷比利時加拿大巴哈馬玻利維亞法國日本愛爾蘭巴西西德墨西哥斐濟(jì)智利意大利巴拿馬牙買加哥倫比亞西班牙菲律賓肯尼加埃塞俄比亞瑞典美國荷蘭印度瑞士新西蘭巴拉圭委內(nèi)瑞拉巴基斯坦秘魯羅得西亞烏拉圭新加坡南非特立尼達(dá)和多巴哥美國（四）多層次綜合劃分法以上咱們討論了三種劃分會計模式的方式，這些方式各有其利弊得失，其中一個一起的缺點(diǎn)是沒進(jìn)行持續(xù)劃分，不能準(zhǔn)確反映各類會計模式的區(qū)別與聯(lián)系。英國會計學(xué)者諾貝斯和帕克（ChristopherNobes，RobertParket）在他們所著《比較國際會計》中，進(jìn)行了持續(xù)劃分會計模式的嘗試，他們對西方發(fā)達(dá)國家會計制度作了如下劃分（見圖）。諾貝斯和帕克對會計模式的劃分：財務(wù)報告編制實務(wù)基于微觀宏觀統(tǒng)一商業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論商業(yè)實踐、重實效、源于英國大陸：政府、稅收、法律政府、經(jīng)濟(jì)學(xué)受英國阻礙受美國阻礙基于稅收基于法律荷蘭新西蘭澳大利亞南非愛爾蘭英國加拿大美國日本菲律賓墨西哥西班牙法國比利時意大利西德瑞典諾貝斯和帕克的劃分法是多層次的，其結(jié)果簡練明了地反映了各類會計模式的內(nèi)在聯(lián)系，或相似、相異程度。也是綜合的，即在不同層次采納了不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)或依據(jù)。他們吸取了米勒采納的劃分法，在“亞綱”層次上依照企業(yè)經(jīng)營環(huán)境將會計模式分為四種。而在“科”這一層次，他們又利用以“勢力范圍”為依據(jù)的劃分法，將英、美兩大會計模式區(qū)劃開來，同時保留了它們之間相聯(lián)系的一面。諾貝斯和帕克的劃分法尚待擴(kuò)展與深化，但已給人以線人一新之感，其它方式那么相形見拙。四、結(jié)論1.劃分關(guān)于自然科學(xué)家來講是相當(dāng)重要的，它在社會科學(xué)領(lǐng)域也已取得普遍運(yùn)用。在國際會計和比較會計研究中，正確地進(jìn)行會計模式的劃分看來也必不可少。2.在