2020注會-會計-講義-第02章-會計政策、會計估計及其變更和差錯更正112-114

2020注冊會計師會計第二章會計政策、會計估計及其變更和差錯更正5/5第二章會計政策、會計估計及其變更和差錯更正第一節(jié)會計政策及其變更的概述一、會計政策的概述會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。會計政策的特點：第一，會計政策的選擇性第二，會計政策的強制性第三，會計政策的層次性企業(yè)應當披露的重要會計政策主要包括：（1）發(fā)出存貨成本的計量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會計處理。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進先出法，還是采用其他計量方法。（2）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，是指企業(yè)取得長期股權(quán)投資后的會計處理。例如，企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負債表日對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量所采用的計量方法。例如，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，還是采用公允價值模式。（4）固定資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的固定資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎進行計量。（5）生物資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的生物資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費用，是予以資本化，還是計入當期損益。（6）無形資產(chǎn)的確認，是指對無形項目的支出是否確認為無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出是確認為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計入當期損益。（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項中對換入資產(chǎn)成本的計量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，還是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎。（8）借款費用的處理，是指借款費用的會計處理方法，即是釆用資本化，還是采用費用化。（9）合并政策，是指編制合并財務報表所采用的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則、合并范圍的確定原則等。二、會計政策變更的概述會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更；第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。以下兩種情況不屬于會計政策變更：（1）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。如：將自用的辦公樓改為出租，不屬于會計政策變更，而是采用新的會計政策。（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。如：低值易耗品由一次攤銷法變更為五五攤銷法第二節(jié)會計估計及其變更的概述一、會計估計概述會計估計，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。第一，會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。第二，進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎。第三，進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。會計估計的判斷，應當考慮與會計估計相關項目的性質(zhì)和金額。通常情況下，下列屬于會計估計：1.存貨可變現(xiàn)凈值的確定。2.采用公允價值模式下投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。3.固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法、棄置費用的確定。4.消耗性生物資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的確定、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。5.使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預計使用壽命、凈殘值、攤銷方法。6.非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定。7.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非流動資產(chǎn)可收回金額的確定。8.職工薪酬金額的確定。9.與股份支付相關的公允價值的確定。10.與債務重組相關的公允價值的確定。11.預計負債金額的確定。12.收入金額的確定、提供勞務履約進度的確定。13.與政府補助相關的公允價值的確定。14.一般借款資本化金額的確定。15.應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定。16.與非同一控制下的企業(yè)合并相關的公允價值的確定。17.與金融工具相關的公允價值的確定、攤余成本的確定、金融減值損失的確定。18.繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)程度的確定、金融資產(chǎn)所有權(quán)上風險和報酬轉(zhuǎn)移程度的確定。二、會計估計變更的概述會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。例如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法、改變固定資產(chǎn)折舊年限、改變固定資產(chǎn)凈殘值。企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。會計估計變更，并不意味著以前期間會計估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于前期差錯，按前期差錯更正的會計處理方法進行處理。第三節(jié)會計政策與會計估計及其變更的劃分一、以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。二、以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。三、以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。四、根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負債表項目有關的金額或數(shù)值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。第四節(jié)會計政策和會計估計變更的會計處理一、會計政策變更的會計處理發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；第二步，編制相關項目的調(diào)整分錄；【提示】會計政策變更涉及損益調(diào)整的事項通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯涉及損益調(diào)整的事項通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。第三步，調(diào)整列報前期財務報表相關項目及其金額；第四步，附注說明。其中，會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。即變更年度所有者權(quán)益變動表中“上年金額”欄目“盈余公積”和“未分配利潤”項目的調(diào)整，如下表所示：項目本年金額上年金額盈余公積未分配利潤盈余公積未分配利潤一、上年年末余額加：會計政策變更×××前期差錯更正二、本年年初余額……累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；應說明的是，會計政策變更的追溯調(diào)整不會影響以前年度應交所得稅的變動，也就是說不會涉及應交所得稅的調(diào)整；但追溯調(diào)整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調(diào)整。第四步，確定前期中每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應當重新計算各列報期間的每股收益。（二）未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無需重新編制以前年度的財務報表。（三）會計政策變更會計處理方法的選擇1.國家有規(guī)定的，按國家有關規(guī)定執(zhí)行。2.能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理（追溯到可追溯的最早期期初）。3.不能追溯調(diào)整的，采用未來適用法處理。（四）會計政策變更的披露企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：（1）會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因；（2）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額；（3）無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。二、會計估計變更的會計處理企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。（一）會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認。（二）會計估計變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。（三）難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：（1）會計估計變更的內(nèi)容和原因。（2）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因?！娟P注】財政部關于做好執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)2012年年報工作的通知企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式等實際情況合理確定固定資產(chǎn)折舊方法、預計凈殘值和使用壽命，除有確鑿證據(jù)表明經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大變化，或者取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，能夠更準確地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，不得隨意變更。第五節(jié)前期差錯及其更正一、前期差錯概述前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，還包括固定資產(chǎn)盤盈等。如企業(yè)銷售一批商品，商品的控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，商品銷售收入確認條件均已滿足，但該企業(yè)在期末未確認收入。二、前期差錯更正的會計處理前期差錯的重要程度，應根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。（一）對于不重要的前期差錯采用未來適用法更正（二）重要的前期差錯的會計處理企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。對于年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債日后事項》的規(guī)定進行處理。三、前期差錯更正的披露企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：（一）前期差錯的性質(zhì)。（二）各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額。（三）無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的前期差錯更正的信息。四、前期差錯更正中所得稅的會計處理（一）應交所得稅的調(diào)整按稅法規(guī)