第八章 無(wú)形資產(chǎn)

第八章

無(wú)形資產(chǎn)

及其他資產(chǎn)1

第一節(jié)無(wú)形資產(chǎn)一、無(wú)形資產(chǎn)與商譽(yù)1.概念無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹](méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。2.特征（1）不具有實(shí)物形態(tài)（2）非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)（3）為企業(yè)使用而非出售（4）在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在較大不確定性2可辨認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)資產(chǎn)在符合下列條件時(shí)，滿足無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：（一）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；（二）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。3無(wú)形資產(chǎn)的分類1.按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類2.按照來(lái)源分類3.按照經(jīng)濟(jì)壽命期限分類專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)外來(lái)無(wú)形資產(chǎn)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命確定的使用壽命不確定的4關(guān)于土地使用權(quán)的確認(rèn)問(wèn)題企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。企業(yè)(房地產(chǎn)開(kāi)發(fā))取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。5二、無(wú)形資產(chǎn)增加的會(huì)計(jì)處理外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理：外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。借：無(wú)形資產(chǎn)貸：銀行存款等購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件延期支付價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值借：無(wú)形資產(chǎn)未確認(rèn)融資費(fèi)用貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款6一攬子購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)：其成本按無(wú)形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的公允價(jià)值相對(duì)比例確定。如果無(wú)形資產(chǎn)相對(duì)價(jià)值較小（如隨電腦附帶的金額較小的軟件），則可以不單獨(dú)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。7投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外（此時(shí)按公允價(jià)值）。借：無(wú)形資產(chǎn)貸：實(shí)收資本（股本）資本公積－資本（股本）溢價(jià)注意：以無(wú)形資產(chǎn)投資的比例限制，公司法規(guī)定的變化由30%變更為70%。8投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理接受捐贈(zèng)取得無(wú)形資產(chǎn)：（1）捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定。借：無(wú)形資產(chǎn)貸：營(yíng)業(yè)外收入銀行存款

9（2）捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按如下順序確定：同類或類似無(wú)形資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)按參照同類或類似無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定；同類或類似無(wú)形資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該受贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定。

借：無(wú)形資產(chǎn)貸：營(yíng)業(yè)外收入

投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理10自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出：企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，能夠證明符合規(guī)定條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。11研究階段內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)，開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。比如，意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)。12開(kāi)發(fā)階段內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對(duì)于研究階段而言，開(kāi)發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)等，均屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)。13開(kāi)發(fā)階段支出允許資本化的條件⑴從技術(shù)上來(lái)講，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；⑵具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。⑶無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；⑷有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；⑸歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量14會(huì)計(jì)科目的設(shè)置研發(fā)支出歸集企業(yè)在研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出①期末轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用的不符合資本化的研發(fā)費(fèi)用②研究開(kāi)發(fā)結(jié)束后，轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)的符合資本化條件的研發(fā)支出反映企業(yè)正在進(jìn)行中的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中滿足資本化條件的支出設(shè)置“費(fèi)用化支出”與“資本化支出”兩個(gè)明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。15研發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理①企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出借：研發(fā)支出－費(fèi)用化支出－資本化支出貸：原材料銀行存款應(yīng)付職工薪酬累計(jì)折舊等16研發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理②期末，企業(yè)應(yīng)將本科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用貸：研發(fā)支出－費(fèi)用化支出③研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)按本科目（資本化支出）的余額轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)。否則，作為“開(kāi)發(fā)支出”列入資產(chǎn)負(fù)債表。借：無(wú)形資產(chǎn)貸：研發(fā)支出－資本化支出17研發(fā)活動(dòng)會(huì)計(jì)處理圖示銀行存款原材料應(yīng)付職工薪酬累計(jì)折舊費(fèi)用化支出資本化支出管理費(fèi)用無(wú)形資產(chǎn)18稅務(wù)處理：國(guó)務(wù)院《實(shí)施〈國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006-2020年）〉的若干配套政策》（國(guó)發(fā)[2006]6號(hào)）規(guī)定，允許企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的150%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用當(dāng)年抵扣不足部分，可按稅法規(guī)定在5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。19案例一百時(shí)美施貴寶是美國(guó)著名的制藥企業(yè)，在全球制藥業(yè)排名第四，一直以來(lái)以“延長(zhǎng)人類壽命，提高生活質(zhì)量”為使命并保有其“擁有全球領(lǐng)先科研實(shí)力和創(chuàng)新市場(chǎng)”的健康形象。2002年SEC展開(kāi)對(duì)該公司的調(diào)查，其中資本化研發(fā)支出是其舞弊手法之一。一直以來(lái)，通過(guò)兼并、投資取得其收購(gòu)對(duì)象或合作伙伴研制藥品專利的全部或部分所有權(quán)或經(jīng)營(yíng)權(quán)是百時(shí)美施貴寶維持收入增長(zhǎng)的慣用手法。該公司對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理都是：不論取得的資產(chǎn)是否已經(jīng)獲得FDA或其他機(jī)構(gòu)的認(rèn)證，一律將投出款資本化，繼而按照預(yù)計(jì)的受益年限或協(xié)議約定的研發(fā)周期進(jìn)行直線攤銷。20案例二近日，勃林格殷格翰(Boehringer-Ingelheim)公司在今天舉行的年度新聞發(fā)布會(huì)上宣布，2009年公司業(yè)績(jī)獲得持續(xù)增長(zhǎng)，實(shí)現(xiàn)銷售額127億歐元，比上年增長(zhǎng)9.7%（2008年銷售額為116億歐元）。即使不考慮有利的匯率因素，增長(zhǎng)幅度也再次高于全球制藥市場(chǎng)平均6.7%的增長(zhǎng)水平。這意味著勃林格殷格翰連續(xù)第十個(gè)年頭增長(zhǎng)高于市場(chǎng)平均水平，成為2009年全球前15大制藥公司中增長(zhǎng)最快的公司。21勃林格殷格翰在2009年，也正是公司成立125周年的時(shí)候?yàn)槠湮磥?lái)再次投入了巨資。公司用于新藥研發(fā)的費(fèi)用達(dá)到22億歐元，比上年增加1億歐元，也就是說(shuō)公司將處方藥業(yè)務(wù)銷售額的21%投入于研發(fā)。勃林格殷格翰已經(jīng)為未來(lái)的可持續(xù)成長(zhǎng)打好了基礎(chǔ)，柏安德教授說(shuō)：“我們預(yù)期在2010年上市的新藥，將把公司帶到另一個(gè)成功的發(fā)展階段

–

這些藥物能為患者的疾病防治提供可信的治療收益?！?2

三、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷

使用壽命的確定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命，無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命如為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。攤銷方法：使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷（每期末估計(jì)減值）。23分析判斷使用壽命1.具有合同權(quán)利期限或法定期限的無(wú)形資產(chǎn)：（1）其使用壽命不應(yīng)超過(guò)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；（2）當(dāng)既有合同權(quán)利期限，又有法定期限時(shí)，取二者較小故者；（3）續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計(jì)入使用壽命（有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本）。2.不具有合同或法律規(guī)定期限的無(wú)形資產(chǎn)：（1）經(jīng)驗(yàn)（專家）判斷；（2）作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。24確定無(wú)形資產(chǎn)使用壽命

通常應(yīng)當(dāng)考慮的因素1.運(yùn)用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品的壽命周期，類似資產(chǎn)的使用壽命；2.技術(shù)、工藝等現(xiàn)狀未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)；3.以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供服務(wù)的市場(chǎng)需求情況；4.現(xiàn)在或潛在的競(jìng)爭(zhēng)者預(yù)期采取的行動(dòng)；5.為維持該資產(chǎn)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益能力的預(yù)期維護(hù)支出及企業(yè)支出能力；6.對(duì)該資產(chǎn)控制期限的相關(guān)法律規(guī)定或類似限制,如特許使用期、租賃期等；7.與企業(yè)持有其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。25攤銷方法的選擇企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式：年限平均法、工作量法（如攤銷公路經(jīng)營(yíng)權(quán)的車流量法）、加速法。無(wú)法可靠確定無(wú)形資產(chǎn)消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用年限平均法攤銷。壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不攤銷，在每個(gè)會(huì)計(jì)期末估計(jì)減值損失。26應(yīng)攤銷金額的確定應(yīng)攤銷額＝賬面價(jià)值－殘值1.已經(jīng)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)扣除已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備金額2.使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：（1）有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。27具體賬務(wù)處理無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過(guò)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。借：管理費(fèi)用制造費(fèi)用其他業(yè)務(wù)成本貸：累計(jì)攤銷企業(yè)攤銷無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起（增加當(dāng)月開(kāi)始攤銷），至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。28攤銷的復(fù)核企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益消耗方式進(jìn)行復(fù)核。無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并按照使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。29四、無(wú)形資產(chǎn)的減值無(wú)形資產(chǎn)的減值跡象：（1）該無(wú)形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響；（2）該無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌，并在剩余攤銷年限內(nèi)可能不會(huì)回升；（3）其他足以表明該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值已超過(guò)可收回金額的情形。無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額：無(wú)形資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之較大者。30無(wú)形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理無(wú)形資產(chǎn)的減值額＝賬面價(jià)值－可收回金額資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無(wú)形資產(chǎn)減值一經(jīng)提取，不得轉(zhuǎn)回。31

五、無(wú)形資產(chǎn)的處置和報(bào)廢1.企業(yè)出售無(wú)形資產(chǎn)：借：銀行存款累計(jì)攤銷無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

營(yíng)業(yè)外支出－處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失貸：無(wú)形資產(chǎn)

〔營(yíng)業(yè)外收入－處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得〕

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅32

無(wú)形資產(chǎn)的處置和報(bào)廢2.企業(yè)出租無(wú)形資產(chǎn)：（1）按照取得的收入：借：銀行存款等貸：其他業(yè)務(wù)收入（2）按照出租過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用：借：其他業(yè)務(wù)成本貸：銀行存款應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅累計(jì)攤銷等33五、無(wú)形資產(chǎn)的處置和報(bào)廢3.報(bào)廢：借：累計(jì)攤銷無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備營(yíng)業(yè)外支出貸：無(wú)形資產(chǎn)34六、無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：1.無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額及累計(jì)減值損失金額。2.使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)。3.無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法。4.作為抵押的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況。35七、商譽(yù)*非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)＝合并成本-被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，不進(jìn)行攤銷，但應(yīng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)減值損失。36[例]12月31日，甲企業(yè)以銀行存款為14000萬(wàn)元對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并。購(gòu)買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：固定資產(chǎn)8000萬(wàn)，無(wú)形資產(chǎn)6000萬(wàn)，長(zhǎng)期借款3000萬(wàn)元。

甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)8000

無(wú)形資產(chǎn)6000

商譽(yù)3000

貸：銀行存款14000

長(zhǎng)期負(fù)債300037

確認(rèn)商譽(yù)減值的方法

1.商譽(yù)的分?jǐn)偅簩⑵髽I(yè)合并中形成的商譽(yù)（帳面價(jià)值）分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)（組合），稱為含商譽(yù)資產(chǎn)。含商譽(yù)資產(chǎn)帳面價(jià)值＝商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)帳面價(jià)值＋分?jǐn)偟纳套u(yù)帳面價(jià)值

2.先對(duì)不含商譽(yù)資產(chǎn)（組合）進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失（作為相應(yīng)資產(chǎn)的減值損失）。

38確認(rèn)商譽(yù)減值的方法3.再對(duì)含商譽(yù)資產(chǎn)（組合）進(jìn)行減值測(cè)試，比較含商譽(yù)資產(chǎn)與其可收回金額。含商譽(yù)資產(chǎn)的減值損失＝含商譽(yù)資產(chǎn)的帳面價(jià)值-含商譽(yù)資產(chǎn)的可收回金額4.含商譽(yù)資產(chǎn)減值損失的分解：首先作為商譽(yù)減值，若商譽(yù)不足，則作為相關(guān)資產(chǎn)減值

39

商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理借：資產(chǎn)減值損失－商譽(yù)減值損失

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備

商譽(yù)在會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額列報(bào)。

40第二節(jié)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用其他類長(zhǎng)期資產(chǎn)一、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，是指已經(jīng)支出但收益期限超過(guò)一年，需要在收益期內(nèi)進(jìn)行攤銷的費(fèi)用。包括股票發(fā)行費(fèi)（平價(jià)發(fā)行時(shí)）、租入固定資產(chǎn)的改良支出、以及攤銷期限在一年以上的其他待攤費(fèi)用。41

長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的基本特征

1．長(zhǎng)期待攤費(fèi)用實(shí)際是虛資產(chǎn)，也可以說(shuō)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用本質(zhì)上是一種費(fèi)用。

2．長(zhǎng)期待攤費(fèi)用本身沒(méi)有價(jià)值，不可轉(zhuǎn)讓，只能由企業(yè)的所有者和債權(quán)人來(lái)負(fù)擔(dān)。

421．租入固定資產(chǎn)改良支出。2．股票發(fā)行費(fèi)：發(fā)行費(fèi)-凍結(jié)期利息收入-發(fā)行溢價(jià)>0金額較小：當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）金額較大：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用（在不超過(guò)2年時(shí)間內(nèi)計(jì)入損益：管理費(fèi)用）。4．其他長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。

注：開(kāi)辦費(fèi)直接計(jì)入“管理費(fèi)用”，不需攤銷。固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的主要種類43租入固定資產(chǎn)改良：發(fā)生費(fèi)用時(shí)：借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——租入固定資產(chǎn)改良支出貸：原材料應(yīng)付職工薪酬銀行存款投入使用時(shí)開(kāi)始攤銷，每月攤銷時(shí)：借：管理費(fèi)用貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——租入固定資產(chǎn)改良支出長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理44

二、長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)指企業(yè)在對(duì)外往來(lái)過(guò)程中形成的、期限在一年以上的應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款和其他長(zhǎng)期應(yīng)收款。長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)在發(fā)生時(shí)，按實(shí)際成本計(jì)量。在期末，企業(yè)應(yīng)按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備，在資產(chǎn)負(fù)債表中按其可收回金額列報(bào)。45

三、其他長(zhǎng)期資產(chǎn)其他長(zhǎng)期資產(chǎn)一般不參加企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也不需要進(jìn)行攤銷，包括經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)儲(chǔ)備的特種物資，銀行凍結(jié)存款及臨時(shí)設(shè)施和涉及訴訟中的財(cái)產(chǎn)等。銀行存款被凍結(jié)時(shí)：借：其他長(zhǎng)期資產(chǎn)——銀行凍結(jié)存款貸：銀行存款若公司的凍結(jié)銀行存款，已全部解凍：借：銀行存款貸：其他長(zhǎng)期資產(chǎn)——銀行凍結(jié)存款46資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的共性問(wèn)題：減值資產(chǎn)價(jià)值原因資產(chǎn)價(jià)值的財(cái)務(wù)影響資產(chǎn)價(jià)值的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理47資產(chǎn)減值的范圍應(yīng)收款項(xiàng)存貨投資性房地產(chǎn)（采用成本模式后續(xù)計(jì)量）長(zhǎng)期股權(quán)投資（對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)的投資）固定資產(chǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)油氣資產(chǎn)（探明礦區(qū)權(quán)益＋井及相關(guān)設(shè)施）無(wú)形資產(chǎn)（包括資本化的開(kāi)發(fā)支出）商譽(yù)48確定資產(chǎn)減值金額的基本方法資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失借：資產(chǎn)減值損失貸：××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備資產(chǎn)減值損失=賬面價(jià)值-可收回金額可收回金額=max{公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額,資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值}49公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)公允價(jià)值的估計(jì)：公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格（有約束力）活躍市場(chǎng)中資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格（買方出價(jià)）以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)（如同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格）處置費(fèi)用的估計(jì)：與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等50預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值1.預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（1）持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入；（2）使用壽命結(jié)束時(shí)處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量；預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量一般最多涵蓋5年，預(yù)測(cè)期之后年份按穩(wěn)定不變或一定的增長(zhǎng)率（增長(zhǎng)率不應(yīng)超過(guò)行業(yè)長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率）估計(jì)。2.折現(xiàn)率折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)的必要報(bào)酬率。折現(xiàn)率應(yīng)反映資產(chǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn)，否則應(yīng)在預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)考慮特定風(fēng)險(xiǎn)的影響。51資產(chǎn)價(jià)值損失的轉(zhuǎn)回下列資產(chǎn)，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回：

長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本模式的投資性房地產(chǎn)固定資產(chǎn)（含在建工程、工程物資等）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益石油天然氣井及相關(guān)設(shè)施及輔助設(shè)施設(shè)備無(wú)形資產(chǎn)（含資本化的開(kāi)發(fā)支出）商譽(yù)52允許轉(zhuǎn)回減值損失的資產(chǎn)存貨采用公允價(jià)值模式的投資性房地產(chǎn)消耗性生物資產(chǎn)建造合同遞延所得稅資產(chǎn)融資租賃中出租人未擔(dān)保余值《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2006）規(guī)范的金融資產(chǎn)未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益53資產(chǎn)減值的財(cái)務(wù)效應(yīng)資產(chǎn)減值借：資產(chǎn)減值損失貸：某資產(chǎn)減值準(zhǔn)備損益表現(xiàn)金流量表資產(chǎn)負(fù)債表減少收益減少資產(chǎn)價(jià)值？54資產(chǎn)減值案例一ST江紙（600053），2004年中期一舉扭虧為盈恢復(fù)上市，而ST江紙2004年中期報(bào)告顯示，該公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2070萬(wàn)元，其中轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備高達(dá)8847萬(wàn)元，顯然，如果沒(méi)有巨額的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，該公司2004年中期將巨額虧損。該公司年報(bào)顯示，ST江紙2004年度、2003年度、2002年度的凈利潤(rùn)分別為：1.05億元、-4.58億元、-3.32億元；2004年度轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備3.24億元，2003年度、2002年度計(jì)提的減值準(zhǔn)備分別為：3.51億元、2.26億元。55從中可以看出，ST江紙2003年度、2002年度虧損的主要原因是大額計(jì)提減值準(zhǔn)備，而2004年度能夠扭虧為盈的原因是轉(zhuǎn)回了巨額的減值準(zhǔn)備。如果不讓減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，該公司會(huì)因2004年度巨額虧損退市。2005年年報(bào)中，由于2005年沒(méi)有巨額的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，該公司發(fā)布的業(yè)績(jī)預(yù)告中，2005年中期業(yè)績(jī)同比將下降50%以上。56資產(chǎn)減值案例二截至2009年8月27日，滬深兩市共有1355家公司披露半年報(bào)，有1205家公司計(jì)提了資產(chǎn)減值損失，合計(jì)405.61億元，同比縮減43%。其中有362家公司今年中期計(jì)提的資產(chǎn)減值損失金額同比上升，更有132家公司的計(jì)提額超過(guò)了去年全年的計(jì)提額。比如白云機(jī)場(chǎng)，上半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2.54億元，同比增長(zhǎng)1.47%，但公司的資產(chǎn)減值損失較上年同期增長(zhǎng)434.60%，主要原因是白云機(jī)場(chǎng)對(duì)航空公司的部分應(yīng)收賬款的回收風(fēng)險(xiǎn)增大，其中瀕臨破產(chǎn)的東星航空欠白云機(jī)場(chǎng)費(fèi)用超過(guò)5000萬(wàn)元。57與之對(duì)應(yīng)的是，已披露半年報(bào)公司中有380家公司將資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，合計(jì)轉(zhuǎn)回45.21億元，其中28家公司已全額轉(zhuǎn)回。

分析顯示，減值損失轉(zhuǎn)回的以中上游行業(yè)為主。去年下半年以來(lái)，鋼鐵和有色企業(yè)普遍提取了較高的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。兩行業(yè)上市公司業(yè)績(jī)下滑的背后，幾乎都有大額資產(chǎn)減值。隨著行業(yè)的回暖和產(chǎn)品價(jià)格的反彈，越來(lái)越多的公司將存貨跌價(jià)大筆沖回。58另外，受益于房?jī)r(jià)的大幅回升，房地產(chǎn)公司也是資產(chǎn)減值沖回的大戶，萬(wàn)科A上半年的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)整就增加了凈利潤(rùn)1.62億元。大部分減值損失轉(zhuǎn)回的公司業(yè)績(jī)不盡人意，380家公司中期凈利潤(rùn)同比仍下降40.87%，資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回并沒(méi)有掀起一股業(yè)績(jī)浪。59課堂練習(xí)一、單項(xiàng)選擇題1．投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按照（）作為實(shí)際成本。A．賬面價(jià)值B．投資各方確認(rèn)的價(jià)值C．評(píng)估價(jià)值D．?dāng)傆鄡r(jià)值2．會(huì)計(jì)期末某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)將計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)入（）。A．營(yíng)業(yè)外支出B．資產(chǎn)減值損失C．管理費(fèi)用D．投資收益603．企業(yè)籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)用應(yīng)計(jì)入（）。A．長(zhǎng)期待攤費(fèi)用B．管理費(fèi)用C．待攤費(fèi)用D