企業(yè)操縱收入方法及其審計(jì)策略案例研討

企業(yè)操縱收入方法及其審計(jì)策略案例研討李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)系副主任，曾在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。在《審計(jì)研究》、《財(cái)政研究》《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《財(cái)會(huì)通訊》、《中國注冊會(huì)計(jì)師》、《上海會(huì)計(jì)》、《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》和《中國證券報(bào)》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有《現(xiàn)代審計(jì)精要》（1999年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室——審計(jì)實(shí)務(wù)個(gè)案分析》（2000年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室——主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)法規(guī)及其審計(jì)案例》（2002年）、《實(shí)用審計(jì)英語》（2002年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室3——風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的技術(shù)和方法》（2003年）和《審計(jì)工作底稿編制個(gè)案》（2003年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室4——其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制》（2004年）。2一、利用一條龍?zhí)摌?gòu)原始憑證操縱收入

[案例1]黎明股份1999年1月在滬交所上市交易。為了粉飾經(jīng)營業(yè)績，黎明股份1999虛增資產(chǎn)8996萬元、虛增負(fù)債1956萬元、虛增所有者權(quán)益7413萬元、虛增主營業(yè)務(wù)收入1.5億元、虛增利潤總額8679萬元。其中虛增主營業(yè)務(wù)收入和利潤總額兩項(xiàng)分別占該公司對(duì)外披露數(shù)字的37%和166%。經(jīng)過調(diào)查組審定核實(shí)，發(fā)現(xiàn)黎明股份90%以上的交易或事項(xiàng)的造假都是系列造出假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單，假保管賬，假成本計(jì)算單等原始憑證，然后假賬真做地進(jìn)行賬務(wù)處理，并編制報(bào)表。其主要手段：31.對(duì)開增值稅發(fā)票，虛增收入和利潤。比如，該公司所屬的毛紡織廠通過與11戶企業(yè)對(duì)開增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)收入1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬元，虛增利潤2902萬元，虛增存貨2961萬元，巧妙地利用增值稅抵扣制度，對(duì)開增值稅發(fā)票，既達(dá)到了虛增收入的目的，又不增加稅負(fù)。2.虛開產(chǎn)品銷售發(fā)票，虛增收入和利潤。該公司所屬的營銷中心，1999年6月和12月份，虛擬了兩個(gè)基本點(diǎn)銷售對(duì)象即沈陽紅尊公司、宜昌盛泰服飾公司，虛開不能作進(jìn)項(xiàng)抵扣的小規(guī)模企業(yè)增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)收入2269萬元、主營業(yè)務(wù)成本1124萬元以及管理費(fèi)用105萬元，虛增利潤1039萬元，相應(yīng)的虛增應(yīng)收賬款1748萬元。3.利用有關(guān)出口貨物優(yōu)惠政策，虛增收入。即利用出口貨物企業(yè)可以自制銷售發(fā)票的條件，虛擬外銷業(yè)務(wù)。例如，該公司所屬的進(jìn)出口公司1999年6月藉此虛擬主營業(yè)務(wù)收入582萬元、主營業(yè)務(wù)成本519萬元、虛增利潤63萬元，相應(yīng)虛開應(yīng)收賬款582萬元，虛減存貨519萬元。4.人為擴(kuò)大企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的核算范圍，虛增收入。例如該進(jìn)出口公司擅自將其本應(yīng)在“委托發(fā)出材料”科目核算的對(duì)外委加工服裝業(yè)務(wù)，通過與被委托方對(duì)開發(fā)票的形式，進(jìn)行銷售核算，虛增銷售收入888萬元。4[討論和分析]1．黎明股份一條龍?zhí)摌?gòu)收入手段對(duì)審計(jì)的挑戰(zhàn)？黎明股份一條龍?zhí)摌?gòu)收入特點(diǎn)具有均衡性、完整性、多樣性和隱蔽性等，如果注冊會(huì)計(jì)師對(duì)黎明股份年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)建立在客戶誠信、環(huán)境合理為前提的基礎(chǔ)上，僅僅執(zhí)行常規(guī)的審計(jì)程序，是很難發(fā)現(xiàn)黎明股份的會(huì)計(jì)舞弊。我們從分析黎明股份的報(bào)表來尋找線索：（1）黎明股份1999年主營業(yè)務(wù)收入為40942.56萬元，但主營業(yè)務(wù)稅金只有82.43萬元，稅率只有千分之二，這與一般情況不符；期初主營業(yè)務(wù)稅率在千分之六，稅率的波動(dòng)幅度不均衡。（2）黎明股份的財(cái)務(wù)費(fèi)用是負(fù)值，與短期借款8015.34萬元應(yīng)發(fā)生的借款費(fèi)用明顯不符，且期初的財(cái)務(wù)費(fèi)用為正數(shù)。（3）從所得稅率分析，企業(yè)的所得稅率為24.4%，而期初的所得稅率為35.2%，顯然存在納稅調(diào)整事項(xiàng)，但未見說明。由此可見，審計(jì)人員審計(jì)應(yīng)當(dāng)建立在合理懷疑的基礎(chǔ)上，通過觀察、了解和分析性程序發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，并評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上重點(diǎn)執(zhí)行一些獲取外部證據(jù)的審計(jì)程序，如函證、監(jiān)盤等，有可能會(huì)發(fā)現(xiàn)黎明股份的造假事項(xiàng)。

5利潤及利潤分配表

1999年編制單位：沈陽黎明服裝股份有限公司單位：人民幣

項(xiàng)目期末數(shù)期初數(shù)合并母公司合并母公司一、主營業(yè)務(wù)收入409425599.07250223094.23373340323.40234734463.39減：折扣與折讓

主營業(yè)務(wù)收入凈額409425599.07250223094.23373340323.40234734463.39減：主營業(yè)務(wù)成本315659215.93187109272.78274219294.29161588775.25主營與稅金及附加824268.47612637.672491617.112331529.98二、主營業(yè)務(wù)利潤92942114.6762501183.7896629412.0070814158.16加：其他業(yè)務(wù)利潤1895550.301689561.1245897.5229843.77減：存貨跌價(jià)損失687065.71675838.69990499.53934826.59營業(yè)費(fèi)用20285353.7911001143.3515014058.857007356.91管理費(fèi)用30363349.7922121512.4026138285.6318502113.02財(cái)務(wù)費(fèi)用-1094591.29-1926687.3512848471.3511582835.72三、營業(yè)利潤44596487.1832318935.7541683994.1632816869.69加：投資收益-489397.035683041.01-218190.593558339.86補(bǔ)貼收入6412779.956412779.95723000.00723000.00營業(yè)外收入2303826.322195429.451235516.0088072.50減：營業(yè)外支出511620.25347004.781051615.19628311.56四、利潤總額52312076.1746263181.3842372704.3836557970.49減：所得稅12763438.4211756763.2414900726.2913505798.09減：少數(shù)股東損益4140218.45

4140218.45

五、凈利潤35408419.3034506418.1423052172.4023052172.4062.實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員如何發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，并評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？（1）詢問被審計(jì)單位管理當(dāng)局和內(nèi)部其他相關(guān)人員。審計(jì)人員除了詢問管理當(dāng)局和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員外，還應(yīng)當(dāng)考慮詢問生產(chǎn)人員、銷售人員、內(nèi)部審計(jì)人員等其他人員，并考慮詢問不同層級(jí)的雇員，以獲取對(duì)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有用的信息。（2）分析程序。在實(shí)施分析程序時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與實(shí)際情況相比較；如發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（3）觀察和檢查。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施下列觀察和檢查程序，獲取被審計(jì)單位及其環(huán)境的信息，并印證對(duì)管理當(dāng)局和內(nèi)部其他相關(guān)人員詢問的結(jié)果：觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)；檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊；閱讀由管理當(dāng)局和治理當(dāng)局編制的報(bào)告；實(shí)地察看被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備；追蹤交易通過與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)的過程（穿行測試）。73.注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注哪些可能誘發(fā)企業(yè)虛構(gòu)收入的動(dòng)因？注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注如下誘發(fā)管理層虛構(gòu)交易的動(dòng)因：（1）使公司的業(yè)績看起來更具有吸引力，以便鼓勵(lì)投資；（2）增加每股盈余，以便增發(fā)或配股；（3）獲取融資或較好的融資條件，或符合融資協(xié)議的規(guī)定；（4）購并或重組時(shí)可以增加談判的砝碼；（5）實(shí)現(xiàn)總公司下達(dá)的目標(biāo)和任務(wù)；（6）獲得績效獎(jiǎng)金；（7）公司或產(chǎn)業(yè)面臨著收益或市場占有率的突然減少；（8）不切實(shí)際的預(yù)算壓力；（9）公司的發(fā)展關(guān)乎當(dāng)?shù)卣恼兊?，并針?duì)某一誘發(fā)虛構(gòu)交易的動(dòng)因設(shè)計(jì)一些對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序來收集證據(jù)，以充分披露發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。8[案例2]銀廣夏利用一條龍地虛構(gòu)原始憑證，包括發(fā)票、匯款單、銀行進(jìn)帳單、生產(chǎn)記錄、入庫單、出庫單等，虛構(gòu)收入，其事實(shí)有：1.虛構(gòu)了北京瑞杰商貿(mào)有限公司、北京市京通商貿(mào)有限公司、北京市東風(fēng)實(shí)用技術(shù)研究所等單位，讓這幾家單位作為天津廣夏的原材料提供方，虛假購入萃取產(chǎn)品原材料蛋黃粉、姜、桂皮、產(chǎn)品包裝桶等物，并到黑市上購買了發(fā)票、匯款單、銀行進(jìn)賬單等票據(jù)，從而偽造了這幾家單位的銷售發(fā)票和天津廣夏發(fā)往這幾家單位的銀行匯款單。2.偽造了總價(jià)值5610萬馬克的貨物出口報(bào)關(guān)單四份、德國捷高公司北京辦事處支付的金額5400萬元出口產(chǎn)品貨款銀行進(jìn)賬單三份。3.偽造萃取產(chǎn)品生產(chǎn)記錄，如偽造了萃取產(chǎn)品虛假原料入庫單、班組生產(chǎn)紀(jì)錄、產(chǎn)品出庫單等。9[討論與分析]1.對(duì)于銀廣夏一條龍的造假，注冊會(huì)計(jì)師如何才能發(fā)現(xiàn)問題？我們分析如下表2、表3。（1）銷售大幅度增加，利潤增幅遠(yuǎn)高于銷售增長。通常而言，企業(yè)經(jīng)營存在相當(dāng)程度的連續(xù)性，對(duì)一個(gè)資產(chǎn)已達(dá)32億元的上市公司來說，要獲得銷售額增長一倍以上、凈利增長二倍多簡直是奇跡。（2）銷售凈利率過高（達(dá)到近46%）。銀廣夏的主營業(yè)務(wù)是葡萄種植釀造和中藥材的種植加工，縱觀同類上市公司也從未見過如此高的利潤率。（3）經(jīng)營活動(dòng)收現(xiàn)率極低且大幅度下降。上年的經(jīng)營NCF與凈利潤基本持平，而本年經(jīng)營NCF只占凈利潤的不足30%，說明存在虛構(gòu)收入的嫌疑。（4）年末應(yīng)收賬款占本年銷售額的近70%，說明銷售絕大部分沒有收回現(xiàn)金，收入的真實(shí)性值得懷疑。10表2根據(jù)平安證券PA18網(wǎng)站數(shù)據(jù)整理

19992000增長率主營業(yè)務(wù)收入3835890899136.98%本年凈利潤1277941765226.83%經(jīng)營現(xiàn)金凈流11%年末應(yīng)收賬款2651954419105.21%銷售凈利率33.31%45.9%12.59%經(jīng)營NCF/凈利潤103.23%29.71%-73.52%年末應(yīng)收賬款/銷售額0.690.60-13.04%11（5）由主營業(yè)務(wù)成本與收入對(duì)比可看出，企業(yè)2000年銷售58335萬元，另外年末存貨比年初增加4252萬元，增值稅大致應(yīng)為9194萬元，城建稅及教育附加應(yīng)為919.4萬元，而2000年主營業(yè)務(wù)稅金僅為508萬元，0.56%，且在銷售稅金率為本年銷售毛利大幅上升的，而存貨變化不大的情況下，銷售稅金率卻大幅下降（1.76%）！更不可思議的是，企業(yè)現(xiàn)金流量表顯示本年支付的增值稅只有5.3萬元，根本不合乎情理！如果審計(jì)人員能夠從以上方面進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的基本情況及其風(fēng)險(xiǎn)，并綜合運(yùn)用各種審計(jì)程序追查下去，銀廣夏的造假行為必然會(huì)把審計(jì)人員首先發(fā)現(xiàn)的。

因此，對(duì)于被審計(jì)單位系統(tǒng)策劃的一條龍?jiān)靸r(jià)，審計(jì)人員必須糾正以往審計(jì)中的誤區(qū)：（1）一到審計(jì)現(xiàn)場，就埋頭看賬填制審計(jì)工作底稿，審計(jì)完畢后對(duì)于被審計(jì)單位的相關(guān)情況仍然以一問三不知。（2）機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序，如執(zhí)行檢查程序僅僅抽查原始憑證，不評(píng)價(jià)合理性；執(zhí)行監(jiān)盤程序讓被審計(jì)單位欠著鼻子走，被審計(jì)單位然看到什么，審計(jì)人員就看什么？執(zhí)行函證程序，讓被審計(jì)單位拿著詢證函去蓋章等等。（3）僅僅把被審計(jì)單位的賬簿和報(bào)表作為審計(jì)對(duì)象；（4）對(duì)于會(huì)計(jì)賬簿和報(bào)表中與現(xiàn)實(shí)明顯不符的地方,不評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)、不追加針對(duì)性審計(jì)程序。122.在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注企業(yè)哪些情況？注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中，應(yīng)當(dāng)對(duì)以下情況保持高度的專業(yè)懷疑：(1)公司決策權(quán)由一個(gè)人或少數(shù)人壟斷；(2)公司內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上；(3)公司正與其他公司洽談購并、重組等事宜；(4)公司管理階層變動(dòng)頻繁；(5)公司近年來快速成長或業(yè)績發(fā)生驚人變化；(6)公司的營業(yè)收入或利益主要來自少數(shù)幾項(xiàng)交易或單一產(chǎn)品；(7)公司的交易不正?；蜻^度復(fù)雜；(8)公司的產(chǎn)品或生產(chǎn)與銷售日漸走下坡；(9)許多同業(yè)發(fā)生經(jīng)營失?。?10)同業(yè)間的獲利差異較大，尤其是公司的獲利水平與同行業(yè)長期不相稱；(11)公司的經(jīng)營水平與其產(chǎn)能不相稱。銀廣夏上市后的業(yè)績和股價(jià)的猛漲，萃取產(chǎn)品的毛利率在2000年上半年和下半年分別為45%和87%，這些業(yè)績異動(dòng)和不相稱的發(fā)展，應(yīng)該引發(fā)注冊會(huì)計(jì)師高度警惕，但中天勤的注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中卻連最起碼的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎都喪失了，這是導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因。

133.在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)哪些收入確認(rèn)問題？（1）過早地記錄收入或記錄有問題的收入

a在未來服務(wù)尚未提供時(shí)，收入已經(jīng)記入賬冊b在貨物發(fā)出或客戶無條件接受前，收入已經(jīng)記入賬冊c盡管在客戶還沒有義務(wù)支付貨款時(shí)，收入已記入賬冊d向附屬機(jī)構(gòu)出售產(chǎn)品f給予客戶某種回扣作為補(bǔ)償e重復(fù)計(jì)算收入（2）記錄偽造收入a記錄缺乏實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義的收入b將出借交易所得的現(xiàn)金作為收入記入賬冊

14c將投資所得作為收入記入賬冊d供貨商以未來繼續(xù)購買為條件的折扣記作收入f公司合并前不適當(dāng)扣留的收入釋放出來作為新公司的收入（3）使用一次性所得增加收入a通過出售低于價(jià)值的資產(chǎn)增加利潤

b將投資收入或所得作為收入的一部份c將投資收入或所得作為營運(yùn)費(fèi)用的下降來報(bào)告d通過資產(chǎn)負(fù)債表上各個(gè)欄目的重新歸類來制造收入（4）將現(xiàn)期收入轉(zhuǎn)移到未來a建立準(zhǔn)備金然后在未來某個(gè)時(shí)期釋放，充作收入b在公司兼并完成前夕，不適當(dāng)?shù)乜哿羰杖?/p>

15二、利用真實(shí)的現(xiàn)金流入虛構(gòu)收入[案例3]2003年1月17日，由山東省煙臺(tái)市檢察院提起公訴的“東方電子”財(cái)務(wù)造假案，經(jīng)煙臺(tái)市中級(jí)人民法院在昌邑市異地審理后，公開宣判。法院審理查明，原“東方電子”董事長兼總經(jīng)理隋元柏、原董事會(huì)秘書高峰、原總會(huì)計(jì)師方躍，自1997年4月至2001年6月，先后利用公司購買的1044萬股內(nèi)部職工股的股票收益和投入資金6.8億元炒股票的收益，共計(jì)17.08億元，通過虛開銷售發(fā)票，偽造銷售合同等手段，將其中的15.95億元計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”，虛構(gòu)業(yè)績，使“東方電子”自1997年起成為績優(yōu)股，并4次實(shí)行送、配股方案，人為制造了“股市神話”。法院判決書認(rèn)定，被告人隋元柏、高峰、方躍身為“東方電子”的主管和責(zé)任人員，利用股票收益的資金虛構(gòu)“主營業(yè)務(wù)收入”，夸大公司業(yè)績，向股東和社會(huì)公眾提供虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，其行為均已構(gòu)成提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告罪。法庭判處隋元柏有期徒刑2年，并處罰金5萬元；判處高峰有期徒刑1年，并處罰金2.5萬元；判處方躍有期徒刑1年，緩刑1年，并處罰金5萬元。16東方電子如何虛構(gòu)收入呢？1.證券部負(fù)責(zé)拋售股票提供資金。公司從1998年開始拋售持有的內(nèi)部職工股，一直到2001年8月份，每年拋售的時(shí)間大約都集中在中期報(bào)告和年度報(bào)告披露前，每次拋售的數(shù)量由公司業(yè)績的需要而定。證券公司拋售股票，并將所得收入轉(zhuǎn)入公司在銀行的賬戶。2.公司經(jīng)營銷售部門負(fù)責(zé)偽造合同與發(fā)票。銷售部門人員采取修改客戶合同、私刻客戶印章，向客戶索要空白合同、粘貼復(fù)印偽造合同等四種手段，從1997年開始，先后偽造銷售合同1242份，合同金額17.2968億元，虛開銷售發(fā)票2079張，金額17.0823億元。同時(shí)為了應(yīng)付審計(jì)，銷售部門還偽造客戶的函證。3.公司財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)拆分資金和做假賬。為掩蓋資金的真實(shí)來源，方躍等通過在煙臺(tái)某銀行南大街分理處設(shè)立的東方電子戶頭、賬戶，在該行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，并根據(jù)偽造的客戶合同、發(fā)票，偽造了1509份銀行進(jìn)賬單，以及相應(yīng)的對(duì)賬單，金額共計(jì)17.0475億元。4.銷售部門人員與個(gè)別客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。17[分析與討論]東方電子的造假，既有現(xiàn)金流入，又有銷售發(fā)票、銷售合同等，可謂賬證齊全、賬錢相符，對(duì)于這種造假，注冊會(huì)計(jì)師如果僅僅從原始憑證、會(huì)計(jì)賬簿的核對(duì)以及現(xiàn)金流量的分析，很難發(fā)現(xiàn)問題，這就給注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)提出了以下的思考：1.注冊會(huì)計(jì)師年報(bào)審計(jì)的范圍？注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)看似有范圍，限于審計(jì)年度內(nèi)的會(huì)計(jì)賬簿和報(bào)表，實(shí)質(zhì)上是無范圍的，凡是與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)或與發(fā)表審計(jì)意見相關(guān)的事項(xiàng)和資料，注冊會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)關(guān)注。在東方電子案例中，如果注冊會(huì)計(jì)師了解東方電子上市的歷史，在履行審計(jì)程序中關(guān)注合同的簽訂、收入形成、款項(xiàng)的流入途徑等，不難發(fā)現(xiàn)存在的賬外的股票收益，追查下去，東方電子的虛構(gòu)“主營業(yè)務(wù)收入”可能會(huì)無處遁身。2.如果避免審計(jì)程序無效？任何一種審計(jì)程序均存在固有的缺陷，如何才能揚(yáng)長避短提供審計(jì)程序的效率呢？綜合運(yùn)用各種審計(jì)程序，如注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)不能單單重視核對(duì)被審計(jì)單位提供的資料，而要重視外部證據(jù)的獲取以及專業(yè)判斷。東方電子通過虛開銷售發(fā)票，偽造銷售合同等手段虛構(gòu)“主營業(yè)務(wù)收入”，這種一攬子、有預(yù)謀、高層管理人員參與的虛增利潤事項(xiàng)，單單核對(duì)賬簿、檢查憑證是無效的，必須從分析管理層的管理理念、公眾媒體上與被審計(jì)單位相關(guān)的資料以及函證等獲取的外部證據(jù)入手，才能提高審計(jì)效率。18三、利用過橋交易和簽訂合同虛構(gòu)收入[案例4]據(jù)證監(jiān)罰字[2002]第8號(hào)和第9號(hào)，桂林集琦藥業(yè)股份有限公司（以下簡稱"桂林集琦"）因2000年中期會(huì)計(jì)報(bào)表中包含虛假利潤受到中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)的處罰，擔(dān)任桂林集琦2000年中報(bào)審計(jì)的大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師吳衛(wèi)星、蔡瑜也受到了相應(yīng)處罰。桂林集琦虛構(gòu)收入的途徑主要有：1.2000年1月、3月、4月桂林集琦的控股子公司----南寧集琦榮高實(shí)業(yè)有限公司(以下簡稱“集琦榮高”)先后與汕頭金環(huán)海經(jīng)濟(jì)發(fā)展總公司(以下簡稱“汕頭金環(huán)海”)、桂林漓江房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱“漓江房地產(chǎn)”)簽署鋪面銷售協(xié)議，轉(zhuǎn)讓該公司1.26萬平方米的建材市場鋪面50年經(jīng)營權(quán)，交易金額10076.91萬元。在轉(zhuǎn)讓過程中，由桂林集琦作擔(dān)保，桂林集琦的母公司桂林集琦集團(tuán)有限公司及下屬桂林集琦旅行社、桂林集琦航空機(jī)票代理公司向銀行貸款10000萬元,并將其中8000萬元借給漓江房地產(chǎn)。漓江房地產(chǎn)將此8000萬元作為貨款支付給集琦榮高。集琦榮高在所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)沒有轉(zhuǎn)移的情況下，確認(rèn)2000年中期實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入10076.91萬元，利潤6776.51萬元。192.2000年4月桂林集琦與漓江房地產(chǎn)簽署協(xié)議，向其轉(zhuǎn)讓價(jià)值1757.09萬元固定資產(chǎn)。桂林集琦在所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移、貨款未收到的情況下，確認(rèn)2000年中期該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)銷售收入1757.09萬元，利潤433.6萬元。

[分析與討論]1.對(duì)于存在過橋企業(yè)的交易，注冊會(huì)計(jì)師如何規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)？在經(jīng)濟(jì)生活中，為了避免監(jiān)管或法規(guī)的約束，有些公司的交易引進(jìn)過橋企業(yè)，把直接簡單的交易變?yōu)閺?fù)雜、難懂的交易，以此掩蓋非法或不利交易的實(shí)質(zhì)，對(duì)于這種事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師很難發(fā)現(xiàn)其問題，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理呢？在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位利用過橋企業(yè)掩蓋非法或不利交易的事項(xiàng)，必須明確告知被審計(jì)單位，這些交易和會(huì)計(jì)處理屬于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊會(huì)計(jì)師只能把此作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域予以關(guān)注和查證。如果注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)謹(jǐn)慎取證，應(yīng)當(dāng)把查出的事實(shí)的來龍去脈記錄在審計(jì)工作底稿中，同時(shí)建議把審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)此非一般的事項(xiàng)予以充分披露。20如果被審計(jì)單位不提供相關(guān)資料，致使注冊會(huì)計(jì)師追加的審計(jì)程序無法實(shí)施，注冊會(huì)計(jì)師可視同審計(jì)范圍受到限制，發(fā)表保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如果注冊會(huì)計(jì)師不對(duì)此予以重點(diǎn)關(guān)注，草率發(fā)表無保留意見，會(huì)招致更大的風(fēng)險(xiǎn)。在本案例中，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)方，但卻有關(guān)聯(lián)方擔(dān)保貸款轉(zhuǎn)貸給非關(guān)聯(lián)方，再付給資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方，在這不正常的現(xiàn)金流動(dòng)中，稍有常識(shí)的人們都可以看出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的目的是為了虛造利潤。因此，注冊會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，雖然注冊會(huì)計(jì)師不能延伸審計(jì)，也不能對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營指手畫腳，但一旦發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在不正常的現(xiàn)金循環(huán)流，一定要慎重，實(shí)施追加審計(jì)程序查證清楚，如果受到客觀條件或被審計(jì)單位的限制無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視同審計(jì)范圍受到限制，出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

212.注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行專業(yè)判斷時(shí)，是依據(jù)法律合同契約呢？或是依據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生中生產(chǎn)的自然證據(jù)判斷呢？市場經(jīng)濟(jì)屬于法制經(jīng)濟(jì)，其間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一般應(yīng)當(dāng)簽署法律契約，并且簽署契約的利益人應(yīng)當(dāng)遵循契約，任何違反契約行為將按《合同法》相關(guān)規(guī)定受到處罰或被追究責(zé)任。因此，如果簽署契約的利益各方均按照契約規(guī)定執(zhí)行，合同形式與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)一致，注冊會(huì)計(jì)師無論依據(jù)法律合同契約或是依據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生中生產(chǎn)的自然證據(jù)判斷，均能得出正確的結(jié)論。但現(xiàn)實(shí)生活并非如此，有些契約簽訂后，相關(guān)利益方均不執(zhí)行，契約成為一頁空紙；有些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)沒有簽訂契約，但已經(jīng)實(shí)質(zhì)發(fā)生了，這時(shí)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)和形式不一致，按照會(huì)計(jì)確認(rèn)的慣例，人們應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式對(duì)此經(jīng)濟(jì)活動(dòng)予以確認(rèn)。如果注冊會(huì)計(jì)師對(duì)此經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)反映予以再認(rèn)定，也應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式來再認(rèn)定，但這本身存在風(fēng)險(xiǎn)，因此，必須獲取有力證據(jù)支持其實(shí)質(zhì)，才能按照實(shí)質(zhì)重于形式予以判斷。本案例中2000年4月桂林集琦與漓江房地產(chǎn)簽署協(xié)議，向其轉(zhuǎn)讓價(jià)值1757.09萬元固定資產(chǎn)。這僅僅是合同形式的交易，實(shí)質(zhì)上所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移、貨款未收到意味著該合同交易均沒有實(shí)質(zhì)完成，因此，不能確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益。22[案例5]注冊會(huì)計(jì)師對(duì)華興公司2003年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)外勤工作結(jié)束后，項(xiàng)目經(jīng)理李浩在編制審計(jì)報(bào)告期間，無意中從報(bào)紙上了解到2002年5月，全庫商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司于2002年2月18日召開股東大會(huì)，決定申請(qǐng)辦理工商注銷，并于當(dāng)日《**日?qǐng)?bào)》刊登注銷公告。2001年6月12日，**省工商局核銷了該公司的營業(yè)執(zhí)照。李浩馬上聯(lián)想到審計(jì)工作底稿中收集的華興公司與全庫商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司達(dá)成關(guān)于代理湖南、湖北、江西市場服裝的經(jīng)銷協(xié)議，以及注冊會(huì)計(jì)師確認(rèn)的2002年6月28日華興公司在收到全庫商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司匯款后確認(rèn)銷售收入13，658，119.66元，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本7，177，714.92元。認(rèn)為這個(gè)事項(xiàng)的確認(rèn)有問題，于是委派審計(jì)主營業(yè)務(wù)收入的注冊會(huì)計(jì)師張磊與華興公司進(jìn)行溝通，到華興公司補(bǔ)充取得證據(jù)，經(jīng)詢問和查閱相關(guān)資料，注冊會(huì)計(jì)師張磊了解到華興公司確是與全庫商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司簽訂過代理湖南、湖北、江西市場服裝的經(jīng)銷協(xié)議，但實(shí)質(zhì)性的服裝代理并沒有展開，13，658，119.66元的貨款是華興公司通過向其子公司精美公司借款，匯到全庫商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司銀行賬戶上，然后由全庫商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司再轉(zhuǎn)入華興公司確認(rèn)收入。

23[討論與分析]1.有人認(rèn)為，該案例中如果不是注冊會(huì)計(jì)師無意發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位與一個(gè)已經(jīng)注銷的公司存在交易，很難發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在真實(shí)資金流的收入確認(rèn)存在問題，因此，認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中能夠防范風(fēng)險(xiǎn)只是靠運(yùn)氣和偶然性，沒有可靠的防范風(fēng)險(xiǎn)的途徑？該案例中，注冊會(huì)計(jì)師李浩無意注意的事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上是有心的結(jié)果，李浩復(fù)核審計(jì)工作底稿以及編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，已經(jīng)對(duì)華興公司的整個(gè)情況了如指掌，因此，外界的任何與之有關(guān)的事項(xiàng)都會(huì)引起他的注意。當(dāng)他注意到全庫商品調(diào)劑中心有限責(zé)任公司在6月份已經(jīng)核銷了該公司的營業(yè)執(zhí)照，馬上對(duì)華興公司確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入產(chǎn)生懷疑，實(shí)施追加審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)該收入完全是華興公司“制造”出來的。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，雖然被審計(jì)單位利用真實(shí)資金流虛構(gòu)收入具有很大的隱蔽性，但如果注冊會(huì)計(jì)師不拘泥于常規(guī)審計(jì)程序，能夠從各種途徑收集和了解被審計(jì)單位的相關(guān)信息，敏感地關(guān)注與被審計(jì)單位有關(guān)的事情的發(fā)展和進(jìn)度，并把這些信息與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)建立相應(yīng)的聯(lián)系，評(píng)價(jià)其風(fēng)險(xiǎn)，可以有效地采取措施規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。一般情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立客戶檔案，專門有人定期從報(bào)刊登媒體中收集與客戶相關(guān)的信息，分類歸檔，并讓執(zhí)行該項(xiàng)目的項(xiàng)目經(jīng)理閱讀和了解，以加深注冊會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的了解和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，這是有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可靠措施。

24表3虛假確認(rèn)收入的可能跡象及其審計(jì)對(duì)策

收入計(jì)列不當(dāng)審計(jì)程序1.資產(chǎn)負(fù)債表日前短時(shí)間內(nèi)發(fā)生巨額或不尋常的交易追查原始憑證，并通過檢查日后事項(xiàng)予以證實(shí)2.先開發(fā)票暫不交貨，或銷貨在貨品交運(yùn)前預(yù)先入賬截止性測試或函證應(yīng)收賬款或觀察存貨盤點(diǎn)3.采用完工百分法會(huì)計(jì)處理，但合同（協(xié)議）存在不確定性條款或成本記錄的可靠性有疑問檢查完工進(jìn)度或咨詢專家意見或向律師函證4.銷貨退回及折讓未入賬，或與過去經(jīng)驗(yàn)比較本期的準(zhǔn)備較低截止性測試或函證應(yīng)收賬款，并執(zhí)行尋找未入賬的測試25四、利用平滑法調(diào)節(jié)收入[案例6]注冊會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，通過分析性測試，發(fā)現(xiàn)本年度的主營業(yè)務(wù)收入較以前年度有較大比例的變動(dòng)，追查相關(guān)的原始憑證時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司自1998年以來，存在一些創(chuàng)新的交易模式，即利用簽訂復(fù)雜的交易活動(dòng)把銷售收入、融資收入和維護(hù)收入“捆綁”在一起，在每一年度，該種交易真實(shí)實(shí)現(xiàn)后如何確認(rèn)不同的收入，完全根據(jù)華興公司粉飾報(bào)表的需要，在2003年，華興公司利用武斷確定融資權(quán)益回報(bào)率人為壓低融資收入、高估毛利率人為提高銷售收入及利用租賃價(jià)格調(diào)增和展期等手法提前確認(rèn)復(fù)印機(jī)銷售收入，制造出來較高的主營業(yè)務(wù)利潤來表現(xiàn)其穩(wěn)定增長的態(tài)勢。26[討論與分析]1.如果企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)就已經(jīng)把各種“捆綁”在一起，注冊會(huì)計(jì)師如何認(rèn)定其各種收入的確認(rèn)？目前，一些公司已經(jīng)清晰的認(rèn)識(shí)到，僅僅利用帳簿處理調(diào)節(jié)收入，容易被人們識(shí)破，所以，開始從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)就為便于調(diào)節(jié)收入籌劃機(jī)會(huì)，如在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)就已經(jīng)把各種收入“捆綁”在一起，隨著需要隨意分?jǐn)偠{(diào)節(jié)收入，這種調(diào)節(jié)收入的方式具有很強(qiáng)的隱蔽性，因?yàn)樗麄兗扔姓鎸?shí)的現(xiàn)金流入，也是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)自然生成的結(jié)果，注冊會(huì)計(jì)師在對(duì)此予以再認(rèn)定時(shí)，必須要求被審計(jì)單位提供經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)按照實(shí)際情況確認(rèn)的分?jǐn)偙壤?，而且該分?jǐn)偙壤荒茈S意變動(dòng)。如果被審計(jì)單位沒有預(yù)先按照實(shí)際情況確認(rèn)的分?jǐn)偙壤?，而是?jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生后根據(jù)報(bào)表反映的需要隨意確定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)警惕，因?yàn)檫@屬于調(diào)節(jié)收入的機(jī)會(huì)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把此當(dāng)作高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，追加審計(jì)程序予以查證。2．在審計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)利用平滑法調(diào)節(jié)收入的手段有哪些？1.在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)，把不同的收入“捆綁”在一起，如計(jì)算機(jī)生產(chǎn)和銷售企業(yè)把硬件銷售和軟件服務(wù)“捆綁”在一起，然后通過隨意分?jǐn)偞_認(rèn)調(diào)節(jié)收入。2.隨意推遲或提前收入的確認(rèn);(3)濫用追溯調(diào)整和未來適用法。27五、提前或推遲確認(rèn)收入[案例7]審計(jì)人員李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司2003年度為精美公司簽訂了污水處理協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：華興公司為精美公司提供安裝污水裝置，并負(fù)責(zé)15年內(nèi)的污水處理。精美公司一次向華興公司支付排污入網(wǎng)費(fèi)10000萬元，每年年末根據(jù)排污量按10元/噸支付給華興公司排污費(fèi)。華興公司把2003年度收到精美公司支付的10023萬元全部確認(rèn)為收入。[分析]財(cái)會(huì)[2003]16號(hào)《關(guān)于企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》規(guī)定：1.企業(yè)按照國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和合同約定在取得入網(wǎng)費(fèi)收入時(shí)，應(yīng)借記銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。記入“遞延收益”科目的金額應(yīng)按合理的期限平均攤銷，分期確認(rèn)收入。如果企業(yè)在提供服務(wù)的期間內(nèi)終止服務(wù)或是將該公共服務(wù)設(shè)施對(duì)外轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)將“遞延收益”科目的余額全部確認(rèn)為終止服務(wù)或轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的收入。282.“遞延收益”科目適用的分?jǐn)偲谙蓿海?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中明確規(guī)定了未來提供服務(wù)的期限，應(yīng)按合同中規(guī)定的期限分?jǐn)?；?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中沒有明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，但企業(yè)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)和客戶的實(shí)際情況，能夠合理確定服務(wù)期限的，應(yīng)在該期限內(nèi)分?jǐn)?；?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中沒有明確規(guī)定未來應(yīng)提供服務(wù)的期限，也無法對(duì)提供服務(wù)期限做出合理的估計(jì)的，則應(yīng)按不低于10年的期限分?jǐn)偂?.企業(yè)收取的入網(wǎng)費(fèi)的攤銷期限已經(jīng)確定，不得隨意變更；如需變更，應(yīng)將變更的原因及其變更后的影響等在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。4.企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)收取的入網(wǎng)費(fèi)作如下披露：（1）收取入網(wǎng)費(fèi)的金額及確定的標(biāo)準(zhǔn)（國家有關(guān)部門批準(zhǔn)收取的金額與實(shí)際收取的金額，如有差異，應(yīng)分別披露）、確定的分?jǐn)偲谙藜捌湟罁?jù)。（2）當(dāng)期分?jǐn)傆?jì)入損益的入網(wǎng)收入金額。據(jù)此，該案例中華興公司收取的排污入網(wǎng)費(fèi)10000萬元，不能一次進(jìn)入當(dāng)期收入，應(yīng)當(dāng)進(jìn)入“遞延收益”；然后按照15年分?jǐn)偞_認(rèn)收入。值得注意的是，如果合同中沒有明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，稅法將規(guī)定一次將收到的款項(xiàng)計(jì)入納稅收入，但如果合同明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，稅法也認(rèn)可企業(yè)按照合同約定的期限分期計(jì)算收入。因此，企業(yè)在收取一次性入網(wǎng)費(fèi)時(shí)應(yīng)注意合同、協(xié)議的制定影響納稅的確定。29[案例8]華興有限公司為一施工企業(yè)，審計(jì)人員李浩在審計(jì)華興公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司由于不適當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了完工百分比法,在對(duì)勞務(wù)交易不能可靠估計(jì)的情況下，將預(yù)收賬款——預(yù)收工程款5634萬元全部結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)收入。[分析]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》規(guī)定，完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用；如果建造合同不能可靠地估計(jì)，合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。

30據(jù)此，注冊會(huì)計(jì)師李浩在查閱了項(xiàng)目合同、觀察了工程的形象進(jìn)度并查驗(yàn)了收入、費(fèi)用明細(xì)賬和相關(guān)會(huì)計(jì)憑證、手續(xù)后，認(rèn)為該工程項(xiàng)目受資金不能及時(shí)到位的影響，未完成合同所規(guī)定的進(jìn)度，在對(duì)勞務(wù)交易不能可靠估計(jì)的情況下，不能將預(yù)收賬款——預(yù)收工程款5634萬元全部結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)收入，只能按當(dāng)期發(fā)生的合同成本數(shù)額確認(rèn)為當(dāng)期成本、費(fèi)用。如果華興公司拒絕調(diào)整，注冊會(huì)計(jì)師將根據(jù)這一事項(xiàng)的重要程度出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從以下三個(gè)方面關(guān)注被審計(jì)單位虛假確認(rèn)收入的事項(xiàng)：一是提前確認(rèn)收入的事項(xiàng)，主要有：1.完工百分比法的不適當(dāng)運(yùn)用；2.在仍需提供未來服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入；3.提前開具銷售發(fā)票；4.存在重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入。二是推遲確認(rèn)收入，即將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來期間確認(rèn)。三是制造收入事項(xiàng)，如：1.白條出庫，做銷售入賬；2.對(duì)開發(fā)票，確認(rèn)收入；3.虛開發(fā)票，確認(rèn)收入。31[案例9]注冊會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司開發(fā)了甲樓盤，在取得預(yù)售證后，于2003年5月開始銷售。A房地產(chǎn)開發(fā)公司與客戶（買房者）簽訂了商品房銷售合同，在合同中約定于2004年12月31日前正式辦理交付手續(xù)。華興公司把2003年度按照銷售合同收取預(yù)售款項(xiàng)3000萬元全部確認(rèn)銷售收入，于是，李浩建議華興公司調(diào)整，但華興公司以已經(jīng)向稅務(wù)部門交納稅金為理由，拒絕調(diào)整，注冊會(huì)計(jì)師考慮對(duì)此發(fā)表保留意見的審計(jì)報(bào)告。[分析]《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，在沒有建造合同的情況下，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對(duì)外銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行”，而銷售商品收入的確定需要具備4個(gè)條件。其中第一條“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方”，具體到商品房銷售上是以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署為準(zhǔn)，還是以合同簽署加房地產(chǎn)竣工驗(yàn)收或業(yè)主入住為準(zhǔn)，還是以辦理房地產(chǎn)初始登記或辦理房地產(chǎn)證為準(zhǔn)？

32國稅發(fā)[2003]83號(hào)“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知”中規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的以后用于出售的住宅、商業(yè)用房，以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式，按下列原則分別確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：(一)采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得了索取價(jià)款的憑證（權(quán)利）時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（二）采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定付款日確定收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！薄胺康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率計(jì)算出預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再進(jìn)行結(jié)算。預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額=預(yù)計(jì)開發(fā)產(chǎn)品收入*利潤率。預(yù)售收入的利潤率不得低于15%（含15%），由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合本地實(shí)際情況、按公平、公正、公開的原則分類（或分項(xiàng)）確定”。

33據(jù)此，對(duì)于房地產(chǎn)收入的確認(rèn)，稅法要求和會(huì)計(jì)上要求不同，會(huì)計(jì)上遵循的是“謹(jǐn)慎原則”和“實(shí)質(zhì)重于形式的原則”，而稅法上強(qiáng)調(diào)款項(xiàng)已收到貨已取得實(shí)際收訖價(jià)款或取得了索取價(jià)款的憑證（權(quán)利），即交易的真實(shí)性，兩者因此產(chǎn)生確認(rèn)的差異。但這種確認(rèn)收入的差異，不能成為影響企業(yè)會(huì)計(jì)處理的原因，僅僅影響對(duì)所得稅的計(jì)算。即企業(yè)對(duì)于預(yù)售收入，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其企業(yè)會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定判斷是否確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，即使在不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入時(shí)，對(duì)于預(yù)售收入也要確認(rèn)納稅收入，在計(jì)算所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。與此相反的情況是，在實(shí)務(wù)中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)收帳款不及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，利用預(yù)收帳款掛賬推遲確認(rèn)收入，如被審計(jì)單位根據(jù)企業(yè)自身測算結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本后產(chǎn)生的利潤是否有足夠的期間費(fèi)用來抵消來決定是否轉(zhuǎn)與收賬款，如果期間費(fèi)用不能抵消開發(fā)利潤，則延遲竣工結(jié)算，使成本不完整致使不能結(jié)轉(zhuǎn)收入，造成有的房屋住戶已入住了一兩年，但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還遲遲不結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。34[案例10]注冊會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興酒店2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)2002年“其他業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目中列入××廳承包收入80萬元、××服務(wù)單位承包收入30萬元。注冊會(huì)計(jì)師查驗(yàn)有關(guān)會(huì)計(jì)憑證的會(huì)計(jì)處理以及向被審計(jì)單位詢問，上述兩項(xiàng)承包收入的確認(rèn)和計(jì)量是依據(jù)發(fā)包方和承包方所簽定的“承包合同”。但經(jīng)查閱合同原文有以下條款：1.華興酒店(發(fā)包方，甲方)與××廳的單位（承包方，乙方）簽定承包合同的第三條規(guī)定：“承包經(jīng)營期間乙方每月應(yīng)向甲方交納承包費(fèi)用12萬元，……具體付款方式按季度分期支付，即乙方必須于每季度的5日之前交納下個(gè)季度的承包經(jīng)營費(fèi)用。……”2.華興酒店(發(fā)包方，甲方)與×服務(wù)單位的單位（承包方，乙方）簽定的承包合同第三條規(guī)定：“乙方每年向甲方交租賃費(fèi)30萬元，每三個(gè)月交付一次。租金采取預(yù)付形式，本協(xié)議簽定后即日交付第一期租金，以后各期均提前五日足額交付，否則按違約處罰……”但該兩項(xiàng)承包事項(xiàng)，2002年度華興酒店沒有收到交來的承包費(fèi)，卻一直通過“借：應(yīng)收賬款，貸：其他業(yè)務(wù)收入——承包收入”全額確認(rèn)承包收入。35[分析]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》第15、16條規(guī)定：“利息和使用費(fèi)收入，應(yīng)在以下條件均能滿足時(shí)按16條規(guī)定的方法分別予以確定：（1）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）收入的金額能夠可靠地計(jì)量”?！袄⒑褪褂觅M(fèi)收入，應(yīng)按下列方法分別確定：……⑵使用費(fèi)收入應(yīng)按有關(guān)合同或協(xié)議規(guī)定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定?！痹撌马?xiàng)中，按照雙方簽定的承包合同的條款，承包單位既然多期未履行合同有關(guān)的條款，未足額按時(shí)向華興酒店支付應(yīng)交的使用費(fèi)用，與承包事項(xiàng)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否可以流入華興酒店，具有很大的不確定性，在這種情況下，華興酒店只有在獲取確鑿證據(jù)，如索取承包方償還上述欠款時(shí)間具有法律保障的承諾文書等，才能確認(rèn)收入，否則不能予以確認(rèn)收入。但稅法中，由于承包雙方簽訂的“承包合同”已經(jīng)明確了華興酒店收取收入的權(quán)力，在沒有現(xiàn)實(shí)證據(jù)證實(shí)該合同不能履行（不可抗力或法律判定）時(shí)，稅法要求按照合同約定確認(rèn)納稅收入，但這種納稅收入的確認(rèn)僅僅影響所得稅的計(jì)算和繳納，不應(yīng)影響會(huì)計(jì)報(bào)表中的收入確認(rèn)。

36[案例11]今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接華興公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，了解到華興公司主營業(yè)務(wù)收入是省高速公路代征通行費(fèi)收入。但由于省物價(jià)局、財(cái)政廳、交通廳關(guān)于江南大橋車輛通行費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)規(guī)定，江南大橋車輛通行費(fèi)只能由省高速公路各聯(lián)網(wǎng)通行費(fèi)征收站進(jìn)行代征，華興公司不能自行收費(fèi)，于是，華興公司與省高速公路有限責(zé)任公司（以下簡稱“省高速”）簽訂了《江南大橋車輛通行費(fèi)委托收費(fèi)協(xié)議》，其高速公路通行費(fèi)收入由省高速代征，省高速公路按代征數(shù)額收取3%的代理費(fèi)，并于每月十五日前向華興公司提交上月通行費(fèi)收入的月報(bào)表，華興公司于收到月報(bào)表的當(dāng)期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由此導(dǎo)致華興公司收入的入賬與收入的實(shí)際發(fā)生存在一個(gè)月的跨期，如華興公司賬面上2005年1月份所反映的通行費(fèi)收入實(shí)際是省高速公路提交給華興公司的2004年12月份的通行費(fèi)收入。審計(jì)人員在追查相關(guān)原始憑證后，建議華興公司對(duì)此予以調(diào)整，但華興公司的會(huì)計(jì)人員拒絕接受建議，他們認(rèn)為其會(huì)計(jì)處理符合有關(guān)規(guī)定：（1）因無法在次月10日（即稅務(wù)局規(guī)定的營業(yè)稅報(bào)稅時(shí)間）前獲知上月的通行費(fèi)代征款項(xiàng)數(shù)額；（2）公司通行費(fèi)收入不是自己直接收費(fèi)而是由省高速公路代征，屬資產(chǎn)使用費(fèi)收入，其收入確認(rèn)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》第十五條、第十六條規(guī)定。

37[討論與分析]1.由省高速代征的高速公路通行費(fèi)收入，是否屬于讓渡資產(chǎn)使用費(fèi)收入？由于省高速公路是按代征數(shù)額收取代理費(fèi)，其性質(zhì)與內(nèi)容均不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》所規(guī)定的資產(chǎn)使用費(fèi)收入范疇，而應(yīng)當(dāng)按照收取手續(xù)費(fèi)的勞務(wù)收入確認(rèn)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，收取手續(xù)費(fèi)方式，即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。在收取手續(xù)費(fèi)代銷方式下，委托方應(yīng)在受托方已將商品售出，并向受托方開具代銷清單時(shí)，確認(rèn)收入；受托方在商品銷售后，按應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。2.對(duì)由省高速代征的高速公路通行費(fèi)收入，華興公司是在收入實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)還是受托方提交代征通行費(fèi)月報(bào)表時(shí)確認(rèn)？由于省高速僅為華興公司代征高速公路通行費(fèi)，與通行費(fèi)收入相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬屬于華興公司，且在省高速提交收費(fèi)月報(bào)表之前，華興公司和省高速相應(yīng)的收款權(quán)利和付款義務(wù)實(shí)際已經(jīng)存在，因此，華興公司應(yīng)于服務(wù)提供的當(dāng)期按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即在收入實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)。3.如果稅務(wù)上確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)不一致，應(yīng)當(dāng)如何處理？會(huì)計(jì)上應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而不應(yīng)按納稅基礎(chǔ)的收入作為會(huì)計(jì)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但須注意納稅調(diào)整問題。本案例中對(duì)于華興公司無法在次月10日（即稅務(wù)局規(guī)定的營業(yè)稅報(bào)稅時(shí)間）前獲知上月的通行費(fèi)代征款項(xiàng)數(shù)額，可以通過如實(shí)向稅務(wù)局等相關(guān)部門匯報(bào)獲得解決，但這不能成為影響收入是否確認(rèn)的一個(gè)因素。38[案例12]華興公司是一個(gè)以墓地開發(fā)和經(jīng)營為主營的民營企業(yè)，其在合法取得的土地上開發(fā)墓位并銷售（土地使用權(quán)證上規(guī)定該土地不允許轉(zhuǎn)讓，土地使用期至2048年5月）。審計(jì)人員李浩在審計(jì)華興公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司參照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將已開發(fā)完成的墓位作為存貨核算，購買人在購買前首先與華興公司簽訂認(rèn)購書，在確認(rèn)購買后，雙方簽訂購買合同，購買合同第九條規(guī)定：“購買人未經(jīng)華興公司的書面同意不得將所購置墓位另行轉(zhuǎn)賣”，在收到購買人的墓位全款后（包括墓位售價(jià)5萬元及一次性收取的未來45年管理費(fèi)用4500元），華興公司為購買人出具墓位權(quán)證（權(quán)征使用年限至2048年5月），并全額確認(rèn)為銷售收入。39[分析與討論]1.該案例中，由于華興公司銷售的墓位不能為購買人開具法定的權(quán)屬證明，即購買人不能對(duì)已購買的墓位進(jìn)行再轉(zhuǎn)讓等行為，而且墓位的管理者只能是華興公司，而非按照購買人的意愿選定墓園管理者，這些是否影響華興公司確認(rèn)收入？不影響。盡管該墓園的所有權(quán)受到法律的限制不能轉(zhuǎn)移，但在開發(fā)方和購買方簽署的銷售合同生效并履行后，與墓園所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移；開發(fā)方銷售墓園后對(duì)已售墓園有繼續(xù)管理權(quán)，可以認(rèn)為是與墓園銷售獨(dú)立的另一項(xiàng)提供勞務(wù)的交易,不是與墓園的所有權(quán)相關(guān)，并不影響對(duì)墓園銷售收入的確認(rèn)。2.該案例中，華興公司應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)收入？如果墓園的銷售收入和管理費(fèi)收入是可以區(qū)分的，且其計(jì)價(jià)是合理的，則銷售收入的可一次性確認(rèn)，但同時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)開發(fā)成本和分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)，管理費(fèi)收入則在履行合同期間內(nèi)予以遞延確認(rèn)為收入；如果銷售收入和管理費(fèi)收入是不可區(qū)分，則收入總額需在整個(gè)管理期內(nèi)遞延確認(rèn)為收入。

40[分析與討論]1.企業(yè)為什么要藏匿收入？（1）為了少繳稅；（2）形成“小金庫”，謀取部門利益；（3）舞弊，直接進(jìn)入個(gè)人腰包。?2.在接受年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中，如果注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在帳外賬，是否能夠僅就被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)賬簿和報(bào)表發(fā)表意見？年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)既然是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體是否公允反映被審計(jì)單位整個(gè)會(huì)計(jì)年度的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量發(fā)表意見，如果注冊會(huì)計(jì)師知道被審計(jì)單位提供的報(bào)表僅僅是被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一部分內(nèi)容，不能對(duì)此年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告。解決問題的途徑有：（1）注冊會(huì)計(jì)師建議被審計(jì)單位在賬外賬并入帳內(nèi)后，對(duì)完整的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。（2）如果被審計(jì)單位拒絕把賬外賬并入帳內(nèi)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視同對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體影響的程度，發(fā)表保留或否定意見審計(jì)報(bào)告，或者修改業(yè)務(wù)約定，僅對(duì)被審計(jì)單位提供的部分會(huì)計(jì)信息執(zhí)行特殊目的的審計(jì)，出具限定適用范圍和發(fā)表意見范圍的特殊目的的審計(jì)報(bào)告。

413.在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)沒有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在帳外賬負(fù)什么責(zé)任？如果被審計(jì)單位刻意掩藏一些賬項(xiàng)，不提供給注冊會(huì)計(jì)師，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)很難發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在帳外賬。因此，如果注冊會(huì)計(jì)師盡到審計(jì)關(guān)注責(zé)任，謹(jǐn)慎地關(guān)注被審計(jì)單位可能存在不入賬的一切跡象，已經(jīng)盡到了注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)盡的職責(zé)，不應(yīng)追究注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任。但如果存在明顯的證據(jù)表明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不協(xié)調(diào)，注冊會(huì)計(jì)師卻熟視無睹，不追查下去，應(yīng)當(dāng)因此承擔(dān)責(zé)任。4.在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師如何能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)尚存在帳外事項(xiàng)？注冊會(huì)計(jì)師僅僅重視對(duì)帳簿的檢查，是沒有辦法發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的賬外事項(xiàng)，只有綜合運(yùn)用如下程序，才能有效地發(fā)現(xiàn)企業(yè)尚存在帳外事項(xiàng)：（1）分析對(duì)比被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營面情況與報(bào)表信息不協(xié)調(diào)的地方，追查下去；（2）關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)鍵比率的的變動(dòng)是否異常，是否與一般或同行水平存在不協(xié)調(diào)，追查下去；（3）詢問、觀察和檢查被審計(jì)單位特殊和重大業(yè)務(wù)，如債務(wù)重組、非貨幣性交易、邊角余料、廢舊物資及固定資產(chǎn)清理報(bào)廢的情況、投資業(yè)務(wù)、在建工程項(xiàng)目等，追查下去；（4）關(guān)注咨詢費(fèi)、贊助費(fèi)、辦公用品費(fèi)、設(shè)備租賃費(fèi)、會(huì)議費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi)等數(shù)額較大的不正常支出。

42七、不規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的收入確認(rèn)[案例14]注冊會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興國有企業(yè)2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興企業(yè)原有生產(chǎn)線由于生產(chǎn)出來的產(chǎn)品沒有市場，已經(jīng)停止生產(chǎn)2年了，近年來，華興國有企業(yè)的利潤來源主要是出售的商品房確認(rèn)的收入。注冊會(huì)計(jì)師追查下去，原來2年前，華興企業(yè)把自己擁有的土地以支付手續(xù)費(fèi)的方式委托晉美房地產(chǎn)開發(fā)公司為其建設(shè)開發(fā)商品房，并陸續(xù)出售該商品房，收到購房款后確認(rèn)為收入。注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為華興企業(yè)不具有房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資格，不能出售和經(jīng)營商品房，更不能把此收到的款項(xiàng)確認(rèn)為收入，但華興公司卻以事實(shí)上其商品房已經(jīng)出售完畢，現(xiàn)實(shí)的資金流已經(jīng)進(jìn)入企業(yè)為借口，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。43[討論與分析]1.如果非房地產(chǎn)企業(yè)委托房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代建房屋時(shí)，委托方與被委托方分別如何處理？財(cái)政部1999年5月11日，發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理若干問題的補(bǔ)充規(guī)定》，文件有關(guān)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接受委托代建房屋及其他工程，不需辦理土地使用權(quán)過房戶登記手續(xù)。在工程竣工驗(yàn)收辦妥交接手續(xù)后，應(yīng)按照委托方確認(rèn)的結(jié)算價(jià)款，計(jì)入營業(yè)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)代建工程相關(guān)成本?！睋?jù)此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)非房地產(chǎn)企業(yè)委托代建工程項(xiàng)目，工程建設(shè)資金由非房地產(chǎn)企業(yè)劃撥，工程建設(shè)所涉及的合同和協(xié)議以非房地產(chǎn)企業(yè)的名義與外單位簽訂，除此之外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程建設(shè)中以建設(shè)單位（甲方）的身份進(jìn)行工作，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)僅根據(jù)工程造價(jià)的一定比例收取管理費(fèi)。這種代建工程房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)設(shè)立專帳進(jìn)行核算，工程完工后將專帳移交給費(fèi)房地產(chǎn)企業(yè)，不應(yīng)將收到的建設(shè)資金確認(rèn)為營業(yè)收入，也不將工程建設(shè)成本確認(rèn)為營業(yè)成本，僅就收取的管理費(fèi)確認(rèn)為營業(yè)收入。非房地產(chǎn)企業(yè)設(shè)立在建工程項(xiàng)目，核算委托代建房屋的支出。當(dāng)驗(yàn)收建設(shè)單位竣工交來的房產(chǎn)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。442.該案例中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)給華興企業(yè)提出什么管理建議？財(cái)政部1999年5月11日，發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理若干問題的補(bǔ)充規(guī)定》，文件有關(guān)規(guī)定如下：“1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)之間簽訂項(xiàng)目開發(fā)合同、合資開發(fā)項(xiàng)目，暫按如下規(guī)定處理：（1）項(xiàng)目開發(fā)合同中規(guī)定按投資額比例分配項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品的，主辦企業(yè)收到投資各方開發(fā)資金作應(yīng)付賬款管理。項(xiàng)目開發(fā)完畢并辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)后，主辦企業(yè)按合同規(guī)定分配投資各方項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品，應(yīng)按實(shí)際成本沖轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品及相應(yīng)的應(yīng)付賬款。投資各方對(duì)分回的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)及時(shí)作為存貨管理。（2）項(xiàng)目開發(fā)合同中規(guī)定按投資額比例分配項(xiàng)目利潤的，主辦企業(yè)收到投資各方開發(fā)資金作預(yù)收賬款管理。項(xiàng)目開發(fā)完畢并辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)后，主辦企業(yè)對(duì)外出售項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品，應(yīng)將預(yù)收賬款轉(zhuǎn)為營業(yè)收入，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本。項(xiàng)目利潤形成后，按合同規(guī)定分配項(xiàng)目利潤。2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與其他無房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營權(quán)的單位簽訂合資開發(fā)項(xiàng)目合同，合同中規(guī)定按各方出資比例分配項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到出資各方資金作預(yù)收賬款管理。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司與晉美公司簽訂合作開發(fā)房地產(chǎn)的協(xié)議，并按合同規(guī)定分配項(xiàng)目利潤。如果華興企業(yè)與晉美公司簽訂了代建房產(chǎn)協(xié)議，華興公司不能獨(dú)自出售商品房，只能把驗(yàn)收代建房產(chǎn)視同自由固定資產(chǎn)處理。453.各種復(fù)雜形式的合作開發(fā)房地產(chǎn)事項(xiàng)，如何確認(rèn)收入？（1）合作雙方或多方各自立項(xiàng)，各自具有房產(chǎn)銷售資格的，一般以各自銷售的開發(fā)產(chǎn)品（視作自行開發(fā)產(chǎn)品）確認(rèn)其收入的實(shí)現(xiàn)；（2）僅以主建單位立項(xiàng)并具有房產(chǎn)銷售資格的，一般情況即使合作各方分別在進(jìn)行開發(fā)產(chǎn)品銷售，但其銷售收入確認(rèn)的均在主建單位或該開發(fā)產(chǎn)品的項(xiàng)目公司反映，各合作或參建單位最終只是根據(jù)合作參建合同協(xié)議規(guī)定的比例分享其項(xiàng)目公司的收益。（3）房地產(chǎn)企業(yè)在聯(lián)合開發(fā)房地產(chǎn)時(shí)，沒有辦理土地使用權(quán)過戶登記等手續(xù)，卻能夠拿到“土地證、規(guī)劃許可證、施工許可證、用地許可證、銷售許可證”，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注這種不規(guī)范行為可能帶來的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。（4）非房地產(chǎn)公司與具有資質(zhì)的房地產(chǎn)公司聯(lián)合開發(fā)房地產(chǎn)，并按協(xié)議分得房產(chǎn)出售，如何處理？由于非房地產(chǎn)公司不擁有房產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營的資格，因此，如果與具有資質(zhì)的房地產(chǎn)公司聯(lián)合開發(fā)房地產(chǎn)，并按協(xié)議分得房產(chǎn)出售，視同自由固定資產(chǎn)處置，進(jìn)入營業(yè)外支出處理。46八、利用關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)收入[案例15]銀廣夏利用法律上非關(guān)聯(lián)方的交易操縱收益2002年6月，“ST銀廣夏”與“大金投資”等簽署了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的總價(jià)款為7080萬元，而賬面投資成本合計(jì)僅為1737萬元，所轉(zhuǎn)讓的大多為虧損企業(yè)、有些凈資產(chǎn)甚至是負(fù)數(shù)。該筆交易是否是關(guān)聯(lián)交易，對(duì)銀廣夏當(dāng)期損益影響重大，決定銀廣夏能否恢復(fù)上市，因?yàn)槿绻@是筆關(guān)聯(lián)交易，非公允的關(guān)聯(lián)交易收益只能進(jìn)資本公積，銀廣夏2002年半年報(bào)不能扭虧(2002半年報(bào)扣除非經(jīng)常性損益是虧損3421萬元)，北京隆安律師事務(wù)所已于2002年7月8日出具法律意見書認(rèn)定大金投資為非關(guān)聯(lián)方，該律師事務(wù)所