第八章銷售與收款審計

2/6/2023第八章

銷售與收款循環(huán)審計Auditing課程要求了解銷售收款循環(huán)的特點掌握銷售收款循環(huán)的控制測試和交易實質性測試內容掌握營業(yè)收入、應收賬款、壞賬準備等重要賬戶的實質性測試程序掌握營業(yè)收入截止測試、應收賬款函證等重要測試程序第一節(jié)銷售與收款循環(huán)概述從企業(yè)向客戶提供商品或勞務，直到收回貨款的有關活動組成的業(yè)務循環(huán)業(yè)務循環(huán)資產負債表項目利潤表項目銷售與收款循環(huán)應收票據(jù)、應收賬款、長期應收款預收賬款、應交稅費、營業(yè)收入、營業(yè)稅金及附加、銷售費用一、銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務活動主要業(yè)務相關部門相關認定接受顧客訂單，編制銷售單銷售單管理部門存在或發(fā)生批準賒銷信用信用管理部門計價和分攤

按銷售單供貨倉儲部門按銷售單裝運貨物，編制裝運憑證（提貨單）裝運部門存在或發(fā)生、完整性主要業(yè)務相關部門相關認定向顧客開具賬單開具賬單部門完整性、存在或發(fā)生、計價或分攤、

記錄銷售會計部門辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入辦理和記錄銷貨退回及折扣折讓

會計部門注銷壞賬提取壞賬準備賒銷部門、會計部門會計部門、倉庫會計部門估價或分攤估價或分攤二、主要憑證顧客訂貨單銷售單發(fā)運憑證銷售發(fā)票商品價目表貸項通知單匯款通知書壞賬審批表顧客月末對賬單相關賬簿及憑證應收賬款明細賬庫存現(xiàn)金日記賬主營業(yè)務收入明細賬銀行存款日記賬折扣與折讓明細賬收款憑證轉賬憑證三、主要賬戶營業(yè)收入應收賬款應收票據(jù)現(xiàn)金、銀行存款壞賬準備銷售收款壞賬四、常見重大錯報風險虛構銷售業(yè)務，以虛增收入和利潤；隱瞞銷售收入，以少繳稅；銷售業(yè)務控制不嚴，導致虛計銷售收入；信用政策不合理，盲目賒銷，導致形成大量應收賬款及呆賬；應收賬款清理不及時，資金長期占用，導致大量呆賬、壞賬；銷售費用支出失控，銷售憑證保管不嚴，留下舞弊空間；故意多提或少提壞賬準備，調節(jié)利潤；故意不恰當?shù)睾虽N壞賬，以調節(jié)下一年度利潤……第二節(jié)內部控制測試

和交易的實質性測試一、內部控制和控制測試今日說法20091206

死去活來

1、適當?shù)穆氊煼蛛x（有助于防止各種有意或無意的錯誤）重要控制程序：收入賬與應收賬款賬記賬職員分離；收入賬和應收賬款賬記賬職員不得經(jīng)手貨幣資金；賒銷批準職能與銷貨職能分離。主要控制測試：觀察有關人員的活動，與相關人討論。2、正確的授權審批目的：防止向虛構的或者無力付款的顧客發(fā)貨；保證按照規(guī)定的價格開票收款；防止審批人決策失誤造成損失

。重要控制程序：①銷貨前，賒銷經(jīng)正確審批；②非經(jīng)正當審批，不得發(fā)貨；③銷售價格、銷售條件、運費、折扣等須經(jīng)審批；④審批人在授權范圍內審批，不得超越審批權限。

主要控制測試：檢查相關業(yè)務書面記錄上是否有相關人員簽名3、充分的憑證和記錄只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標重要控制程序：例如：收到顧客訂貨單后，立即編制預先編號、一式多聯(lián)銷售單，分別用于批準賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等，以避免漏開賬單。主要控制測試：檢查憑證和記錄4、憑證的預先編號目的：防止漏開賬單或漏登記入賬，也可防止重復開具賬單或重復記賬重要控制程序：銷售單、發(fā)運憑證、銷售發(fā)票的預先連續(xù)編號主要控制測試：檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性→存在或發(fā)生檢查銷售發(fā)票后所附發(fā)運憑證編號完整性→完整性5、按月寄出對賬單重要控制程序：由不負責現(xiàn)金出納和銷貨及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單主要控制測試：觀察指定人員寄送對賬單，檢查顧客復函檔案6、內部核查程序重要控制程序：內部審計人員或其他獨立人員核查銷售交易的處理和記錄主要控制測試：檢查內部審計人員的報告，或其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字。案例ABC會計師事務所注冊會計師A和B接受事務所委托對XYZ公司2007年度會計報表進行審計。了解到XYZ公司銷售與收款循環(huán)的內部控制情況如下。指出XYZ公司在銷售與收款循環(huán)內部控制中存在的缺陷。（1）銷售部門在收到顧客的訂單后，由經(jīng)理甲某對品種、規(guī)格、數(shù)量、價格、付款條件、結算方式等詳細審核后簽章，交倉庫辦理發(fā)貨手續(xù)。（2）倉庫在發(fā)運商品出庫時，均必須由管理員乙某根據(jù)經(jīng)批準的訂單，填制一式四聯(lián)的銷售單，并在各聯(lián)上簽章。第一聯(lián)作為發(fā)運單，由倉庫工作人員配貨并隨發(fā)運的貨物交顧客；第二聯(lián)送會計部；第三聯(lián)送應收賬款專管員丙某；第四聯(lián)由乙某按編號順序連同訂單一并歸檔保存。（3）會計部收到銷貨單后，根據(jù)單中所列資料，開具統(tǒng)一的銷售發(fā)票，將顧客聯(lián)寄送顧客，將銷售聯(lián)交應收賬款專管員丙某，作為記賬和收款的憑證。（4）丙某收到發(fā)票后，將發(fā)票與銷貨單核對，如無錯誤，據(jù)以登記銷售賬和應收賬款明細賬。案例解析內部控制缺陷：沒有根據(jù)批準的訂單編制銷售通知單銷售單不應由倉庫編制，也不能代替裝運憑證貨物的發(fā)貨與裝運的職責不應由同一部門承擔會計部門開具發(fā)票時沒有核對裝運憑證、銷售單和商品價目表負責銷售賬和收款兩項不相容職務不應由一人辦理沒有對銷售與收款循環(huán)進行獨立稽核二、銷貨交易的實質性測試登記入賬的銷貨交易是真實的（發(fā)生）已發(fā)生的銷貨交易均已登記入賬（完整性）登記入賬的銷貨交易均經(jīng)正確計價（估價）登記入賬的銷貨交易分類恰當（分類）銷貨交易的記錄及時（截止）銷貨交易已正確地記入明細賬并正確匯總（過賬與匯總）1、登記入賬的銷貨交易是真實的關注三類錯誤的可能性

未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務登記入賬

銷貨業(yè)務重復入賬

向虛構顧客發(fā)貨并作銷售業(yè)務入賬抽查主營業(yè)務收入明細賬有無發(fā)運憑證等、盤存檢查銷貨交易記錄清單的編號檢查銷售單，是否經(jīng)過賒銷批準和發(fā)貨審批手續(xù)追查應收賬款明細賬貸方發(fā)生額記錄2、已發(fā)生的銷貨交易均已登記入賬從發(fā)貨部門檔案中選取部分發(fā)運憑證，追查至有關的銷售發(fā)票和主營業(yè)務收入明細賬注意：設計真實性目標和完整性目標審計程序時測試的方向原始憑證明細賬完整性發(fā)生收入明細賬銷售發(fā)票發(fā)運憑證訂貨單收入明細賬銷售發(fā)票發(fā)運憑證發(fā)生目標完整性目標3、登記入賬的銷貨交易均經(jīng)正確計價保證銷售收入的準確計算與記錄包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨；按發(fā)貨數(shù)量準確開具賬單；按賬單數(shù)額準確入賬實質性程序：復算會計記錄中的數(shù)據(jù)主營業(yè)務收入明細賬應收賬款銷售發(fā)票商品價目標發(fā)運憑證銷售單4、登記入賬的銷貨交易分類恰當區(qū)分現(xiàn)銷與賒銷資產銷售與產品銷售實質性程序：審核原始憑證，與賬簿記錄比較5、銷貨交易的記錄及時保證銷售業(yè)務記入正確會計期間實質性程序：提貨單或發(fā)運憑證日期銷售發(fā)票日期主營業(yè)務收入、應收賬款明細賬入賬日期6、銷貨交易已正確地記入明細賬并正確匯總應收賬款、主營業(yè)務收入明細賬正確記錄明細賬正確加總并過入總賬實質性程序：加總明細賬，與總賬核對第三節(jié)相關賬戶的實質性測試營業(yè)收入審計應收賬款審計壞賬準備審計其他相關賬戶審計包括：應收票據(jù)、長期應收款、預收賬款、應交稅費、營業(yè)稅金及附加、銷售費用等一、營業(yè)收入審計（一）審計目標確定記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生且與被審計單位有關；確定營業(yè)收入記錄是否完整；確定與營業(yè)收入有關的金額及其他數(shù)據(jù)是否已記錄，包括銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間；確定營業(yè)收入的內容是否正確；確定營業(yè)收入的披露是否恰當。（二）主要實質性程序1、取得或編制主營業(yè)務收入明細表復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符，結合其他項目與報表數(shù)核對相符。2、查明主營業(yè)務收入的確認原則與方法，驗證其合規(guī)性和一貫性結合具體銷售方式下的銷售業(yè)務，抽查其原始憑證、記賬憑證，核對賬目記錄，驗證銷售數(shù)量、金額和時間是否正確、相符。3、選擇運用實質性分析程序查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因（1）將本期與上期的主營業(yè)務收入進行比較（2）計算本期重要產品的毛利率（3）比較本期各月各類主營業(yè)務收入的波動情況（4）將本期重要產品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)對比分析（5）根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較月份合計（萬元）主要產品或大類電視機家用空調制冷設備1332013001300720227701100120047032820140010004204282012001300320529001400100050062840100013005407325011001600550826201000100062093400210010003001023201000100032011717025004000670121217060005300870合計51400241002100063004、獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策注意銷售給關聯(lián)方或重要客戶的產品價格是否合理5、抽取發(fā)運憑證，審查存貨出庫日期、品名、數(shù)量等是否與銷售發(fā)票、銷售合同、記賬憑證一致。6、抽取記賬憑證，檢查相關內容是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同等一致。7、選擇主要客戶函證本期銷售額8、出口銷售，將銷售記錄與相關單據(jù)核對，必要時向海關函證9、實施銷售的截止測試目的：確定主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確把握三個日期：發(fā)票開具日期或收款日期記賬日期發(fā)貨日期審計路線是否歸屬于同一適當會計期間審計路線目的測試程序以賬簿記錄為起點（真實性）防止多計收入報表日前后若干天的賬簿記錄→記賬憑證→銷售發(fā)票與發(fā)運憑證。證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。以銷售發(fā)票為起點（完整性）防止少計收入報表日前后若干天的發(fā)票存根→發(fā)運憑證→賬簿記錄。確定已開發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入（有無漏記收入現(xiàn)象）。以發(fā)運憑證為起點（完整性）防止少計收入報表日前后若干天的發(fā)運憑證→發(fā)票→賬簿記錄。確定營業(yè)收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g。案例康寧事務所接受委托對大為公司2007年度財務報表進行審計。為了確認大為公司主營業(yè)務收入和應收賬款的截止期是否正確，對12月下旬和次年1月上旬銷售明細賬的部分業(yè)務進行抽查。測試底稿如下：客戶發(fā)票記錄記賬憑證發(fā)貨單備注編號日期數(shù)量金額日期編號日期

B154207.12.28281890007.12.30銀收5607.12.28√，HD154308.1.03352340007.12.30轉12508.01.02H，需調整Q154408.1.05907020007.12.31轉14008.01.04H，需調整W154507.12.30684830008.01.02轉1807.12.30√，HK154608.1.05352400008.01.07轉2308.01.05發(fā)票和出庫單為紅字，退貨審計說明√表示與發(fā)貨核對相符；H表示正確過入了明細賬和總賬對D公司和Q公司的銷售，經(jīng)核對，具體供貨日期為2007年1月份，但大為公司將這兩筆業(yè)務均記入了2006年度，入賬期間提前，應調整。調整分錄為：借：主營業(yè)務收入80000應交稅金－應交增值稅（）13600貸：應收賬款－D公司23400

－Q公司70200

調整主營業(yè)務成本調整所得稅、利潤分配

10、存在銷售退回的，檢查相關手續(xù)是否符合規(guī)定會計處理是否正確。11、檢查銷售折扣與折讓業(yè)務是否真實，內容是否完整，相關手續(xù)是否符合規(guī)定，計算和會計處理是否正確。12、檢查有無特殊銷售行為，驗證其真實性和相關會計處理的合規(guī)性和正確性。13、調查向關聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、數(shù)量、價格、金額以及占主營業(yè)務收入總額的比例。14、調查集團內部銷售情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，追查編制合并報表時是否已抵銷15、檢查主營業(yè)務收入的列報是否恰當。其他業(yè)務收入的實質性程序1．獲取或編制其他業(yè)務收入明細表：（1）復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；（2）注意其他業(yè)務收入是否有相應的成本；（3）檢查是否存在技術轉讓等免稅收益。

2．計算本期其他業(yè)務收入與其他業(yè)務成本的比率，并與上期該比率比較，檢查是否有重大波動。3．檢查其他業(yè)務收入內容是否真實、合法，收入確認原則及會計處理是否符合規(guī)定，擇要抽查原始憑證予以核實。

4．對異常項目，應追查入賬依據(jù)及有關法律文件是否充分。

5．抽查資產負債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實施截止測試。

6．確定其他業(yè)務收入的列報是否恰當。二、應收賬款審計（一）審計目標確定應收賬款是否存在；確定應收賬款是否歸被審計單位所有；確定應收賬款及壞賬準備的記錄是否完整；確定應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當；計提是否充分；確定應收賬款及壞賬準備期末余額是否正確；確定應收賬款及壞賬準備的列報是否恰當。（二）應收賬款的實質性程序1、取得或編制應收賬款明細表（1）復核加計正確，與總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對相符；結合壞賬準備與報表數(shù)核對。（2）檢查非記賬本位幣應收賬款折算匯率及折算是否正確（3）分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時，建議做重分類調整（4）調查有無同一客戶多處掛賬、異常余額或與銷售無關的其他款項（5）標識重要的欠款單位注冊會計師在審計應收賬款項目時，審驗發(fā)現(xiàn)審計年度內應收賬款科目有應收甲公司貨款400萬元，在預收賬款科目中有預收甲公司貨款400萬元。審計人員向相關會計部門經(jīng)辦人查詢，確定應收甲公司貨款應沖銷預收賬款。調整分錄：2、檢查涉及應收賬款的相關財務指標（借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務收入是否配比；應收賬款周轉率等）3、檢查應收賬款賬齡分析是否正確編制或索取應收賬款賬齡分析表分析賬齡，了解可收回性賬齡：應收賬款從銷售實現(xiàn)、產生應收賬款之日起，至資產負債表日止所經(jīng)歷的時間A和B注冊會計師對XYZ公司2008年度報表進行審計，公司2008年度未發(fā)生購并、分立和債務重組等行為，供產銷形勢與上年相當。該公司提供的未經(jīng)審計的2008年度報表附注部分內容如下壞賬核算的會計政策：壞賬核算采用備抵法。壞賬準備按期末應收賬款余額的5‰計提。2008年度壞賬準備期末余額52.77萬元。應收賬款賬齡分析表賬齡年初數(shù)年末數(shù)1年以內8392109151~2年118613992~3年116113653年以上14212874合計1216016553作為審計人員，運用分析性程序，指出上述內容中存在或可能存在的不合理之處。單位：萬元4、向債務人函證應收賬款函證：注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程?！秾徲嫓蕜t》：注冊會計師應當對應收賬款實施函證，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。（在工作底稿中說明理由）應收賬款函證：直接發(fā)函給被審計單位的債務人，要求核實被審計單位應收賬款的記錄是否正確的一種審計方法。目的：證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關人員在銷售交易中發(fā)生的錯誤或舞弊行為。證明力較強1）函證范圍

注冊會計師應當對應收賬款實施函證，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。函證數(shù)量大小、范圍的決定因素：a應收賬款在全部資產中的重要性；b被審計單位內部控制的強弱；c以前期間的函證結果；d函證方式的選擇。

2）一般的函證對象：a金額較大的項目；b賬齡較長的項目；C與債務人發(fā)生糾紛的項目；d關聯(lián)方項目、主要客戶項目；E交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；f可能產生重大錯報或舞弊的非正常項目。（3）函證的方式積極式函證消極式函證提供審計證據(jù)的可靠性不同積極式函證（肯定式）要求被詢證者在所有的情況下必須回函格式一：在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認是否正確格式二：在詢證函中不列明賬戶余額，要求被詢證者填寫有關信息消極式函證要求被詢證者只有在不同意詢證函列示信息時才予以回函當同時存在下列情況時，可以采用消極式函證a重大錯報風險評估為低水平；b預期不存在大量的錯報；c涉及大量余額較小的賬戶；d沒有理由相信被函證者不認真對待函證。（4）函證時間以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。盡可能做到在審計工作結束前取得函證的全部資料。如果重大錯報風險評估為低水平，可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發(fā)生的變動實施實質性程序。（5）函證的控制將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；在詢證函中指明直接向會計師事務所回函；詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄；將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結果。如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應當直接接收，并要求寄回詢證函原件。對于采用積極式函證而沒有得到答復的，應考慮再次函證，發(fā)第二、三封詢證函。若仍得不到答復，應實施替代審計程序。（檢查銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等與銷售有關的文件，驗證應收賬款的真實性）（6）對不符事項的處理產生的差異的主要原因：購銷雙方登記入賬的時間不同一方或雙方記賬錯誤被審計單位的舞弊行為債務人已付款，被審單位尚未收到；被審單位貨已發(fā)出并已作銷售記錄，債務人尚未收到；債務人退貨，被審單位尚未收到；債務人有異議而全部或部分拒付貨款。（7）對函證結果的總結和評價注冊會計師應重新考慮：（A）對內部控制的原有評價是否適當；（B）控制測試的結果是否適當；（C）分析程序的結果是否適當；（D）相關的風險評價是否適當?shù)?。無審計差異，可合理推論全部應收賬款總體是正確的。如存在差異，應估算應收賬款總額中可能的累計差錯數(shù)額。必要時，擴大函證范圍。注意：函證不可能發(fā)現(xiàn)應收賬款中存在的所有問題。函證得到債務人的確認，也并不意味著債務人一定會付款。審計人員李義對甲公司2008年資產負債表中的“應收賬款”進行審計。甲公司應收賬款總計1500萬元，有35個明細賬。李一決定首先進行抽樣函證。他將應收賬款明細賬按余額由大到小順序排列，抽取前18戶作為函證對象，樣本的總金額為1100萬元。詢證函發(fā)出后不久，陸續(xù)收到回函。在檢查回函情況的時候，李義發(fā)現(xiàn)以下現(xiàn)象：（1）A公司欠款300萬元，對方回函聲明已于2008年12月30日由銀行匯出300萬元；（2）D公司欠款65萬元，未收到回函；（3）F公司欠款45萬元，對方回函稱2008年11月已預付貨款45萬元；（4）H公司欠款100萬元，對方回函稱所購貨物并未收到。對于上述問題，李義實施了以下程序：（1）審閱甲公司2009年的有關憑證，證實A公司的付款確已于2009年1月4日入賬。（2）采用替代審計程序，證實D公司確實欠款65萬元。（3）檢查甲公司2008年11月的有關憑證，查明F公司的預付賬款45萬元確實已經(jīng)收到，貨物已發(fā)出。提請甲公司作調整分錄：借：預收賬款450000

貸：應收賬款450000（4）檢查甲公司2008年的貨運憑證，發(fā)現(xiàn)貨物確已運出，于是將貨物憑證復印件寄送H公司重新查證。H公司再次回函，稱貨物已于上次回函后收到。工作底稿記錄應收賬款函證情況分析表函證單位賬面余額收到回函未收到回函未確認金額備注直接確認追加程序后確認替代程序確認A300300已于2009年1月4日收回入賬D6565F4545調整H100100…590合計11008901006545單位：萬元審計說明：抽取樣本占總戶數(shù)的51%，樣本總額占期末總額的比例為73%，可確認金額占樣本金額的比例為96%。調整分錄：借：預收賬款450000

貸：應收賬款4500005、確定已收回的應收賬款金額請被審計單位協(xié)助，在應收賬數(shù)明細表上標出至審計時已收回的應收賬款金額；對已收回的較大金額的款項進行常規(guī)檢查，并注意憑證發(fā)生日期的合理性。6、對未函證應收賬款實施替代審計程序；抽查有關原始憑證（銷售合