第二十章財務(wù)報告

第二十章財務(wù)報告1本章考情分析1.本章在考試中處于非常重要的地位，是教材的重點和難點，考試題型以主觀題為主，客觀題也有所涉及。主觀題主要考查調(diào)整、抵銷分錄的編制，并與長期股權(quán)投資等章節(jié)的相關(guān)知識結(jié)合；客觀題主要考查合并范圍的確定、報告期增減子公司的處理及合并現(xiàn)金流量表的編制等?？忌蓪⒈菊屡c長期股權(quán)投資、所得稅相結(jié)合進(jìn)行學(xué)習(xí)，重點關(guān)注調(diào)整、抵銷分錄的編制。22.2015年教材主要變化（1）增加兩節(jié)內(nèi)容分別是第二節(jié)合并財務(wù)報表概述和第七節(jié)特殊交易在合并報表中的會計處理：（2）對合并財務(wù)報表綜合舉例中增加逆流交易未實現(xiàn)損益中少數(shù)股東承擔(dān)比例的處理。3第一、二節(jié)財務(wù)報告概述第一、二節(jié)財務(wù)報告概述財務(wù)報告，是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。4一、財務(wù)報表概述（一）財務(wù)報表的構(gòu)成

財務(wù)報表由報表本身及其附注兩部分構(gòu)成。一套完整的財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表以及附注。5（二）財務(wù)報表的分類1.按財務(wù)報表編報期間的不同，可以分為中期財務(wù)報表和年度財務(wù)報表。2.按財務(wù)報表編報主體的不同，可以分為個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表。二、財務(wù)報表列報的基本要求（略）6三、合并財務(wù)報表的概述（一）合并財務(wù)報表的概念合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)；子公司是指被母公司控制的企業(yè)。7合并財務(wù)報表具有如下特點：一是合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，反映的對象是通常由若干個法人（包括母公司和其全部子公司）組成的會計主體，是經(jīng)濟意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。二是合并財務(wù)報表的編制者或編制主體是母公司。三是合并財務(wù)報表以企業(yè)集團個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，而不是以企業(yè)集團中母公司和其全部子公司的賬簿記錄為基礎(chǔ)編制。8（二）合并財務(wù)報表范圍的確定1.合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂频亩x包含兩項基本要素：一是因涉入被投資方而享有可變回報；二是擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。投資方只能同時具備上述兩個要素時，才能控制被投資方。2.對控制的具體判定，如下表所示。9控制的基本要素具體判斷判斷通過涉入被投資方的活動享有的是否為可變回報

可變回報是不固定的并可能隨被投資方業(yè)績而變動的回報，可能是正數(shù)，也可能是負(fù)數(shù)，或者有正有負(fù)。投資方在評價其享有被投資方的回報是否可變以及可變的程度時，需基于合同安排的實質(zhì)，而不是法律形式。投資方的可變回報通常體現(xiàn)為從被投資方獲取股利。判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額

1．識別被投資方的相關(guān)活動及其決策機制（1）被投資方的相關(guān)活動相關(guān)活動是對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。

識別被投資方相關(guān)活動的目的是確定投資方對被投資方是否擁有權(quán)力。不同企業(yè)的相關(guān)活動可能是不同的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務(wù)特點、發(fā)展階段、市場環(huán)境等具體情況來進(jìn)行判斷。10判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額（2）被投資方相關(guān)活動的決策機制投資方是否擁有權(quán)力，不僅取決于被投資方的相關(guān)活動，還取決于對相關(guān)活動進(jìn)行決策的方式，例如，對被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決策（包括編制預(yù)算）的方式。任命被投資方的關(guān)鍵管理人員、給付薪酬及終止勞動合同關(guān)系的決策方式等。11判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額2．“權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利實質(zhì)性權(quán)利通常是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，如提出議案的主動性權(quán)利和對議案予以批準(zhǔn)或否定的權(quán)利，但某些情況下也可能是當(dāng)前不可行使的權(quán)利，如股份期權(quán)等潛在表決權(quán)。保護(hù)性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止被投資方的其他投資方對被投資方擁有權(quán)力，如少數(shù)股東批準(zhǔn)超過正常經(jīng)營范圍的資本性支出或發(fā)行權(quán)益工具、債務(wù)工具的權(quán)利，投資方對被投資方與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易的否決權(quán)。12判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額3．權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人，而不是代理人擁有決策權(quán)的投資方在判斷是否控制被投資方時，需要考慮其決策行為是以主要責(zé)任人（即實際決策人）的身份進(jìn)行還是以代理人的身份進(jìn)行。此外，在其他方擁有決策權(quán)時，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權(quán)。代理人代表主要責(zé)任人行動并服務(wù)于該主要責(zé)任人的利益。主要責(zé)任人可能將其對被投資方的某些或全部決策權(quán)授予代理人，但在代理人代表主要責(zé)任人行使決策權(quán)時，代理人并不對被投資方擁有控制。13判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額4．權(quán)力的一般來源來自表決權(quán)（1）通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力（2）持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力確定持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方是否擁有權(quán)力，關(guān)鍵在于該投資方現(xiàn)時是否有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。（3）直接或間接結(jié)合也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然擁有權(quán)力5．權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利——來自合同安排控制的評估是持續(xù)的，如果有任何事實或情況表明控制的兩項基本要素中的一個或多個發(fā)生變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制。14判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額6．權(quán)力與回報之間的聯(lián)系只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。15【多選題】關(guān)于合并范圍，下列說法中正確的有（）。A．在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利B．在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)同時考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利C．投資方僅持有保護(hù)性權(quán)利不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制D．在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的保護(hù)性權(quán)利16【答案】AC【答案解析】在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利，不考慮保護(hù)性權(quán)利，選項B和D錯誤。173.所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務(wù)報表的合并范圍。18下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投資單位【注意】納入合并范圍的特殊情況及豁免情況19

特殊情況：對被投資方可分割部分的控制豁免情況：投資性主體在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分：（1）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；（2）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，應(yīng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體。則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體。納入合并財務(wù)報表范圍20【多選題】下列項目中，屬于A公司合并范圍的有（）。A．A公司持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但這些投票權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利B．A公司持有被投資方48％的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東持有，但沒有股東持有超過1％的投票權(quán)，沒有任何股東與其他股東達(dá)成協(xié)議或能夠作出共同決策C．A公司持有被投資方40％的投票權(quán)，其他十二位投資者各持有被投資方5％的投票權(quán)，股東協(xié)議授予A公司任免負(fù)責(zé)相關(guān)活動的管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，若要改變協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決權(quán)同意D．E公司擁有4名股東，分別為A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40％的普通股，其他三位股東各持有20％，董事會由6名董事組成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分別由B公司、C公司任命21【答案】BCD【答案解析】投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利時，其并不擁有對被投資方的權(quán)力，選項A不納入合并范圍。22（三）合并財務(wù)報表的編制程序1.合并財務(wù)報表的前期準(zhǔn)備工作：統(tǒng)一母、子公司的會計政策、會計期間（與母公司保持一致）；按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資；對子公司外幣財務(wù)報表進(jìn)行折算2.合并財務(wù)報表的編制程序（1）編制合并工作底稿：合并工作底稿的基本格式如教材表20-1所示。（2）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄23【注意】“調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制”是本章的重要考點，從備考角度來說，其整體處理思路如下：1）根據(jù)購買日子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值與賬面價值的差額進(jìn)行調(diào)整（同一控制下不需做此項調(diào)整）；2）對母子公司內(nèi)部交易的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵銷；（理解：母公司銷售損益+子公司銷售損益—集團銷售損益=未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）3）在上述兩步的基礎(chǔ)上對子公司實現(xiàn)的賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資；4）抵銷對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目、母公司投資收益與子公司利潤分配項目等?！究偨Y(jié)】調(diào)整、抵消的主要流程24（3）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額（4）填列合并財務(wù)報表25第三節(jié)至第九節(jié)編制合并財務(wù)報表的抵銷分錄（特別重要）一、對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整（一）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以有關(guān)子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整?！咀⒁狻窟@種情況考的可能性極小，了解即可。26（二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額?！咀⒁狻恳话憧歼@種情況，重點掌握。271.非同一控制下，調(diào)整購買日備查登記的子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)（常見的為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨等）、負(fù)債等的公允價值與賬面價值的差額。28投資時點按公允價值的調(diào)整第一年：借：存貨

固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)貸：資本公積【評估增值】借：營業(yè)成本

貸：存貨【當(dāng)期已經(jīng)對外銷售部分】借：管理費用貸：固定資產(chǎn)【補提折舊、攤銷】無形資產(chǎn)29【從第二年開始的思路：先調(diào)整以前年度，再調(diào)整當(dāng)前年度】投資時點第1年末第2年末第3年末30投資時點按公允價值的調(diào)整第一年（以前年度）：借：存貨

固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)貸：資本公積借：未分配利潤

貸：存貨借：未分配利潤貸：固定資產(chǎn)

無形資產(chǎn)第二年（當(dāng)前年度）：借：營業(yè)成本

貸：存貨【當(dāng)期已經(jīng)對外銷售部分】借：管理費用貸：固定資產(chǎn)【補提折舊、攤銷】無形資產(chǎn)31投資時點按公允價值的調(diào)整第二年（合寫分錄）：借：未分配利潤【前期存貨已對外銷售部分】存貨

【前期存貨庫存部分】

固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)貸：資本公積借：營業(yè)成本未分配利潤【以前年度補提折舊、攤銷】管理費用【當(dāng)年補提折舊、攤銷】貸：存貨【當(dāng)期已經(jīng)對外銷售部分】固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)322.按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資按權(quán)益法的調(diào)整凈損益調(diào)整借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益（當(dāng)年）未分配利潤——年初（以前年度）或做相反的分錄。說明：按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，確認(rèn)應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額時。1.投資時點：被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)等公允價值與賬面價值不等（非同一控制），假定：公允>賬面價存貨：已對外銷售的（-已實現(xiàn)）；固定資產(chǎn)：補提折舊（-）；無形資產(chǎn)：補提攤銷（-）2.內(nèi)部交易：假定：售價>成本存貨：未對外銷售（－未實現(xiàn)）；以后對外銷售時（+）33長期股權(quán)投資按權(quán)益法的調(diào)整分配現(xiàn)金股利調(diào)整借：投資收益（當(dāng)年）

未分配利潤——年初（以前年度）

貸：長期股權(quán)投資其他綜合收益的調(diào)整借：長期股權(quán)投資

貸：其他綜合收益（或做相反的分錄）除上述外其他權(quán)益變動調(diào)整借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積（或做相反的分錄）34【例題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2014年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3000萬元，擁有S公司80％的股份。P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。該投資為2014年1月1日P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80％的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購買日，S公司有一棟辦公樓。其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊，預(yù)計尚可使用年限為20年，無殘值。35假定該辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等。2014年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤為0。2014年，S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定盈余公積100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元。未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期其他綜合收益的金額為100萬元，無其他導(dǎo)致所有者權(quán)益變動事項，未分派現(xiàn)金股利。2015年，S公司實現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取法定盈余公積120萬元，無其他所有者權(quán)益變動事項。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并財務(wù)報表中資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。36要求：（1）在合并工作底稿中編制2014年12月31日對S公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄。（2）在合并工作底稿中編制2015年12月31日對S公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄。（3）在合并工作底稿中編制2014年12月31日對S公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（4）在合并工作底稿中編制2015年12月31日對S公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。37【答案】（1）2014年12月31日對S公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄借：固定資產(chǎn)一原價 100貸：資本公積一年初 100借：管理費用 5（100÷20）貸：固定資產(chǎn)一累計折舊 538（2）2015年12月31日對S公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄借：固定資產(chǎn)一原價 100貸：資本公積一年初 100借：未分配利潤一年初 5貸：固定資產(chǎn)一累計折舊 5借：管理費用 5（100÷20）貸：固定資產(chǎn)一累計折舊 539（3）以S公司2014年1月1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2014年的凈利潤為995萬元（1000—5）。借：長期股權(quán)投資 796（995×80％）貸：投資收益 796借：投資收益 480（600×80％）貸：長期股權(quán)投資 48040借：長期股權(quán)投資 80（100×80％）貸：其他綜合收益一本年 802014年12月31日調(diào)整后的長期股權(quán)投資=3000+796-480+80=3396萬元41（4）2015年12月31日對S公司長期股權(quán)投資的調(diào)整借：長期股權(quán)投資 396（796-480+80）貸：未分配利潤一年初 316其他綜合收益一年初 80以S公司2014年1月1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2015年的凈利潤為1195萬元（1200-5）。42借：長期股權(quán)投資 956（1195×80％）貸：投資收益 9562015年12月31日調(diào)整后的長期股權(quán)投資=3000+396+956=4352（萬元）。43二、長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益、投資收益的抵銷處理從企業(yè)集團整體來看，母公司對子公司進(jìn)行的長期股權(quán)投資實際上相當(dāng)子母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業(yè)集團的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動。因此，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益予以抵銷，同時母公司的投資收益與子公司的利潤分配相抵銷。簡化理解：集團報表=母公司報表+子公司報表-抵銷部分44【抵銷分錄的推導(dǎo)原理】1、母公司分錄2、子公司分錄3、集團“分錄”所謂抵銷分錄就是與母公司子公司的分錄相合并后得到集團分錄因為：集團“分錄”=母公司分錄+子公司分錄+抵銷分錄所以：抵銷分錄=集團“分錄”-母公司分錄-子公司分錄45【以內(nèi)部存貨交易為例】母公司2012年向子公司銷售商品20000元，銷售成本16000元；子公司購進(jìn)的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。母公司：借：銀行存款20000

貸：營業(yè)收入20000借：營業(yè)成本16000

貸：存貨16000子公司：借：存貨20000

貸：銀行存款20000集團：無分錄抵銷分錄：借：營業(yè)收入20000

貸：營業(yè)成本16000

存貨400046【抵銷分錄的基本格式】1、借：子公司的所有者權(quán)益（差額）貸：母公司的股權(quán)其他少數(shù)股東的股權(quán)（差額）2、借：母公司占有的利潤其他少數(shù)股東占有的利潤貸：子公司分配的利潤

47合并抵消處理長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵消借：實收資本/股本資本公積

其他綜合收益盈余公積未分配利潤——年末

商譽（借方差額）貸：長期股權(quán)投資（母公司調(diào)整后）少數(shù)股東權(quán)益（子公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×少數(shù)股東持股比例）

營業(yè)外收入/未分配利潤一年初（負(fù)商譽，貸方差額）投資收益與子公司利潤分配項目的抵消（可以看做利潤分配來源與利潤分配結(jié)果抵銷）借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤——年末48【注意】1、同一控制下的企業(yè)合并，沒有借貸方差額2、投資收益與子公司利潤分配項目的抵消借方為利潤分配來源，貸方為利潤分配結(jié)果3、抵消分錄中的金額以調(diào)整后的為準(zhǔn)。如，子公司未分配利潤年末數(shù)＝未分配利潤年初數(shù)＋調(diào)整后的凈利潤－分配的現(xiàn)金股利－提取的盈余公積。494、如果是免稅合并，則購買方接受被購買方的資產(chǎn)按公允價值核算。而計稅基礎(chǔ)為原賬面價值（若小于公允價值），則產(chǎn)生的暫時性差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。此時，商譽＝合并成本－（被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值－遞延所得稅負(fù)債）×持股比例5、如為全資子公司，則上述抵消分錄中無“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”506、在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。51【例題】沿用前述【例題】資料。要求：（1）編制2014年與投資有關(guān)的抵銷分錄。（2）編制2015年與投資有關(guān)的抵銷分錄。52【答案】（1）2014年與投資有關(guān)的抵銷分錄借：股本 2000資本公積 1600（1500＋100）盈余公積 100其他綜合收益 100未分配利潤 295（1000－100－600-5）商譽 120（3000－（3500+100）×80%）貸：長期股權(quán)投資3396（3000+796-480+80）少數(shù)股東權(quán)益 819（4095×20%）53借：投資收益 796少數(shù)股東損益 199（995×20%）未分配利潤——年初 0貸：提取盈余公積 100對所有者（或股東）的分配

600未分配利潤——年末

29554（2）2015年與投資有關(guān)的抵銷借：股本 2000資本公積 1600盈余公積 220（100+120）其他綜合收益 100未分配利潤一年末1370（295+1200-120-5）商譽 120貸：長期股權(quán)投資4352（3000+396+956）少數(shù)股東權(quán)益1058[2000+0+1600+100

+0+220+1370）×20％]55借：投資收益 956少數(shù)股東損益 239（1195×20％）未分配利潤一年初 295貸：提取盈余公積 120未分配利潤一年末 137056【思考】如果子公司發(fā)虧生損該如何處理？57【多選題】甲公司持有乙公司70％股權(quán)并控制乙公司，甲公司20×3年度合并財務(wù)報表中少數(shù)股東權(quán)益為950萬元。20×4年度，乙公司發(fā)生凈虧損3500萬元，無其他所有者權(quán)益變動。除乙公司外，甲公司沒有其他子公司。不考慮其他因素，下列關(guān)于甲公司在編制20×4年度合并財務(wù)報表的處理中，正確的有（）。A．母公司所有者權(quán)益減少950萬元B．少數(shù)股東承擔(dān)乙公司虧損950萬元C．母公司承擔(dān)乙公司虧損2450萬元D．少數(shù)股東權(quán)益的列報金額為一100萬元58【答案】CD【答案解析】選項A，母公司所有者權(quán)益減少=3500×70％=2450（萬元）；選項B，少數(shù)股東承擔(dān)乙公司虧損=3500×30％=1050（萬元）；選項C，母公司承擔(dān)乙公司虧損2450萬元；選項D，少數(shù)股東權(quán)益列報金額=950-1050=-100（萬元）。59三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；②應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；③預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；④持有至到期投資與應(yīng)付債券；⑤應(yīng)收股利（利息）與應(yīng)付股利（利息）；⑥其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時，借方是債務(wù)，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。借：債務(wù)類貸：債權(quán)類60【注意】不論是第一期還是后續(xù)期間，上述分錄都是按應(yīng)收/應(yīng)付賬款的期末余額進(jìn)行抵銷，不需要額外編制“應(yīng)收/應(yīng)付賬款期初余額”的抵銷分錄。因為“期末余額”是在“期初余額”的基礎(chǔ)上加減“本期變動額”得到的，所以上面的分錄，實際上既抵銷了期初余額，也抵銷了本期變動額。61（一）內(nèi)部應(yīng)收賬款及計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷時期

項目

會計處理當(dāng)年編制合并報表的抵銷抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款（期末數(shù)）貸：應(yīng)收賬款（期末數(shù)）抵銷根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)62連續(xù)編制合并報表的抵銷抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款（期末數(shù)）貸：應(yīng)收賬款（期末數(shù)）抵銷根據(jù)期初內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初借：未分配利潤——年初貸：遞延所得稅資產(chǎn)抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款補提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備（本期補提數(shù)）

貸：資產(chǎn)減值損失借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷的壞賬準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

（本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少額而沖銷的壞賬準(zhǔn)備數(shù)）借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用63【注意】這里關(guān)于遞廷所得稅的處理，是將個別報表上（因計提或轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備）確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵消，不是因合并財務(wù)報表層面產(chǎn)生暫時性差異而確認(rèn)遞延所得稅，注意與后面內(nèi)部存貨交易等抵消分錄中涉及的遞延所得稅資產(chǎn)相區(qū)分。64【計算題】甲公司為A公司的母公司，2008年12月31日甲公司應(yīng)收賬款余額中包含應(yīng)收A公司賬款4000000

元，年初應(yīng)收賬款中包含應(yīng)收A公司賬款3000000元。假定甲公司采用應(yīng)收賬款余額百分比法計提壞賬準(zhǔn)備，計提壞賬準(zhǔn)備的比例為5％。雙方所得稅稅率均為25％。要求：做出甲公司2008年末編制合并會計報表時的相關(guān)抵銷分錄。65【答案】①抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款4000000貸：應(yīng)收賬款4000000

②抵銷上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 150000貸：未分配利潤——年初 150000借：未分配利潤——年初37500（150000*25%）貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3750066③抵銷本期內(nèi)部應(yīng)收賬款增加而補提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 50000貸：資產(chǎn)減值損失 50000借：所得稅費用 12500貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1250067假定在上例中，2008年12月31日甲公司應(yīng)收賬款余額中包含有應(yīng)收A公司賬款為2000000元，年初應(yīng)收賬款中包含有應(yīng)收A公司賬款3000000元。則甲公司編制合并會計報表時，應(yīng)編制的抵銷分錄如下：①抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款借：應(yīng)付賬款

2000000貸：應(yīng)收賬款 200000068②抵銷上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 150000貸：未分配利潤——年初150000借：未分配利潤——年初 37500貸：遞延所得稅資產(chǎn)

3750069③抵銷本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少而沖銷的壞賬準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失50000貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備50000借：遞延所得稅資產(chǎn)12500貸：所得稅費用 1250070（二）持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷（1）抵銷持有至到期投資和應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券（發(fā)行方期末數(shù)×內(nèi)部購買比例）投資收益（或貸記財務(wù)費用）貸：持有至到期投資（購買方期末數(shù)）（2）抵銷內(nèi)部債券的利息收益和利息支出將持有至到期投資投資收益與債券的利息支出相抵銷借：投資收益（當(dāng)期）貸：財務(wù)費用（費用化的利息）在建工程等（資本化的利息）抵銷以前期間資本化的利息支出借：未分配利潤——年初貸：在建工程等（資本化的利息）（3）抵消內(nèi)部債券未支付和未收取的利息借：應(yīng)付利息貸：應(yīng)收利息71四、內(nèi)部存貨交易的抵銷1．交易發(fā)生當(dāng)期會計處理

事項順流交易逆流交易（1）抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益借：營業(yè)收入（內(nèi)部銷售企業(yè)的售價）

貸：營業(yè)成本（倒擠）

存貨（期末內(nèi)部購入存貨的成本×銷售企業(yè)的毛利率）同左，同時：借：少數(shù)股東權(quán)益（左方分錄存貨貸方減借方金額之差×少數(shù)股東持股比例=存貨減少額×少數(shù)股東持股比例）

貸：少數(shù)股東損益（2）抵銷存貨跌價準(zhǔn)備（抵銷差額≤內(nèi)部銷售的毛利）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備（內(nèi)部購入方計提數(shù)一企業(yè)集團應(yīng)提數(shù)）貸：資產(chǎn)減值損失72（3）遞延所得稅的抵銷借：遞延所得稅資產(chǎn)[（前面抵銷分錄中的存貨項目貸方發(fā)生額一借方發(fā)生額）×所得稅稅率]貸：所得稅費用◆確認(rèn)遞延所得稅時，只需看前面（1）、（2）步所做抵銷分錄中，“存貨”項目（不需考慮其明細(xì)項目的差異）賬面價值增減變動金額，因抵銷分錄不影響存貨的計稅基礎(chǔ)，所以“存貨”項目賬面價值減少金額，就產(chǎn)生了相應(yīng)的可抵扣暫時性差異，以該差異乘以稅率，即為應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)同左，同時：借：少數(shù)股東損益

貸：少數(shù)股東權(quán)益（貸方所得稅費用金額×少數(shù)股東持股比例）73【計算題】母公司2012年向子公司銷售商品20000元，銷售成本16000元；子公司購進(jìn)的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，假定母、子公司所得稅稅率均為25％。分別以下兩種情況編制合并抵消分錄。（思考：該批存貨的計稅基礎(chǔ)為多少？）74（1）年末存貨可變現(xiàn)凈值降至18400元。在2012年12月31日編制合并抵消分錄如下：借：營業(yè)收入 20000貸：營業(yè)成本 16000存貨 4000（毛利20000-16000）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1600貸：資產(chǎn)減值損失1600借：遞延所得稅資產(chǎn)600（存貨減少（4000-1600）*25%）貸：所得稅費用 60075【拓展】如果將上例改為子公司向母公司銷售，即發(fā)生了逆流交易，假定母公司持股比例為80％，其他資料不變，則完整的抵銷分錄為：其他分錄同上：補（1）借：少數(shù)股東權(quán)益 480貸：少數(shù)股東損益（存貨減少2400×20％）48076補（2）借：少數(shù)股東損益120貸：少數(shù)股東權(quán)益（所得稅費用貸方600×20％）12077（2）若年末存貨可變現(xiàn)凈值降至15200元。在2012年12月31日編制合并抵消分錄如下：借：營業(yè)收入 20000貸：營業(yè)成本 16000存貨 4000借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 4000貸：資產(chǎn)減值損失 4000

存貨減少4000-4000=0，所以遞延所得稅調(diào)整額為0因為存貨減少0，所得稅減少為0，所以不存在少數(shù)股東損益與少數(shù)股東權(quán)益的抵消782.連續(xù)編制合并財務(wù)報表事項會計處理順流交易逆流交易（1）抵銷內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益借：未分配利潤一年初（期初存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤）營業(yè)收人（本期銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額）貸：營業(yè)成本（倒擠=本期銷售企業(yè)內(nèi)部銷售成本+當(dāng)期對外銷售已實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤）存貨（期末存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤）同左，同時：1.對期初的抵銷：借：少數(shù)股東權(quán)益

貸：未分配利潤一一年初（以上分錄為上年分錄金額照抄，同時將“少數(shù)股東損益”替換為“未分配利潤一年初”）79（2）抵銷根據(jù)內(nèi)部購入存貨計提的存貨跌價準(zhǔn)備抵銷上期內(nèi)部購入存貨多提的存貨跌價準(zhǔn)備借：存貨一存貨跌價準(zhǔn)備（以前多提數(shù)）貸：未分配利潤——年初2.對本期的抵銷：借：少數(shù)股東權(quán)益（左方分錄存貨貸方減借方金額之差×少數(shù)股東持股比例=存貨減少額×少數(shù)股東持股比例）

貸：少數(shù)股東損益抵銷本期內(nèi)部購入存貨多提的存貨跌價準(zhǔn)備借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備

（內(nèi)部購入方計提數(shù)一企業(yè)集團應(yīng)提數(shù)）貸：資產(chǎn)減值損失抵銷本期內(nèi)部購入存貨多沖銷的存貨跌價準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失（內(nèi)部購入方轉(zhuǎn)回的準(zhǔn)備一企業(yè)集團應(yīng)轉(zhuǎn)回的準(zhǔn)備）營業(yè)成本（內(nèi)部購入方結(jié)轉(zhuǎn)的準(zhǔn)備一企業(yè)集團應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的準(zhǔn)備）貸：存貨--存貨跌價準(zhǔn)備（當(dāng)期多沖銷數(shù)）80（3）遞延所得稅的抵銷借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：未分配利潤一一年初◆這一步是將上期遞延所得稅資產(chǎn)余額抄下來，相當(dāng)于遞延所得稅資產(chǎn)本期期初余額借：遞延所得稅資產(chǎn)（前面抵銷分錄中的存貨項目累計增減變動額×所得稅稅率一期初余額）

貸：所得稅費用◆看前面各抵銷分錄使“存貨”項目賬面價值增減變動金額．因計稅基礎(chǔ)不受抵銷分錄影響。因此該賬面價值變動額即本期期末可抵扣暫時性差異余額，以該余額乘以稅率，即遞延所得稅資產(chǎn)期末余額，以期末余額減期初余額，即為本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（如為負(fù)數(shù)，即轉(zhuǎn)回，編制相反分錄）同時：借：未分配利潤一一年初貸：少數(shù)股東權(quán)益（左方分錄貸方未分配利潤——年初金額×少數(shù)股東持股比例）借：少數(shù)股東權(quán)益（左方借記所得稅費用金額×少數(shù)股東持股比例）貸：少數(shù)股東損益81【注意】以上處理均假設(shè)內(nèi)部交易存貨的售價大于其原賬面價值；如果內(nèi)部交易存貨的售價小于其原賬面價值，則應(yīng)做相反的抵銷處理。82【計算題】接上例第（1）種情況，2013年子公司又從母公司購進(jìn)存貨30000元，母公司銷售該商品的銷售成本為24000元。子公司2012年從母公司購進(jìn)的存貨本期全部售出，銷售價格為26000元；2013年從母公司購進(jìn)存貨銷售40％，銷售價格為15000元，另60％形成期末存貨。分別以下兩種情況編制合并抵消分錄。2013年12月31日內(nèi)部購進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為16000元。83（1）抵銷期初結(jié)存的內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：未分配利潤——年初4000（期初結(jié)存內(nèi)部購人存貨成本20000×上期銷售企業(yè)的毛利率20%）貸：營業(yè)成本 4000（全部銷售）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 1600貸：未分配利潤——年初

1600借：遞延所得稅資產(chǎn) 600貸：未分配利潤——年初600（上期所得稅費用）84（2）抵銷本期發(fā)生的內(nèi)部商品銷售收入借：營業(yè)收入 30000貸：營業(yè)成本

26400存貨3600（6000×60％）85（3）抵銷期末結(jié)存的內(nèi)部購入存貨計提跌價準(zhǔn)備借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備2000（30000×60％-16000）貸：資產(chǎn)減值損失 2000借：營業(yè)成本1600貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1600（轉(zhuǎn)銷上年存貨跌價準(zhǔn)備）借：所得稅費用200貸：遞延所得稅資產(chǎn)200期末遞延所得稅資產(chǎn)=存貨減少（-1600+3600-2000+1600）*25%=400萬元本期遞延所得稅資產(chǎn)=末400-初600=-200萬元86

【注意】仍然將上例改為子公司向母公司銷售，即發(fā)生了逆流交易，假定母公司持股比例為80％，其他資料不變，則完整的抵銷分錄為：（1）抵銷期初結(jié)存的內(nèi)部購人存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1600貸：未分配利潤——年初1600借：未分配利潤——年初4000（期初結(jié)存內(nèi)部購人存貨成本20000×上期銷售企業(yè)的毛利率20%）貸：營業(yè)成本 4000（全部銷售）87上年補借：少數(shù)股東權(quán)益 480

貸：未分配利潤——年初480（上年存貨減少2400×20％）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 600貸：未分配利潤——年初600（上期所得稅費用）上年補借：未分配利潤——年初120貸：少數(shù)股東權(quán)益 120（上年所得稅費用貸方600×20％）88（2）抵銷本期發(fā)生的內(nèi)部商品銷售收入借：營業(yè)收入30000貸：營業(yè)成本 26400存貨 3600（6000×60％）（3）抵銷期末結(jié)存的內(nèi)部購入存貨計提跌價準(zhǔn)備借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備2000（30000×30％-16000）貸：資產(chǎn)減值損失 200089借：營業(yè)成本 1600貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1600（轉(zhuǎn)銷上年存貨跌價準(zhǔn)備）借：少數(shù)股東權(quán)益 320

貸：少數(shù)股東損益320（存貨減少（-1600+3600-2000+1600）×20％）借：所得稅費用200貸：遞延所得稅資產(chǎn)20090期末遞延所得稅資產(chǎn)=存貨減少（-1600+3600-2000+1600）*25%=400萬元本期遞延所得稅資產(chǎn)=末400-初600=-200萬元借：少數(shù)股東權(quán)益40貸：少數(shù)股東損益40（所得稅費用貸方200×20％）91五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷1.交易發(fā)生當(dāng)期92會計處理抵銷事項順流交易逆流交易（1）抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益一方銷售固定資產(chǎn)給另一方作為固定資產(chǎn)使用借：營業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)——原價同左，同時：借：少數(shù)股東權(quán)益貸：少數(shù)股東損益少數(shù)股東權(quán)益的金額一左方抵銷分錄中固定資產(chǎn)的貸方金額減去借方金額之差即固定資產(chǎn)減少額×少數(shù)股東持股比例一方銷售存貨給另一方作為固定資產(chǎn)使用借：營業(yè)收入（內(nèi)部銷售的售價）貸：營業(yè)成本（內(nèi)部銷售的成本）固定資產(chǎn)一原價（內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）93（2）抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊借：固定資產(chǎn)一累計折舊（內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊）貸：管理費用等（3）抵銷當(dāng)期多計提的減值準(zhǔn)備借：固定資產(chǎn)一固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（內(nèi)部購人方計提數(shù)一企業(yè)集團應(yīng)提數(shù)）貸：資產(chǎn)減值損失（4）遞延所得稅的抵銷借：遞延所得稅資產(chǎn)[（前面抵銷分錄中固定資產(chǎn)項目的貸方發(fā)生額一借方發(fā)生額=固定資產(chǎn)減少額）×所得稅稅率]貸：所得稅費用◆處理思路與內(nèi)部交易存貨類似同左，同時：借：少數(shù)股東損益（左方分錄貸記所得稅費用金額×少數(shù)股東持股比例）貸：少數(shù)股東權(quán)益94【單選題】2013年3月，母公司以1000萬元的價格（不含增值稅額）將其生產(chǎn)的設(shè)備銷售給其全資子公司作為管理用固定資產(chǎn)。該設(shè)備的生產(chǎn)成本為800萬元。子公司采用年限平均法對該設(shè)備計提折舊，該設(shè)備預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零。假定適用的所得稅稅率為25％，編制2013年合并財務(wù)報表時，因該設(shè)備相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷而影響合并凈利潤的金額為（）萬元。A．135B．138.75C．150 D．161.25【答案】B【答案解析】影響合并凈利潤的金額=[（1000-800）一200／10×（9／12）]×（1-25％）=138.75（萬元）。952.后續(xù)期間

會計處理抵銷事項順流交易逆流交易（1）抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益借：未分配利潤——年初貸：固定資產(chǎn)一原價（固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）同左，同時：借：少數(shù)股東權(quán)益（左方分錄固定資產(chǎn)貸方金額與借方金額之差即固定資產(chǎn)減少額×少數(shù)股東持股比例）

貸：未分配利潤——年初（2）抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)以前期間多汁提的折舊、減值準(zhǔn)備借：固定資產(chǎn)一累計折舊／固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：未分配利潤一年初96（3）抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊借：固定資產(chǎn)——累計折舊

貸：管理費用等同左，同時：借：少數(shù)股東損益貸：少數(shù)股東權(quán)益（左方分錄借記固定資產(chǎn)金額×少數(shù)股東持股比例）（4）遞延所得稅的抵銷1.遞延所得稅資產(chǎn)本期期初余額：借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：未分配利潤——年初2.本期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)（前面抵銷分錄中的固定資產(chǎn)項目累計增減變動額即固定資產(chǎn)減少額×所得稅稅率一期初余額）同左，同時增加：借：未分配利潤一一年初

貸：少數(shù)股東權(quán)益（左方分錄貸方未分配利潤——年初金額×少數(shù)股東持股比例）借：少數(shù)股東權(quán)益（左方借記所得稅費用金額×少數(shù)股東持股比例）貸：少數(shù)股東損益97【注意】（1）以上均是對未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益的抵消分錄；如果是未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，應(yīng)做相反的抵消分錄。同時，涉及遞延所得稅負(fù)債的處理。（2）這類交易過程中發(fā)生的相關(guān)稅費（如增值稅、消費稅等），將支付給外部第三方，因此不構(gòu)成未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，無需抵消。固定資產(chǎn)安裝過程中發(fā)生的相關(guān)支出，站在集團角度，它也是集團取得固定資產(chǎn)所發(fā)生的必要支出，因此也不屬于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，無需抵消。（3）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵消處理思路與固定資產(chǎn)類似，不再詳述。98【單選題】甲公司是乙公司的母公司，雙方所得稅稅率均為25％。2009年6月15日，甲公司將其產(chǎn)品以市場價格銷售給乙公司，售價為150萬元（不考慮相關(guān)稅費），銷售成本為100萬元。乙公司購入后作為管理用固定資產(chǎn)，當(dāng)日投入使用，按5年的期限采用直線法對該項資產(chǎn)計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。甲公司在編制2010年年末合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)調(diào)整“固定資產(chǎn)”項目金額（）萬元。A．50

B．10C．-35

D．-4099【答案】C【答案解析】固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)利潤=150—100=50（萬元），2009年由于內(nèi)部交易中包含未實現(xiàn)利潤而多計提的折舊=50／5×6／12=5（萬元）在2010年合并報表中的抵銷分錄為：借：未分配利潤——年初 50（未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）貸：固定資產(chǎn)——原價 50借：固定資產(chǎn)——累計折舊5（50／5×6／12）貸：未分配利潤——年初5（上期管理費用等）借：遞延所得稅資產(chǎn)11.25貸：未分配利潤——年初11.25（50-5）*25%100

2010年由于內(nèi)部交易中包含未實現(xiàn)利潤而多計提的折舊=50／5=10（萬元）在2010年合并報表中的抵銷分錄為借：固定資產(chǎn)——累計折舊 10貸：管理費用

10借：所得稅費用 2.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)

2.5所以，在編制2010年的合并報表中應(yīng)該調(diào)整“固定資產(chǎn)”項目的金額=－50+5+10=－35（萬元）。1013.內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)清理、出售期間的抵銷處理會計處理事項順流交易逆流交易（1）期滿清理借：未分配利潤——年初（清理當(dāng)期多提的折舊）貸：管理費用等借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤一年初借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)同左，同時增加：借：少數(shù)股東權(quán)益

貸：未分配利潤——年初借：少數(shù)股東損益貸：少數(shù)股東權(quán)益（2）超期清理不做抵銷分錄同左102（3）提前清理、出售借：未分配利潤一一年初（原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）貸：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）借：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）（以前期間多計提的折舊）貸：未分配利潤——年初借：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）（清理、出售當(dāng)期多計提的折舊）貸：管理費用等上述合并即借：未分配利潤——年初（年初原價中未攤完的內(nèi)部銷售利潤）貸：營業(yè)外收入（清理時原價中仍未攤完的內(nèi)部銷售利潤）管理費用（清理當(dāng)年計提的折舊中包含的內(nèi)部銷售利潤）借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤——年初借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)同左，同時：借：少數(shù)股東權(quán)益貸：未分配利潤

——年初借：少數(shù)股東損益貸：少數(shù)股東權(quán)益103六、合并現(xiàn)金流量表的編制1.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)相互抵銷借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額（投資活動）貸：吸收投資收到的現(xiàn)金（籌資活動）2.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)相互抵銷借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金（籌資活動）貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金（投資活動）1043.母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N發(fā)行和購買債券借：投資支付的現(xiàn)金（投資活動）貸：吸收投資收到的現(xiàn)金（籌資活動）兌付債券借：償還債務(wù)支付的現(xiàn)金（籌資活動）貸：收回投資收到的現(xiàn)金（投資活動）1054.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)相互抵銷借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金（經(jīng)營活動）貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金（經(jīng)營活動）1065.母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)相互抵銷借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金（投資活動）貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額（投資活動）【提示】子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流量不需抵消，應(yīng)在合并現(xiàn)金流量表中單獨反映。107【單選題】A公司為B公司的母公司，2011年5月，A公司從B公司購入一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為500萬元，增值稅額為85萬元，該批商品的成本為400萬元，相關(guān)款項均已支付。為運回該批商品，另向鐵路運輸部門支付運輸費10萬元。假定不考慮其他因素，A公司在編制2011年度合并現(xiàn)金流量表時，“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目應(yīng)抵銷的金額為（）萬元。A．595 B．585C．410 D．575【答案】B【答案解析】“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目應(yīng)抵銷的金額=500+85=585（萬元），運輸費用10萬元，不屬于母子公司之間的現(xiàn)金流量，不需要抵銷。108七、母公司在報告期內(nèi)增減子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的反映（客觀題）報告期內(nèi)增加子公司報告期內(nèi)處置子公司同一控制非同一控制合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)合并利潤表應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表應(yīng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表109【單選題】關(guān)于母公司在報告期內(nèi)增減子公司在合并報表的反映，下列說法中不正確的是（）。A．因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)利潤表時，應(yīng)當(dāng)將子公司期初至合并期末的收入、費用、利潤納入合并報表B．因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)C．母公司在報告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不需要對該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并D．本期減少子公司的，應(yīng)當(dāng)在合并報表附注中披露該子公司在喪失控制權(quán)及該子公司在上年年末的資產(chǎn)和負(fù)債金額110【答案】A【答案解析】因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制利潤表時，應(yīng)當(dāng)將子公司購買日至合并期末的收入、費用、利潤納入合并報表。111【多選題】關(guān)于財務(wù)報表項目金額間的相互抵銷，下列說法中正確有（）。A．匯兌損益應(yīng)當(dāng)以凈額列報，不屬于抵銷B．資產(chǎn)按扣除減值準(zhǔn)備后的凈額列報，不屬于抵銷C．非流動資產(chǎn)處置形成的利得或損失．應(yīng)當(dāng)按處置收入扣除該資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)銷售費用后的凈額列報，不屬于抵銷D．為交易目的而持有的金融工具形成的利得和損失應(yīng)當(dāng)以凈額列報，不屬于抵銷【答案】ABCD112八、特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理（新增內(nèi)容，予以高度關(guān)注）（一）追加投資的會計處理1.購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理113項目內(nèi)容個別報表母公司自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，按照付出對價的公允價值確定其入賬價值合并報表子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股的比例應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。按此處理，新增持股比例部分在合并財務(wù)報表中不確認(rèn)商譽。（本質(zhì)上相當(dāng)于同一控制下的企業(yè)合并處理）購買差額＝新增股權(quán)購買成本－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額×購買少數(shù)股權(quán)的比例（份額）114【注意】購買差額≠商譽合并財務(wù)報表中體現(xiàn)的商譽，是原股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有初始投資時子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差。即原初始商譽115【計算題】M公司2013年1月1日以銀行存款3200萬元取得N公司60％的股份，能夠?qū)公司實施控制。2013年1月1日N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為5000萬元。2014年1月31日M公司又以銀行存款1000萬元取得N公司10％的股權(quán)，N公司資產(chǎn)、負(fù)債自購買日開始持續(xù)計算的金額為7000萬元，當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為8000萬元。假定M公司與N公司及N公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。要求：根據(jù)上述資料編制2014年1月31日合并報袁中的相關(guān)調(diào)整抵消分錄。116【答案】（1）合并報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽金額＝3200－5000×60％＝200（萬元）

即原初始商譽（2）購買少數(shù)股權(quán)的投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額的差額＝1000—7000×10％＝300（萬元）【提示】此處的300萬元應(yīng)比照商譽來理解，但是由于已經(jīng)形成控制，故不確認(rèn)商譽，而是作為一項權(quán)益性交易，所以此差額應(yīng)調(diào)整資本公積。117（3）合并報表中有關(guān)長期股權(quán)投資的抵消分錄為：借：N公司所有者權(quán)益 7000

商譽 200資本公積 300貸：長期股權(quán)投資（3200+1000+公允價值變動2000×60％）

5400少數(shù)股東權(quán)益（7000×30％）21001182.通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并（見第五章）3.通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并（見第五章）（二）母公司處置部分對子公司的股權(quán)投資1191.不喪失控制情況下處置部分對子公司投資的處理項目內(nèi)容個別報表作為長期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益合并報表不確認(rèn)處置損益，取得對價與應(yīng)享有子公司自購買日持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益（本質(zhì)上相當(dāng)于同一控制下的企業(yè)合并處理）120處置差額＝處置價款－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額×處置比例【注意】處置差額（合并財務(wù)報表）≠處置損益（個別財務(wù)報表），母公司個別財務(wù)報表中的處置損益＝處置價款－長期股權(quán)投資賬面價值×處置比例121【例題】甲公司于2013年2月20日取得乙公司80％的股權(quán)，成本為8600萬元，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為9800萬元。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。2015年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資其中的25％對外出售，取得價款2600萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其80％股權(quán)之日持續(xù)計算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表的凈資產(chǎn)總額為12000萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，假定不考慮所得稅等相關(guān)因素影響。122本例中甲公司出售部分對乙公司股權(quán)投資后，因仍能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，該交易屬于不喪失控制?quán)情況下處置部分對子公司投資，甲公司應(yīng)當(dāng)分別個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行處理：（1）甲公司個別財務(wù)報表借：銀行存款 2600貸：長期股權(quán)投資 2150（8600×25％）投資收益 450123（2）甲公司合并財務(wù)報表出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財務(wù)報表中，出售乙公司股權(quán)取得的價款2600萬元與所處置股權(quán)相對應(yīng)乙公司凈資產(chǎn)2400萬元（12000×80％×1／4）之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積。合并財務(wù)報表中確認(rèn)商譽的金額=8600—9800×80％=760（萬元）；合并財務(wù)報表中處置部分股權(quán)確認(rèn)投資收益的金額為0。1242.喪失控制權(quán)情況下處置子公司投資的處理項目內(nèi)容個別報表1．對于處置的股權(quán)，應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置處理，確認(rèn)有關(guān)處置損益。2．對于剩余股權(quán)，若對原有子公司具有共同控制或重大影響的，按照成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算；若不能再對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)改按金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理，在喪失控制之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期投資收益125合并報表1．對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量2．與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益，由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外3．合并報表中應(yīng)確認(rèn)的處置損益（投資收益）=處置股權(quán)取得對價+剩余股權(quán)的公允價值一原持股比例×子公司自購買日持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值一商譽十與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、所有者權(quán)益其他變動×原持股比例。126特殊處理1．如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權(quán)以前的各項交易，應(yīng)按照“不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分投資”的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。2．如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理，其中，對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)計人其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。127【多選題】B公司為A公司的全資子公司，2014年11月30日，A公司與C公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議（屬于一攬子交易），約定A公司向C公司轉(zhuǎn)讓其持有的B公司100％股權(quán)，支付對價金額為5000萬元。考慮到C公司的資金壓力以及股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方在協(xié)議中約定，C公司應(yīng)在2014年12月31日之前支付2000萬元，先取得B公司20％股權(quán)；C公司應(yīng)在2015年12月31日之前支付3000萬元，并取得B公司剩余80％股權(quán)。2014年12月31日至2015年12月31日期間，B公司的相關(guān)活動仍然由A公司單方面主導(dǎo)。2014年12月31日，按照協(xié)議約定，C公司向A公司支付2000萬元，A公司將其持有的B公司20％股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)；當(dāng)日，B公司自購買日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為3500萬元。1282015年12月30日，C公司向A公司支付3000萬元，A公司將其持有的B公司剩余80％股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C