第三章注冊會計(jì)師法律責(zé)任

第三章注冊會計(jì)師法律責(zé)任一個(gè)職業(yè)享有的社會地位越高，它應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任也就越大?！}記2/3/20231會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波

這是一個(gè)承受著越來越大法律訴訟壓力的職業(yè)，法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)成為懸掛在每個(gè)CPA頭上的一把達(dá)摩克斯利劍……有的CPA因?yàn)榇中拇笠?、玩忽職守或者蓄意共謀而失去飯碗，嚴(yán)重者甚至傾家蕩產(chǎn)、遭遇牢獄之災(zāi)2/3/20232會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波本章主要內(nèi)容注冊會計(jì)師的法律環(huán)境國外注冊會計(jì)師的法律責(zé)任中國注冊會計(jì)師法律責(zé)任避免法律訴訟的對策2/3/20233會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波注冊會計(jì)師法律責(zé)任的相關(guān)概念職業(yè)責(zé)任與法律責(zé)任職業(yè)責(zé)任（auditors’responsibilityorauditors’professionalduties）法律責(zé)任（auditors’legalliability）職業(yè)責(zé)任與法律責(zé)任的聯(lián)系與區(qū)別2/3/20234會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波職業(yè)責(zé)任是CPA應(yīng)積極、主動(dòng)承擔(dān)的相對于投資者和社會公眾的責(zé)任，唯其如此，才能贏得他們持續(xù)的信任與尊重。職業(yè)責(zé)任通常在行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)（主要為審計(jì)準(zhǔn)則）和職業(yè)道德準(zhǔn)則之中加以規(guī)定。法律責(zé)任則是CPA由于違約、侵權(quán)或其他違法行為而必須承擔(dān)的不利后果。“法律責(zé)任與社會為了確保職業(yè)責(zé)任得以信守而采取的手段有關(guān)”（Montgomery‘sAUDITING，12thed.,chap.4）。法律責(zé)任通常在法律條文中加以規(guī)定。2/3/20235會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波職業(yè)責(zé)任通常高于法律責(zé)任，法律責(zé)任是“底線”，職業(yè)責(zé)任則體現(xiàn)了CPA的職業(yè)信念與追求未能履行應(yīng)盡的職業(yè)責(zé)任是導(dǎo)致CPA承擔(dān)法律責(zé)任的主要原因。有時(shí)候，即使CPA履行了職業(yè)責(zé)任，也無法避免法律訴訟。職業(yè)責(zé)任法律責(zé)任圖4－1職業(yè)責(zé)任與法律責(zé)任2/3/20236會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任會計(jì)責(zé)任會計(jì)責(zé)任又稱為管理當(dāng)局責(zé)任（management’responsibility），它是客戶管理當(dāng)局應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。會計(jì)責(zé)任主要包括：建立健全內(nèi)部控制保護(hù)資產(chǎn)安全完整保證提交審計(jì)的會計(jì)資料真實(shí)、合法和完整2/3/20237會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波審計(jì)責(zé)任審計(jì)責(zé)任（auditor’sresponsibility）是指CPA所承擔(dān)的相對于客戶、投資者和社會公眾的責(zé)任。在歷史上的不同時(shí)期，人們對于審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識是不同的；在同一歷史時(shí)期，不同的利益集團(tuán)對于審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識也是不同的。總體而言，審計(jì)責(zé)任呈現(xiàn)出擴(kuò)大的趨勢，表明社會各界對于CPA的期望越來越高了。2/3/20238會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波CPA行業(yè)認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)是為財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、公允性提供合理確信（reasonableassurance），而不是提供絕對保證（absoluteassurance）；獨(dú)立審計(jì)無法保證發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的所有重大錯(cuò)報(bào)和管理層的舞弊（fraud）行為。錯(cuò)誤（error）和舞弊的區(qū)別由于CPA行業(yè)和社會公眾對于審計(jì)責(zé)任的理解不一樣，期望差距（expectationgap）產(chǎn)生了。消除期望差距需要CPA和社會公眾相互理解、共同努力。2/3/20239會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波審計(jì)只能提供合理確信而不是絕對保證，這是因?yàn)楝F(xiàn)代審計(jì)中存在著固有的限制：選擇性測試方法的運(yùn)用（審計(jì)抽樣）內(nèi)部控制的固有局限性大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性（persuasive）而非結(jié)論性的（conclusive）為形成審計(jì)意見而實(shí)施的審計(jì)工作涉及大量判斷某些特殊性質(zhì)的交易或事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說服力（資料來源：審計(jì)準(zhǔn)則1101號《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》）2/3/202310會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波審計(jì)責(zé)任中爭議最大的是CPA檢查舞弊的責(zé)任：現(xiàn)代審計(jì)的目標(biāo)已不再是查錯(cuò)防弊舞弊特別是串通舞弊的偵察難度極大，如果現(xiàn)代審計(jì)以偵察舞弊為目標(biāo)，很可能會使這一活動(dòng)不再符合成本效益標(biāo)準(zhǔn)社會公眾對于CPA作為“經(jīng)濟(jì)警察”發(fā)現(xiàn)并揭露舞弊抱有極大期望，CPA行業(yè)只有盡力滿足這一期望才能不斷鞏固并提升自己的專業(yè)地位2/3/202311會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波職業(yè)界曾經(jīng)長期否認(rèn)對于舞弊檢查負(fù)有直接責(zé)任，或者對于舞弊檢查采取一種消極、被動(dòng)的態(tài)度。但在社會各界的壓力之下，職業(yè)界終于開始積極主動(dòng)地承擔(dān)起相關(guān)責(zé)任。美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的四次變遷清晰地反映了這一轉(zhuǎn)變發(fā)生的過程（張龍平、王澤霞：“美國舞弊審計(jì)準(zhǔn)則制度變遷及啟示”，《會計(jì)研究》2003年第4期）。我國審計(jì)準(zhǔn)則1141號《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》第三條規(guī)定：“在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)”。2/3/202312會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波1141號審計(jì)準(zhǔn)則第二十二條還規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃并實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性，而不應(yīng)依賴以往審計(jì)中對于管理層、治理層誠信形成的判斷?！睍?jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任必須在審計(jì)合約（業(yè)務(wù)約定書）中清晰地加以劃分，必要時(shí)應(yīng)獲取管理層聲明書（ManagementRepresentationLetter）。上述措施在訴訟發(fā)生時(shí)有助于減輕或免除CPA的責(zé)任。中國審計(jì)準(zhǔn)則1341號《管理層聲明》官方指南（征求意見稿）提供了管理層聲明書的范本2/3/202313會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的劃分非常重要，但它們是無法在事前就完全區(qū)分清楚的，否則，審計(jì)訴訟發(fā)生時(shí)就不會發(fā)生那么多的爭議。尚未完全解決的問題：CPA在執(zhí)業(yè)過程中完全遵循了一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS）的要求，是否可以免除其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任？案例：會計(jì)師狀告證監(jiān)會第一案河南華為一審敗訴

2/3/202314會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波二、注冊會計(jì)師法律責(zé)任的成因被審計(jì)單位的責(zé)任錯(cuò)誤、舞弊和違反法規(guī)行為錯(cuò)誤：“非故意”行為；三種情況為編制財(cái)務(wù)報(bào)表而收集和處理數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)生失誤由于疏忽和誤解有關(guān)事實(shí)而作出不恰當(dāng)?shù)臅?jì)估計(jì)在運(yùn)用與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)（包括披露，下同）相關(guān)的會計(jì)政策時(shí)發(fā)生失誤2/3/202315會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波舞弊：“故意”行為；兩種情況對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)

——?jiǎng)訖C(jī)；表現(xiàn)；舞弊手段侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)

——手段2/3/202316會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波違反法規(guī)行為：除“會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度之外”的法律法規(guī)有直接影響的違反法規(guī)行為：如違反稅法，影響財(cái)務(wù)報(bào)表重大金額和披露有間接影響的違反法規(guī)行為：如違反環(huán)境保護(hù)法現(xiàn)實(shí)的罰款或制裁會對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響潛在的罰款或制裁可能作為或有負(fù)債披露，從而間接影響財(cái)務(wù)報(bào)表2/3/202317會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位錯(cuò)誤、舞弊和違反法規(guī)行為應(yīng)負(fù)的審計(jì)責(zé)任注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位錯(cuò)誤和舞弊的審計(jì)責(zé)任

——注冊會計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致

注意：注冊會計(jì)師不用對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定，只需關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊2/3/202318會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位違反法規(guī)行為的審計(jì)責(zé)任保證經(jīng)營活動(dòng)符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任注冊會計(jì)師不應(yīng)當(dāng)、也不能對防止被審計(jì)單位違反法規(guī)行為負(fù)責(zé)，但執(zhí)行年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可能是遏制違反法規(guī)行為的一項(xiàng)措施對有直接影響的違反法規(guī)行為承擔(dān)的責(zé)任，與對錯(cuò)誤和舞弊承擔(dān)的責(zé)任相同對有間接影響的違反法規(guī)行為，注冊會計(jì)師不需提供任何保證，只需盡到應(yīng)有的注意義務(wù)2/3/202319會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波注冊會計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定違約過失普通過失重大過失共同過失利用“重要性”和“內(nèi)部控制”區(qū)分普通過失與重大過失欺詐2/3/202320會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波注冊會計(jì)師法律責(zé)任的種類行政責(zé)任民事責(zé)任刑事責(zé)任國內(nèi)外注冊會計(jì)師法律責(zé)任種類的比較2/3/202321會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波三、美國注冊會計(jì)師的法律責(zé)任注冊會計(jì)師對于客戶的責(zé)任承擔(dān)責(zé)任的原因違約民事侵權(quán)抗辯的理由無服務(wù)義務(wù)無過失行為共同過失缺乏因果關(guān)系2/3/202322會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波習(xí)慣法下注冊會計(jì)師對于第三者的責(zé)任厄特馬斯（Ultramares）原則

——普通過失不足以構(gòu)成對第三者承擔(dān)法律責(zé)任，因?yàn)榈谌吲c注冊會計(jì)師之間缺乏合同關(guān)系，除非第三者是主要受益者。如果注冊會計(jì)師存在欺詐或重大過失，注冊會計(jì)師就應(yīng)對更廣泛的第三者承擔(dān)法律責(zé)任2/3/202323會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波注冊會計(jì)師對于主要受益者（也稱已知第三者）的責(zé)任注冊會計(jì)師對于其他第三者的責(zé)任抗辯理由無服務(wù)義務(wù)無過失行為無因果關(guān)系2/3/202324會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波

這個(gè)案件中，被告杜羅斯會計(jì)師事務(wù)所對一家經(jīng)營橡膠進(jìn)口和銷售的公司進(jìn)行審計(jì)并出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，但其后不久這家公司宣告破產(chǎn)。，厄特馬斯公司是這家公司的應(yīng)收賬款代理商(企業(yè)將應(yīng)收賬款直接賣給代理商以期迅速獲得現(xiàn)金)，根據(jù)注冊會計(jì)師的審計(jì)意見曾給予它幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應(yīng)收賬款中有70萬美元系欺詐為由，指控會計(jì)師事務(wù)所具有過失。紐約上訴法院(即紐約州最高法院)的判定意見是犯有普通過失的注冊會計(jì)師不對未曾指明的第三者負(fù)責(zé)；但同時(shí)法院也認(rèn)為，如果注冊會計(jì)師犯有重大過失或欺詐行為，則應(yīng)當(dāng)對未指明的第三者負(fù)責(zé)。厄特馬斯公司對杜羅斯會計(jì)師事務(wù)所案(1931)——對第三者的責(zé)任2/3/202325會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波成文法下注冊會計(jì)師對于第三者的責(zé)任《1933年證券法》《1934年證券交易法》1995年《非公開交易證券訴訟改革法案》《貪污欺詐損害組織法案》2002年《公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》，即《薩班斯—奧克斯利法案》。

2/3/202326會計(jì)學(xué)院審計(jì)教研室陳波四、中國注冊會計(jì)師的法律責(zé)任（一）相關(guān)法律規(guī)定民事責(zé)任、行政責(zé)