第三章金融資產(chǎn)

第三章

金融資產(chǎn)

第一節(jié)金融資產(chǎn)的定義和分類

1．金融資產(chǎn)的概念

金融資產(chǎn)是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的主要內(nèi)容。金融工具就是進行投資、籌資和風(fēng)險管理的工具，其中一方形成金融資產(chǎn)，另外一方形成金融負(fù)債或權(quán)益工具。例如，甲公司通過發(fā)行債券籌集資金5000萬元，則購入債券方形成金融資產(chǎn)（如持有至到期投資），發(fā)行債券方形成金融負(fù)債（應(yīng)付債券）；又如，甲公司通過發(fā)行股票籌集資金，則購入股票方形成金融資產(chǎn)，發(fā)行股票方形成權(quán)益工具（股本）。金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。2．企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求(管理者意圖)，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時分為以下幾類：

(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應(yīng)收款項；(4)可供出售的金融資產(chǎn)。后續(xù)學(xué)習(xí)注意內(nèi)容:1、交易費用的處理：一類和其他三類不同2、后續(xù)計量：一、四類用公允價，注意公允價變動的處理；二、三類考慮攤余成本。3、不能隨意重分類：一類和后續(xù)三類不能重分類，二、四類符合條件可重分類。【例題1】關(guān)于金融資產(chǎn)的重分類，下列說法中正確的有（）。

A.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為持有至到期投資

B.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可以重分類為持有至到期投資

C.持有至到期投資不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

D.持有至到期投資可以重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

【答案】AC

第二節(jié)交易性金融資產(chǎn)一、交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等，就屬于交易性金融資產(chǎn)。二、交易性金融資產(chǎn)的會計處理交易性金融資產(chǎn)核算五個要點：1、交易費用的處理：借記“投資收益”科目2、已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目3、持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息，貸：投資收益。4、資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益。借或貸記“公允價值變動損益”科目。5、出售交易性金融資產(chǎn)，關(guān)鍵是確定轉(zhuǎn)讓損益。賣價與賬面價的差額計入投資收益，同時轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”到“投資收益”。別忘記了。（目的是將未實現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)收益）。

“交易性金融資產(chǎn)”賬戶核算內(nèi)容：企業(yè)為交易目的而持有債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)，也包括直接指定為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)也包括衍生工具，專設(shè)“衍生工具”科目，不在本科目核算。明細(xì)核算：按其類別或品種進行核算。分兩個明細(xì)項目：－成本按取得時的公允價值入賬，但不包括交易費用（直接計入當(dāng)期損益）－公允價值變動反映資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動情況，余額可借方或貸方對應(yīng)的科目為“公允價值變動損益”注意在該資產(chǎn)出售時要將公允價值變動轉(zhuǎn)出，調(diào)整“投資收益”期末余額：在借方，反映企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價值?！肮蕛r值變動損益”賬戶核算范圍：核算交易性金融資產(chǎn)（負(fù)債）、采用公允價值計量模式的投資產(chǎn)性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。明細(xì)核算：可按交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資產(chǎn)性房地產(chǎn)等進行明細(xì)核算期末余額：期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”后無余額。實務(wù)分錄：（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)—成本（公允價值）

投資收益（發(fā)生的交易費用）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款等

（二）持有期間的股利或利息

借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）

應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計算的應(yīng)收利息）

貸：投資收益

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動

1.公允價值上升

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：公允價值變動損益

2.公允價值下降

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動

（四）出售交易性金融資產(chǎn)

借：銀行存款等

貸：交易性金融資產(chǎn)

投資收益（差額，也可能在借方）

同時：

借：公允價值變動損益（原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動）

貸：投資收益

或：借：投資收益

貸：公允價值變動損益

該分錄對利潤無影響，只是為了集中在投資收益賬戶反映其損益。比如說，假定在2007年12月21日交易性金融資產(chǎn)買進來的成本是100，到了2007年12月31日，公允價值是110，此時應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損益10，假定

2008年1月20號出售，售價是115，只確認(rèn)了投資收益5，但該項交易性金融資產(chǎn)從購入至處置共計實現(xiàn)的投資收益是115－100＝15，所以應(yīng)將持有過程中獲得的公允價值變動損益10轉(zhuǎn)入投資收益。見教材例

【例題2】2007年5月，甲公司以480萬元購入乙公司股票60萬股作為交易性金融資產(chǎn)，另支付手續(xù)費10萬元，2007年6月30日該股票每股市價為7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。至12月31日，甲公司仍持有該交易性金融資產(chǎn)，期末每股市價為8.5元，2008年1月3日以515萬元出售該交易性金融資產(chǎn)。假定甲公司每年6月30日和12月31日對外提供財務(wù)報告。

要求：（1）編制上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計分錄。

（2）計算該交易性金融資產(chǎn)的累計損益。

【答案】

（1）編制上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計分錄。

①2007年5月購入時

借：交易性金融資產(chǎn)—成本480

投資收益10

貸：銀行存款490

②2007年6月30日

借：公允價值變動損益30（480-60×7.5）

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動30

③2007年8月10日宣告分派時

借：應(yīng)收股利12（0.20×60）

貸：投資收益12

④2007年8月20日收到股利時

借：銀行存款12

貸：應(yīng)收股利12

⑤2007年12月31日

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動60

（60×8.5-450）

貸：公允價值變動損益60

⑥2008年1月3日處置

借：銀行存款515

公允價值變動損益30

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本480

交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動30

投資收益35

（2）計算該交易性金融資產(chǎn)的累計損益。

該交易性金融資產(chǎn)的累計損益＝－10－30＋12+60－30+35=37（萬元）。

兩個確定型案例：

案例1、交易性金融資產(chǎn)(債券)

(一)案例介紹

2XX9年1月1日，湘山公司以銀行存款從證券市場購人湘益公司發(fā)行的債券2040000元(含已到期但尚未領(lǐng)取的利息40000元)，另發(fā)生交易費用40000元。該債券面值2000000元，2X10年12月31日到期，票面年利率為4％，每半年付息一次，湘山公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。相關(guān)資料如下：

1．2XX9年1月5日，湘山公司收到該債券2XX8年下半年利息4()000元。2．2XX9年6月30日，該債券的公允價值為2300000元；計息40000元。3．2XX9年7月5日，湘山公司收到該債券2XX9年上半年利息。

4．2XX9年12月31日，該債券的公允價值為2200000元；計息40000元。5．2Xl0年1月5日，湘山公司收到該債券2XX9年下半年利息。6．2X10年3月31日，湘山公司將該債券出售，收回價款2360000元(含1季度利息20000元)。(二)案例分析交易性金融資產(chǎn)指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。也就是購買債券、股票、基金等短期投資。分設(shè)“成本”、“公允價值變動”子目核算。交易費用包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。(三)法規(guī)依據(jù)金融工具確認(rèn)和計量會計準(zhǔn)則第七條規(guī)定：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)在持有以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。處置該金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。(四)湘山公司會計處理1．2XX9年1月1日購入債券：借：交易性金融資產(chǎn)——成本2000000

應(yīng)收利息40000

投資收益40000

貸：銀行存款20800002．2XX9年1月5日，收到該債券2XX8年下半年利息：借：銀行存款40000

貸：應(yīng)收利息400003．2XX9年6月30日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益(上半年利息收入）(1)借：交易性金融資產(chǎn)—一公允價值變動300000

貸：公允價值變動損益300000（=2300000—2000000）(2)借：應(yīng)收利息40000

貸：投資收益40000（2000000X4％÷2）4．2XX9年7月5日，收到該債券半年利息。借：銀行存款40000

貸：應(yīng)收利息400005．2XX9年12月31日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益(下半年利息收入)。(1)借：公允價值變動損益lOO000

貸：交易性金融資產(chǎn)一公允價值變動100000

（100000=2200000--2300000）(2)借：應(yīng)收利息40000

貸：投資收益40000（40000=2000000X4％÷2）6．2X10年1月5日，收到該債券2XX9年下半年利息借：銀行存款40000

貸：應(yīng)收利息40000

7．2XlO年3月31日，將該債券予以出售。(1)借：銀行存款20000

貸：投資收益20000(2)借：銀行存款2340000

公允價值變動損益200000

貸：交易性金融資產(chǎn)一成本2000000

公允價值變動200000

投資收益340000（五）2XlO年9月20日，將該債券予以出售：若交易性金融資產(chǎn)賬面余額（成本21萬元，高于賬面余額的公允價值變動0.8萬元），出售價為24萬元，收款后存入銀行。該公司的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款240000

公允價值變動損益8000

貸：交易性金融資產(chǎn)一成本210000

公允價值變動8000

投資收益30000如出售價為20萬元，則借：銀行存款200000

公允價值變動損益8000

投資收益10000貸：交易性金融資產(chǎn)一成本210000

公允價值變動8000

案例2：交易性金融資產(chǎn)(股票)2X10年5月6日，湘山公司支付價款40320000元(含交易費用20000元和宣告發(fā)放現(xiàn)金股利300000元)，購入湘泉公司發(fā)行的股票400萬股，占湘泉公司有表決權(quán)股份的l％。湘山公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。

1．2X10年5月10日，湘山公司收到湘泉公司發(fā)放的現(xiàn)金股利30萬元。

2．2X10年6月30日，該股票市價為每股lO．4元。

3．2Xl0年12月31日，該股票市價為每股9．6元，湘山公司仍持有該股票。

4．2X11年5月9日，湘泉公司宣告發(fā)放股利總計8000萬元。

5．2X11年5月13日，湘山公司收到湘泉公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。

6.2X11年5月20日，湘山公司以每股9．8元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)（補）一、可供出售金融資產(chǎn)概述

定義:指定+除前述三種外。特點：1、管理者的意圖不明確；

2、一定要有公允價值。二、會計處理------四要點：1、初始計量：公允價+交易費用2、持有期間收到股利或利息，計入投資收益3、資產(chǎn)負(fù)債表日考慮公允價變動，計入資本公積4、處置時差額計入投資收益，同時將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。實務(wù)分錄例示：（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)

1.股票投資

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（公允價值與交易費用之和）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款等

2.債券投資

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（面值）

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息

借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動

1.公允價值上升

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：資本公積—其他資本公積

2.公允價值下降

借：資本公積—其他資本公積

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

（四）資產(chǎn)負(fù)債表日減值（公允價值發(fā)生了明顯的變化）

借：資產(chǎn)減值損失（減記的金額）

貸：資本公積—其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額）

可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

比如說一項可供出售的資產(chǎn)，2007年6月10日購入的成本是100，到了2007年的12月31日，公允價值是95，變動情況計入資本公積5（在借方），到了2008年12月31日假如公允價值是60，可以確認(rèn)資產(chǎn)減值損失35，但總的資產(chǎn)減值損失應(yīng)該是40（35+5）。也就是把借方也要轉(zhuǎn)入到資產(chǎn)減值損失里面去。

（五）減值損失轉(zhuǎn)回

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：資產(chǎn)減值損失

若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

（六）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價值）

貸：持有至到期投資

資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）

（七）出售可供出售的金融資產(chǎn)

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產(chǎn)

資本公積—其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，也可能在借方）

投資收益（差額，也可能在借方）比如說一項可供出售資產(chǎn)在2007年的12月10日購入，成本是100，到2007年12月31日，公允價值是110，資本公積是10。到2008年1月20日，售價是115。投資收益5，實際投資收益應(yīng)該是15（5+10），也就是資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。

“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶核算范圍：本科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)明細(xì)核算：分品種和類型按以下明細(xì)項目核算－成本（股票：公允價值＋交易費用；債券：按面值）－利息調(diào)整（債權(quán)投資時）－應(yīng)計利息（一次還本付息債券）－公允價值變動：反映公允價值變動，但對應(yīng)是的計入“資本公積”，不是計入當(dāng)期損益期末余額：反映其公允價值期末減值：計提的減值準(zhǔn)備不要另設(shè)科目，直接列“公允價值變動”，也不計入資減值準(zhǔn)備。

金融資產(chǎn)的初始計量及后續(xù)計量可圖示如下：

類別初始計量后續(xù)計量以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

公允價值，交易費用計入當(dāng)期損益公允價值變動計入當(dāng)期損益（投資收益）持有至到期投資

公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分?jǐn)傆喑杀举J款和應(yīng)收款項可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入權(quán)益（資本公積）第四節(jié)金融資產(chǎn)減值

一、金融資產(chǎn)減值范圍及跡象判斷

1、范圍交易性金融資產(chǎn)：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不考慮減值；可供出售金融資產(chǎn)，雖以公允價計量，但公允價變動計入資本公積，仍應(yīng)考慮減值。

注意減值和公允價變動的區(qū)別：1）減值損失計入當(dāng)期損益，公允價變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，計入所有者權(quán)益的仍應(yīng)考慮減值。如可供出售金融資產(chǎn)。2）以公允價值計量時，若損失幅度小，算公允價值變動；損失幅度大，算減值。2、減值跡象判斷，見P教材可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量三個內(nèi)容:1、比較：賬面價和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值比較，計入“可供出售金融資產(chǎn)----公允價值變動”（教材用）（或可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）；若在持有其間有計入“資本公積借方”的，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，同時轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失”。是一個累計損失的概念。見例2、轉(zhuǎn)回的要點，分兩點：債務(wù)工具的轉(zhuǎn)回：通過損益轉(zhuǎn)回權(quán)益工具的轉(zhuǎn)回：不通過損益轉(zhuǎn)回，計入資本公積（部分）。還有一塊，是長期股權(quán)投資的第四種情況無報價、無公允價值，分兩塊：上市公司5%，可供出售，允許轉(zhuǎn)回；非上市公司5%不得轉(zhuǎn)回。參考《第8號---資產(chǎn)減值》

【例題5】長江公司2007年4月10日通過拍賣方式取得甲上市公司的法人股100萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股3元，另支付相關(guān)費用2萬元。6月30日每股公允價值為2.8元，9月30日每股公允價值為2.6元，12月31日由于甲上司公司發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，每股公允價值為1元，長江公司應(yīng)對甲上市公司的法人股計提減值準(zhǔn)備。2008年1月5日，長江公司將上述甲上市公司的法人股對外出售，每股售價為0.9元。長江公司對外提供季度財務(wù)報告。

要求：根據(jù)上述資料編制長江公司有關(guān)會計分錄。

【答案】

（1）2007年4月10日

借：可供出售金融資產(chǎn)－成本302（3×100+2）

貸：銀行存款302

（2）2007年6月30日

借：資本公積—其他資本公積22（302-100×2.8）

貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動22

（3）2007年9月30日

借：資本公積—其他資本公積20（280-100×2.6）

貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動20

（4）2007年12月31日

借：資產(chǎn)減值損失202

貸：資本公積—其他資本公積42

可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動160

（260-100×1）

（5）2008年1月5日

借：銀行存款90

可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動202

投資收益10

貸：可供出售金融資產(chǎn)－成本302作業(yè)布置：1、思考題：交易性金融資產(chǎn)與可供金融資產(chǎn)的比較。2、能力訓(xùn)練題：見教材46－48頁。3、知識擴張：關(guān)于金融工具（金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益工具）。4、案例分析：金融資產(chǎn)縮水百億案例，以小組寫出案例分析報告。P48業(yè)務(wù)題1答案1、借：交易性金融資產(chǎn)——成本9800

應(yīng)收股利200投資收益100

貸：銀行存款101002、借：銀行存款200

貸：應(yīng)收股利2003、借：交易性金融資產(chǎn)——公允價變動2200

貸：公允價值變動損益22004、借：銀行存款13000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本9800交易性金融資產(chǎn)——公允價變動2200投資收益1000借：公允價值變動損益2200貸：投資收益2200P48業(yè)務(wù)題2答案1、借：交易性金融資產(chǎn)500000

投資收益4000

貸：銀行存款50400002、借：應(yīng)收股利20000

貸：投資收益200003、借：交易性金融資產(chǎn)600000

投資收益6000

應(yīng)收股利20000