第七講風險導向審計

會計學院審計系MPACC《審計理論與實務》課程風險導向審計（1）

——風險評估與風險應對蘭州商學院會計學院主講人：王學龍主講內容一、風險導向審計概述二、現(xiàn)代風險導向審計模型、程序和方法三、案例分析:“銀廣夏”審計案例一、風險導向審計概述(一)風險導向審計的興起1、審計期望差距的存在和審計目標的改變是風險基礎審計產生的社會因素2、審計組織的經濟壓力是風險基礎審計產生的經濟原因3、制度基礎審計的內在缺陷及解決方法是風險基礎審計產生的技術原因（二）風險基礎審計的概念及特征1、概念風險基礎審計立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計戰(zhàn)略，制定與企業(yè)狀況相適應的多樣化審計計劃，以達到審計工作的效率性和效果性。2、特征（1）通過對被審計單位控制環(huán)境的評價，鑒別其財務報表重要組成項目的各項認定，考慮財務報表重大錯誤表述的風險；（2）建立審計目標。審計目標以風險評價為基礎，通過風險評估分析，制訂審計計劃，確定如何收集、收集多少和收集何種性質的證據(jù)的決策，為更有效地控制和提高審計效果及審計效率，提供了一個完整的結構；（3）根據(jù)審計目標確定擬實施的審計程序的性質、時間及范圍。

（三）風險基礎審計流程圖

繼續(xù)了解被審計單位情況，收集各種基本資料綜合分析與風險評估編寫“被審計單位生產經營狀況分析報告”，確定風險等級進入正常審計程序保留意見或無保留意見加說明段無法表示意見或否定意見風險等級退出審計問題較嚴重非常嚴重關注重點問題，進行重點審計全面關注審計風險無重大問題（三）傳統(tǒng)風險導向審計與現(xiàn)代風險導向審計1、傳統(tǒng)風險導向審計的特點對被審計單位的了解和風險分析是輔助性的沒有強制性前置的風險分析程序審計的起點還是被審計單位的財務報告審計活動的主體分兩大層面：

a.對控制層面的內部控制進行符合性測試

b.對報表認定層面進行實質性測試傳統(tǒng)風險導向審計流程示意了解企業(yè)的情況了解企業(yè)內部控制評價和測評內部控制根據(jù)測試結果進行實質性測試通過風險模型聯(lián)系非強制性的2、現(xiàn)代風險導向審計的特點理論基礎：經營風險驅動審計風險。簡單地說，就是任何影響客戶實現(xiàn)其經營目標的潛在風險，都是審計風險的來源。企業(yè)的經營風險來自兩個層面：戰(zhàn)略風險和運營風險?；具壿嬍牵贺攧請蟊硎欠翊嬖谥卮箦e報與經營活動的順利與否相關；經營活動的順利與否與企業(yè)的經營戰(zhàn)略目標是否正確相關；企業(yè)經營戰(zhàn)略的風險會逐步轉化為財務報表的重大錯報風險；重大錯報風險是審計風險的直接來源?，F(xiàn)代風險導向審計流程示意企業(yè)整體風險的分析（戰(zhàn)略、目標、行業(yè)、技術）經營層面的環(huán)節(jié)分析內部控制對內部控制的測試根據(jù)風險分析結果進行實質性測試整體層面風險分析控制層面的了解與測試認定層面的實質性程序發(fā)現(xiàn)了特定風險發(fā)現(xiàn)了特定風險

繼續(xù)項目制度基礎審計風險基礎審計審計重點內部控制制度經營風險測試重點內部控制活動所有降低風險的活動報告重點內部控制的充分性、有效性風險降低的充分性、有效性審計結果提出新的、改進的控制提出恰當?shù)慕档惋L險的建議（四）風險導向審計與制度基礎審計的區(qū)別二、現(xiàn)代風險導向審計模型、程序和方法（一）風險導向審計風險模型＝×審計風險重大錯報風險檢查風險

風險導向審計進一步明確了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的起點和導向，將審計業(yè)務流程和程序分為：⑴了解被審計單位及其環(huán)境，包括了解內部控制，又稱“風險評估程序”；⑵控制測試；⑶實質性測試。進一步審計程序二、風險導向審計的模型、程序和方法邏輯起點是企業(yè)的戰(zhàn)略風險和經營風險，它們將影響財務報表的錯報風險，從而影響審計風險。對戰(zhàn)略風險、經營風險的考慮實質上是提供了審計證據(jù)的來源，它本身并不是結果或目的。

風險導向審計的指導理念（一）風險導向審計的基本程序戰(zhàn)略風險經營風險自上而下自下而上戰(zhàn)略系統(tǒng)觀實質性測試程序二、風險導向審計的模型、程序和方法二、風險導向審計的模型、程序和方法二、風險導向審計的模型、程序和方法二、風險導向審計的模型、程序和方法（二）風險導向審計的基本程序1、戰(zhàn)略風險分析2、業(yè)務流程分析3、剩余風險分析4、實質性測試程序注冊會計師主要分析企業(yè)層的整體戰(zhàn)略及內外部戰(zhàn)略風險對審計的影響。對整體戰(zhàn)略的分析：首先要分析企業(yè)層面的經營模式，然后再分析企業(yè)所面臨的外部威脅。對企業(yè)層面的經營模式和外部威脅的分析：需要結合企業(yè)戰(zhàn)略控制措施、風險評估方法以及業(yè)績衡量體系。重點：了解被審計單位的戰(zhàn)略定位，包括被審計單位所面臨的外部環(huán)境和行業(yè)形勢、實現(xiàn)可持續(xù)競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略、威脅到戰(zhàn)略實現(xiàn)的經營風險及采對的應對措施。業(yè)務流程按其功能分為核心業(yè)務流程、資源管理業(yè)務流程和戰(zhàn)略管理流程。核心業(yè)務流程用以研發(fā)、生產、銷售企業(yè)的產品或服務；資源管理流程用以獲取、加工和向核心業(yè)務流程配送資源；戰(zhàn)略管理流程用以確定企業(yè)的宗旨、經營目標，識別經營風險，制定風險管理程序，監(jiān)督經營目標實現(xiàn)程度等。注冊會計師：識別重大的流程風險，并了解被審計單位如何控制這些風險。要對流程的表現(xiàn)運用財務指標和非財務指標對其進行橫向或縱向比較。最后，需要分析業(yè)務流程的風險及控制情況對財務報表和審計的影響。剩余風險是指沒有得到控制的或者能直接導致問題的戰(zhàn)略風險或業(yè)務流程風險。代表了被審計單位最可能發(fā)生問題的根源，也是注冊會計師執(zhí)行審計工作時最應關注的地方。注冊會計師需要將審計風險降低至可接受的低水平。審計人員根據(jù)戰(zhàn)略風險分析和業(yè)務流程分析階段總結出的具體審計目標和計劃的審計程序實施實質性測試審計程序，并根據(jù)實質性測試的結果以及被審計單位對審計人員建議調整財務報表的處理，最終決定審計意見的類型。二、風險導向審計的模型、程序和方法廣泛深入地了解企業(yè)及其面臨的風險對財務報表和審計的影響

考慮企業(yè)針對風險實施的內部控制（三）風險導向審計的基本方法

自上而下的戰(zhàn)略系統(tǒng)觀注冊會計師對企業(yè)的戰(zhàn)略風險分析被劃分為四個階段：1、采用企業(yè)層面的經營模式分析，取得對被審計單位的基本了解，從而了解企業(yè)的目標、戰(zhàn)略定位、經營環(huán)節(jié)的組織等；2、以PEST分析、波特五力分析和SWOT分析等為分析框架，采用頭腦風暴、風險分析小組等形式，識別和分析宏觀環(huán)境和行業(yè)環(huán)境對企業(yè)戰(zhàn)略的影響，初步識別和分析重要的戰(zhàn)略風險及其對審計的影響；3、分析企業(yè)的戰(zhàn)略管理控制及其效果，形成對重要的戰(zhàn)略風險的結論；4、在對企業(yè)戰(zhàn)略和經營理解的基礎上，識別出企業(yè)的重大交易類別及其對審計的影響，結合已經識別出的重要戰(zhàn)略風險，推導出關鍵經營環(huán)節(jié)，作為環(huán)節(jié)分析階段分析的對象。對企業(yè)進行戰(zhàn)略分析推導出關鍵業(yè)務流程對關鍵業(yè)務流程進行分析確定剩余風險進而推導出審計目標對業(yè)務流程分析的技術和方法可以分為：（1）注冊會計師必須理解關鍵業(yè)務流程與戰(zhàn)略以及關鍵業(yè)務流程之間的聯(lián)系。企業(yè)的關鍵業(yè)務流程對實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標至關重要，而且不同的業(yè)務流程之間還相互影響。（2）注冊會計師必須理解關鍵業(yè)務流程的運作并識別業(yè)務流程層次的經營風險及控制，重要的交易類別及控制，并通過控制測試，從而得出關于剩余風險的結論。審計人員可以通過環(huán)節(jié)圖的形式理解環(huán)節(jié)的目標、關鍵成功要素、關鍵業(yè)績指標、業(yè)務流程的投入、業(yè)務和產出等。（3）注冊會計師需要根據(jù)剩余風險推導出具體審計目標，并根據(jù)具體審計目標制定實質性測試計劃。三、案例分析---“銀廣夏”事件（一）案例背景銀廣夏公司全稱為廣夏（銀川）實業(yè)股份有限公司，現(xiàn)證券簡稱為ST廣夏（000557）。1994年6月首家上市的寧夏公司，曾因其驕人的業(yè)績和誘人的前景而被稱為“中國第一藍籌股”。（一）案例背景1999年12月30日，銀廣夏股價忽然啟動，1年后猛漲6倍，成為2000年最熱股票。2000年中期每股收益0.32元，流通股2.81億股，利潤率高達46%。（一）案例背景早在2001年3月，媒體已開始對銀廣夏產生質疑?！蹲C券市場周刊》和《財經時報》先后登出聯(lián)辦分析師蒲少平的長文，對銀廣夏高速增長及豐厚利潤提出9點質疑。2001年8月，《財經》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏虛構財務報表事件被曝光。證監(jiān)會調查結果：1999年虛增利潤1.7億元;2000年虛增利潤5.2億元。2023/2/3（二）案例回顧造假“一條龍”22利潤“倒推”

購貨“虛擬”收入“虛構”

虛開專用發(fā)票根據(jù)“成本”計算出“銷售量”和“銷售價格”，并據(jù)此安排每個月的進料和出貨單以及每月、每季度財務數(shù)據(jù)。采取虛開增值稅發(fā)票（實際交納稅金）、偽造銷售合同、采購合同、銀行票據(jù)、出口報關單。虛構了北京瑞杰商貿有限公司、北京市京通商貿有限公司、北京市東風實用技術研究所等供應商。

從黑市上購買發(fā)票、匯款單、銀行進賬單等票據(jù)，偽造購貨與付款活動。

偽造了總價值5610萬馬克的貨物出口報關單和5400萬元出口產品貨款銀行進賬單。虛構天津廣夏萃取產品出口收入23898．60萬元虛開增值稅專用發(fā)票290份，價稅合計22145．6594萬元，涉及稅款3764．7619萬元，后以銷售貨款沒有全部回籠為由，交納“稅款”500萬元。

銀廣夏主要業(yè)績情況項目每股收益（元）凈資產收益率（%）主營業(yè)務收入（萬元）主營業(yè)務利潤（萬元）凈利潤（萬元）1993年度0.27027.87412310111994年度0.29515.52106359572181.301995年度0.22410.032255619242747.301996年度0.32314.714295145734722.651997年度0.22510.103243250864663.601998年度0.40515.3560938227698915.451999年度0.51013.56526042085812778.662000年度0.82734.56908995782641764.642001中期-0.039-3.7772511916-1953.362023/2/3（三）案例分析---來自專家的質疑不可能的產量24以天津廣夏萃取設備的產能，即使通宵達旦運作，也生產不出其所宣稱的數(shù)量。即使只按照銀廣夏2000年1月19日所公告的合同金額，1.1億馬克所包括的產品至少應有卵磷脂100噸、姜精油等160噸?？少Y為證的是，天津廣夏稱于1999年出口的價值5610萬馬克貨物中，就已包括卵磷脂50噸，姜精油等80噸。但根據(jù)國內專家對這一技術的了解，一套500立升×3的二氧化碳超臨界設備實際全年產量絕對超不過20噸至30噸--就算設備24小時連續(xù)運作。2000年生產情況2023/2/3（三）案例分析---來自專家的質疑不可能的價格25天津廣夏萃取產品出口價格高到近乎荒謬

?？梢源舐运愠雒抗锝秃秃蜆渲脑铣杀炯悠饋碇挥?50元，可是“賣給德國人”，就可以賣到3440至4400元。天下竟有此等美事！2000年銷售情況2023/2/3（三）案例分析---來自專家的質疑不可能的產品26銀廣夏對德出口合同中的某些產品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設備提取

。天津廣夏聲稱其產品蛋黃卵磷脂的精度已經從35%提高到97%。但是，一位專家告訴記者，僅憑天津廣夏那一套500立升×3的萃取設備，是不可能提取出精度超過30%的卵磷脂的，必須要配套利用大量乙醇來進行提純的后期分離設備，但天津廣夏并沒有這些設備。

。2000年產品情況（四）審計失敗的原因分析1、銀廣夏編制合并報表時，未抵銷與子公司之間的關聯(lián)交易，也未按股權協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產和利潤。（四）審計失敗的原因分析2、注冊會計師未能有效執(zhí)行應收賬款函證程序，在對天津廣夏的審計過程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務人將回函直接寄達注冊會計師處。2000年發(fā)出14封詢證函，沒有收到一封回函。對于無法執(zhí)行函證程序的應收賬款，審計人員在運用替代程序時，未取得海關報關單、運單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內部證據(jù)便確認公司應收賬款，違反了《審計準則》的相關要求。（四）審計失敗的原因分析3、注冊會計師未有效執(zhí)行分析性測試程序。如對于銀廣夏在2000年度主營業(yè)務收入大幅增長的同時生產用電的電費卻反而降低的情況竟沒有發(fā)現(xiàn)或報告；面對銀廣夏2000年度生產卵磷脂的投入產出比率較1999年度大幅下降的異常情況，注冊會計師既未實地考察，又沒有咨詢專家意見，而輕信銀廣夏管理當局聲稱的“生產進入成熟期”。為什么同樣的設備，在銀廣夏可制造暴利，在嘉德卻貢獻乏善可陳？

（四）審計失敗的原因分析4、天津廣夏審計項目負責人由非注冊會計師擔任，審計人員普遍缺乏外貿業(yè)務知識，不具備專業(yè)勝任能力（四）審計失敗的原因分析5、對于不符合國家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計人員沒有予以應有關注；。在收集了真假兩種海關報關單后未予以必要關注（例如注冊會計師審查的幾份事實上根本不存在的蓋著“天津東港海關”字樣的報關單上，每種商品前的“出口商品編號”均為空白，稍通外貿實務常識的人都能發(fā)現(xiàn)，這是違反報關單填寫基本要求的）；對于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關注；未收集或嚴格審查重要的法律文件；未關注重大不良資產；存在以預審代替年審、未貫徹三級復核制度等重大審計程序缺陷，違反審計準則的相關規(guī)定。2023/2/3（五）銀廣夏事件的影響----對社會廣大股民受到的經濟損失高達7.8億元人民幣。32銀廣夏自1998年至2001年期間累計虛計銷售收入104962.60萬元，少計費用4945.34萬元，導致虛增利潤77156.70萬元。

銀廣夏從2000年第一交易日14.40元起步，至2000年最后一個交易日創(chuàng)出37.99元的最高價，全年上漲440%。2001年8月銀廣夏業(yè)績造假被媒體曝光，8月5日證監(jiān)會立案稽查銀廣夏，銀廣夏當日開始停牌。9月10日復牌后連續(xù)十幾個跌停，經過幾次起伏之后，股價最低跌至3元以下。案發(fā)后廣大投資者損失慘重。

2023/2/3（五）銀廣夏事件的影響---對公司銀廣夏被證監(jiān)會處以”ST”332003年9月16日，寧夏回族自治區(qū)銀川市中級人民法院對銀廣夏刑事案做出一審判決，原天津廣夏董事長兼財務總監(jiān)董博因提供虛假財會報告罪被判處有期徒刑三年，并處罰金人民幣10萬元。同時，法院以提供虛假財會報告罪分別判處原銀川廣夏董事局副主席兼總裁李有強、原銀川廣夏董事兼財務總監(jiān)兼總會計師丁功名、原天津廣夏副董事長兼總經理閻金岱有期徒刑二年零六個月，并處罰金3萬元至8萬元。（五）銀廣夏事件的影響---對事務所2003年9月16日，寧夏回族自治區(qū)銀川市中級人民法院對銀廣夏刑事案做出一審判決，以出具證明文件重大失實罪分別判處被告人深圳中天勤會計師事務所合伙人劉加榮、徐林文有期徒刑二年零六