企業(yè)直接融資理論與實(shí)務(wù)課件 第6章：金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)別與會(huì)計(jì)處理

企業(yè)直接融資理論與實(shí)務(wù)2014年秋季班課程大綱第一章資本市場(chǎng)發(fā)展現(xiàn)狀與政策導(dǎo)向第二章股權(quán)融資（一）——IPO、借殼上市、再融資與市值管理第三章股權(quán)融資（二）——新型股權(quán)融資產(chǎn)品第四章債權(quán)融資——債券承銷與投資第五章私募股權(quán)投資第六章金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)別與會(huì)計(jì)處理第七章金融產(chǎn)品設(shè)計(jì)2第六章金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)別與會(huì)計(jì)處理2014年秋季班本章主要內(nèi)容一、會(huì)計(jì)處理適用范圍二、金融負(fù)債與權(quán)益工具區(qū)別三、復(fù)合金融工具四、重分類五、投資方購入金融工具的分類六、主要會(huì)計(jì)處理七、對(duì)每股收益計(jì)算的影響4本章主要內(nèi)容一、會(huì)計(jì)處理適用范圍二、金融負(fù)債與權(quán)益工具區(qū)別三、復(fù)合金融工具四、重分類五、投資方購入金融工具的分類六、主要會(huì)計(jì)處理七、對(duì)每股收益計(jì)算的影響5適用于經(jīng)相關(guān)監(jiān)管部門批準(zhǔn)，企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股、永續(xù)債（例如長(zhǎng)期限含權(quán)中期票據(jù)）、認(rèn)股權(quán)、可轉(zhuǎn)換公司債券等金融工具的會(huì)計(jì)處理。6一、會(huì)計(jì)處理適用范圍本章主要內(nèi)容一、會(huì)計(jì)處理適用范圍二、金融負(fù)債與權(quán)益工具區(qū)別三、復(fù)合金融工具四、重分類五、投資方購入金融工具的分類六、主要會(huì)計(jì)處理七、對(duì)每股收益計(jì)算的影響78（一）金融負(fù)債（二）權(quán)益工具（三）金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分（四）或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)（五）可回售工具或僅在清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具（六）金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分原則的運(yùn)用二、金融負(fù)債與權(quán)益工具區(qū)別符合下列條件之一的負(fù)債：1．向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)；2．在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；3．將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具；4．將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。9（一）金融負(fù)債10同時(shí)滿足下列條件：1．該金融工具不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；2．將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具的，如該金融工具為非衍生工具，不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。（二）權(quán)益工具1．通過交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債結(jié)算。如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務(wù)的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務(wù)。如果發(fā)行的金融工具將以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算，那么該工具導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)。如果該工具要求企業(yè)在潛在不利條件下通過交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債結(jié)算（例如，該工具包含發(fā)行方簽出的以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算的期權(quán)），該工具同樣導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了合同義務(wù)。在這種情況下，發(fā)行方對(duì)于發(fā)行的金融工具應(yīng)當(dāng)歸類為金融負(fù)債。11（三）金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分2．通過自身權(quán)益工具結(jié)算。如果發(fā)行的金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算，需要考慮用于結(jié)算該工具的企業(yè)自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有人享有在發(fā)行方扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負(fù)債；如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。12（三）金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分3．對(duì)于將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具的分類，應(yīng)當(dāng)區(qū)分衍生工具還是非衍生工具。對(duì)于非衍生工具，如果發(fā)行方未來沒有義務(wù)交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，則該非衍生工具是權(quán)益工具；否則，該非衍生工具是金融負(fù)債。對(duì)于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，則該衍生工具是權(quán)益工具；如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或在轉(zhuǎn)換價(jià)格不固定的情況下以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融負(fù)債或金融資產(chǎn)。13（三）金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分1．或有結(jié)算條款?；蛴薪Y(jié)算條款，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，或者是否以其他導(dǎo)致該金融工具成為金融負(fù)債的方式結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(xiàng)（如股價(jià)指數(shù)、消費(fèi)價(jià)格指數(shù)變動(dòng)，利率或稅法變動(dòng)，發(fā)行方未來收入、凈收益或債務(wù)權(quán)益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(xiàng)的結(jié)果）來確定的條款。14（四）或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)1．或有結(jié)算條款。除下列情況外，對(duì)于附或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方應(yīng)將其歸類為金融負(fù)債：（1）要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關(guān)情形極端罕見、顯著異常或幾乎不可能發(fā)生。（權(quán)益工具）（2）只有在發(fā)行方清算時(shí)，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算。（權(quán)益工具）（3）按照本規(guī)定分類為權(quán)益工具的可回售工具。（權(quán)益工具）15（四）或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)2．結(jié)算選擇權(quán)。對(duì)于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進(jìn)行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。如果合同條款中所有可能的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具的，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。16（四）或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)1．可回售工具。如果發(fā)行方發(fā)行的金融工具合同條款中約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或者在未來某一不確定事項(xiàng)發(fā)生或者持有方死亡或退休時(shí)，自動(dòng)回售給發(fā)行方的，則為可回售工具。17（五）可回售工具或僅在清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具符合金融負(fù)債定義但同時(shí)具有下列特征的可回售金融工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：（1）賦予持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利。企業(yè)凈資產(chǎn)，是指扣除所有優(yōu)先于該工具對(duì)企業(yè)資產(chǎn)要求權(quán)之后的剩余資產(chǎn)。按比例份額是指清算時(shí)將企業(yè)的凈資產(chǎn)分拆為金額相等的單位，并且將單位金額乘以持有方所持有的單位數(shù)量。（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時(shí)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)。（3）該類別的所有工具具有相同的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計(jì)算回購或贖回價(jià)格的公式或其他方法都相同）。（4）除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外，該工具不滿足金融負(fù)債定義中的任何其他特征。（5）該工具在存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量總額，應(yīng)當(dāng)實(shí)質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)（不包括該工具的任何影響）182．僅在清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具某些金融工具的發(fā)行合同約定，發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)，這種清算確定將會(huì)發(fā)生并且不受發(fā)行方的控制，或者發(fā)生與否取決于該工具的持有方。對(duì)于發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，符合金融負(fù)債定義但同時(shí)具有下列特征的，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：（1）賦予持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利。（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時(shí)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)。（3）在次于其他所有類別的工具類別中，發(fā)行方對(duì)該類別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在清算時(shí)承擔(dān)按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)。19（五）可回售工具或僅在清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具3．對(duì)發(fā)行方發(fā)行在外的其他金融工具的要求。分類為權(quán)益的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應(yīng)具備上述特征外，其發(fā)行方應(yīng)當(dāng)沒有同時(shí)具備下列特征的其他金融工具或合同：（1）現(xiàn)金流量總額實(shí)質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)（不包括該工具或合同的任何影響）。（2）實(shí)質(zhì)上限制或固定了可回售工具或僅在清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具的持有方所獲得的剩余回報(bào)。20（五）可回售工具或僅在清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具3．對(duì)發(fā)行方發(fā)行在外的其他金融工具的要求。在運(yùn)用上述條件時(shí)，對(duì)于發(fā)行方與上述可回售或僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似，不應(yīng)考慮該非金融合同的影響。但是，如果不能做出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具。21（五）可回售工具或僅在清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具1．根據(jù)金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的原則，金融工具發(fā)行條款中的一些約定將影響發(fā)行方是否承擔(dān)交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或在潛在不利條件下交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的義務(wù)。例如，發(fā)行條款規(guī)定強(qiáng)制付息，將導(dǎo)致發(fā)行方承擔(dān)交付現(xiàn)金的義務(wù)，則該義務(wù)構(gòu)成發(fā)行方的一項(xiàng)金融負(fù)債。如果發(fā)行的金融工具合同條款中包含在一定條件下轉(zhuǎn)換成發(fā)行方普通股的約定（例如可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股中的轉(zhuǎn)換條款），該條款將影響發(fā)行方是否沒有交付可變數(shù)量自身權(quán)益工具的義務(wù)或者是否以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)。因此，企業(yè)發(fā)行各種金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的合同條款及所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，運(yùn)用金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的原則，正確地確定該金融工具或其組成部分的會(huì)計(jì)分類，不得依據(jù)監(jiān)管規(guī)定或工具名稱進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。22（六）金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分原則的運(yùn)用2．在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件。如果集團(tuán)作為一個(gè)整體由于該工具而承擔(dān)交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)，則該工具應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。企業(yè)發(fā)行的可回售工具或僅在清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的工具，如果滿足本規(guī)定要求在其財(cái)務(wù)報(bào)表中分類為權(quán)益工具的，在其母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。23（六）金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分原則的運(yùn)用本章主要內(nèi)容一、會(huì)計(jì)處理適用范圍二、金融負(fù)債與權(quán)益工具區(qū)別三、復(fù)合金融工具四、重分類五、投資方購入金融工具的分類六、主要會(huì)計(jì)處理七、對(duì)每股收益計(jì)算的影響24企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)行的非衍生金融工具進(jìn)行評(píng)估，以確定所發(fā)行的工具是否為復(fù)合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生金融工具可能同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分。企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分的，應(yīng)于初始計(jì)量時(shí)先確定金融負(fù)債成分的公允價(jià)值（包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價(jià)值），再從復(fù)合金融工具公允價(jià)值中扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值，作為權(quán)益工具成分的價(jià)值。25三、復(fù)合金融工具本章主要內(nèi)容一、會(huì)計(jì)處理適用范圍二、金融負(fù)債與權(quán)益工具區(qū)別三、復(fù)合金融工具四、重分類五、投資方購入金融工具的分類六、主要會(huì)計(jì)處理七、對(duì)每股收益計(jì)算的影響26由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能導(dǎo)致已發(fā)行金融工具重分類。發(fā)行方原分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再被分類為權(quán)益工具之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為金融負(fù)債，以重分類日該工具的公允價(jià)值計(jì)量，重分類日權(quán)益工具的賬面價(jià)值和金融負(fù)債的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為權(quán)益。發(fā)行方原分類為金融負(fù)債的金融工具，自不再被分類為金融負(fù)債之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為權(quán)益工具，以重分類日金融負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量。27四、重分類本章主要內(nèi)容一、會(huì)計(jì)處理適用范圍二、金融負(fù)債與權(quán)益工具區(qū)別三、復(fù)合金融工具四、重分類五、投資方購入金融工具的分類六、主要會(huì)計(jì)處理七、對(duì)每股收益計(jì)算的影響28金融工具投資方（持有人）考慮持有的金融工具或其組成部分是權(quán)益工具還是債務(wù)工具投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則和本規(guī)定的相關(guān)要求，通常應(yīng)當(dāng)與發(fā)行方對(duì)金融工具的權(quán)益或負(fù)債屬性的分類保持一致。例如，對(duì)于發(fā)行方歸類為權(quán)益工具的非衍生金融工具，投資方通常應(yīng)當(dāng)將其歸類為權(quán)益工具投資。29五、投資方購入金融工具的分類本章主要內(nèi)容一、會(huì)計(jì)處理適用范圍二、金融負(fù)債與權(quán)益工具區(qū)別三、復(fù)合金融工具四、重分類五、投資方購入金融工具的分類六、主要會(huì)計(jì)處理七、對(duì)每股收益計(jì)算的影響3031（一）金融工具會(huì)計(jì)處理的基本原則（二）科目設(shè)置（三）主要賬務(wù)處理（四）財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示和披露六、主要會(huì)計(jì)處理企業(yè)發(fā)行的金融工具應(yīng)當(dāng)按照金融工具準(zhǔn)則和本規(guī)定進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量；其后，于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提利息或分派股利，按照相關(guān)具體企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。即企業(yè)應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行金融工具的分類為基礎(chǔ)，確定該工具利息支出或股利分配等的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于歸類為權(quán)益工具的金融工具，無論其名稱中是否包含“債”，其利息支出或股利分配都應(yīng)當(dāng)作為發(fā)行企業(yè)的利潤(rùn)分配，其回購、注銷等作為權(quán)益的變動(dòng)處理；對(duì)于歸類為金融負(fù)債的金融工具，無論其名稱中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原則上按照借款費(fèi)用進(jìn)行處理，其回購或贖回產(chǎn)生的利得或損失等計(jì)入當(dāng)期損益。32（一）金融工具會(huì)計(jì)處理的基本原則發(fā)行方發(fā)行金融工具，其發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用，如分類為債務(wù)工具且以攤余成本計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行工具的初始計(jì)量金額；如分類為權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣除。33（一）金融工具會(huì)計(jì)處理的基本原則金融工具發(fā)行方應(yīng)設(shè)置下列會(huì)計(jì)科目，對(duì)發(fā)行的金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)核算：1．發(fā)行方對(duì)于歸類為金融負(fù)債的金融工具在“應(yīng)付債券”科目核算?！皯?yīng)付債券”科目應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行的金融工具種類進(jìn)行明細(xì)核算，并在各類工具中按“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算（發(fā)行方發(fā)行的符合流動(dòng)負(fù)債特征并歸類為流動(dòng)負(fù)債的金融工具，以相關(guān)流動(dòng)性質(zhì)的負(fù)債類科目進(jìn)行核算，本規(guī)定在賬務(wù)處理部分均以“應(yīng)付債券”科目為例）34（二）科目設(shè)置對(duì)于需要拆分且形成衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)的，應(yīng)將拆分的衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)按照其公允價(jià)值在“衍生工具”科目核算。對(duì)于發(fā)行的且嵌入了非緊密相關(guān)的衍生金融資產(chǎn)或衍生金融負(fù)債的金融工具，如果發(fā)行方選擇將其整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，則應(yīng)將發(fā)行的金融工具的整體在“交易性金融負(fù)債”等科目核算。2．在所有者權(quán)益類科目中增設(shè)“4401其他權(quán)益工具”科目，核算企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具。本科目應(yīng)按發(fā)行金融工具的種類等進(jìn)行明細(xì)核算。35（二）科目設(shè)置1．發(fā)行方的賬務(wù)處理（1）發(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為債務(wù)工具并以攤余成本計(jì)量的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按債務(wù)工具的面值，貸記“應(yīng)付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（面值）”科目，按其差額，貸記或借記“應(yīng)付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（利息調(diào)整）”科目。在該工具存續(xù)期間，計(jì)提利息并對(duì)賬面的利息調(diào)整進(jìn)行調(diào)整等的會(huì)計(jì)處理，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中有關(guān)金融負(fù)債按攤余成本后續(xù)計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。36（三）主要賬務(wù)處理1．發(fā)行方的賬務(wù)處理（2）發(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為權(quán)益工具的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，貸記“其他權(quán)益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等”科目。分類為權(quán)益工具的金融工具，在存續(xù)期間分派股利（含分類為權(quán)益工具的工具所產(chǎn)生的利息，下同）的，作為利潤(rùn)分配處理。發(fā)行方應(yīng)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股利分配方案，按應(yīng)分配給金融工具持有者的股利金額，借記“利潤(rùn)分配——應(yīng)付優(yōu)先股股利、應(yīng)付永續(xù)債利息等”科目，貸記“應(yīng)付股利——優(yōu)先股股利、永續(xù)債利息等”科目。37（三）主要賬務(wù)處理1．發(fā)行方的賬務(wù)處理（3）發(fā)行方發(fā)行的金融工具為復(fù)合金融工具的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按金融工具的面值，貸記“應(yīng)付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債（面值）等”科目，按負(fù)債成分的公允價(jià)值與金融工具面值之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（利息調(diào)整）”科目，按實(shí)際收到的金額扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值后的金額，貸記“其他權(quán)益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等”科目。發(fā)行復(fù)合金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總發(fā)行價(jià)款的比例進(jìn)行分?jǐn)?。與多項(xiàng)交易相關(guān)的共同交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在合理的基礎(chǔ)上，采用與其他類似交易一致的方法，在各項(xiàng)交易之間進(jìn)行分?jǐn)偂?8（三）主要賬務(wù)處理1．發(fā)行方的賬務(wù)處理。（4）發(fā)行的金融工具本身是衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)或者內(nèi)嵌了衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)的，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中有關(guān)衍生工具的規(guī)定進(jìn)行處理。39（三）主要賬務(wù)處理1．發(fā)行方的賬務(wù)處理。（5）由于原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)生變化，導(dǎo)致原歸類為權(quán)益工具的金融工具重分類為金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)于重分類日，按該工具的賬面價(jià)值，借記“其他權(quán)益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等”科目，按該工具的面值，貸記“應(yīng)付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（面值）”科目，按該工具的公允價(jià)值與面值之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（利息調(diào)整）”科目，按該工具的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，貸記或借記“資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。發(fā)行方以重分類日計(jì)算的實(shí)際利率作為應(yīng)付債券后續(xù)計(jì)量利息調(diào)整等的基礎(chǔ)。40（三）主要賬務(wù)處理因發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)生變化，導(dǎo)致原歸類為金融負(fù)債的金融工具重分類為權(quán)益工具的，應(yīng)于重分類日，按金融負(fù)債的面值，借記“應(yīng)付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（面值）”科目，按利息調(diào)整余額，借記或貸記“應(yīng)付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等（利息調(diào)整）”科目，按金融負(fù)債的賬面價(jià)值，貸記“其他權(quán)益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等”科目。41（三）主要賬務(wù)處理1．發(fā)行方的賬務(wù)處理。（6）發(fā)行方按合同條款約定贖回所發(fā)行的除普通股以外的分類為權(quán)益工具的金融工具，按贖回價(jià)格，借記“庫存股——其他權(quán)益工具”科目，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目；注銷所購回的金融工具，按該工具對(duì)應(yīng)的其他權(quán)益工具的賬面價(jià)值，借記“其他權(quán)益工具”科目，按該工具的贖回價(jià)格，貸記“庫存股——其他權(quán)益工具”科目，按其差額，借記或貸記“資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。發(fā)行方按合同條款約定贖回所發(fā)行的分類為金融負(fù)債的金融工具，按該工具贖回日的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)付債券”等科目，按贖回價(jià)格，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按其差額，借記或貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。42（三）主要賬務(wù)處理1．發(fā)行方的賬務(wù)處理。（7）發(fā)行方按合同條款約定將發(fā)行的除普通股以外的金融工具轉(zhuǎn)換為普通股的，按該工具對(duì)應(yīng)的金融負(fù)債或其他權(quán)益工具的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)付債券”、“其他權(quán)益工具”等科目，按普通股的面值，貸記“實(shí)收資本（或股本）”科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”科目（如轉(zhuǎn)股時(shí)金融工具的賬面價(jià)值不足轉(zhuǎn)換為1股普通股而以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)支付的，還需按支付的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目）。43（三）主要賬務(wù)處理2．投資方的賬務(wù)處理。投資方購買發(fā)行方發(fā)行的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則及本規(guī)定進(jìn)行分類和計(jì)量。如果投資方因持有發(fā)行方發(fā)行的金融工具而對(duì)發(fā)行方擁有控制、共同控制或重大影響的，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；投資方需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。44（三）主要賬務(wù)處理1．發(fā)行方列示和披露。（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表“實(shí)收資本”項(xiàng)目和“資本公積”項(xiàng)目之間增設(shè)“其他權(quán)益工具”項(xiàng)目，反映企業(yè)發(fā)行的除普通股以外分類為權(quán)益工具的金融工具的賬面價(jià)值，并在“其他權(quán)益工具”項(xiàng)目下增設(shè)“其中：優(yōu)先股”和“永續(xù)債”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映企業(yè)發(fā)行的分類為權(quán)益工具的優(yōu)先股和永續(xù)債的賬面價(jià)值。在“應(yīng)付債券”項(xiàng)目下增設(shè)“其中：優(yōu)先股”和“永續(xù)債”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映企業(yè)發(fā)行的分類為金融負(fù)債的優(yōu)先股和永續(xù)債的賬面價(jià)值。如屬流動(dòng)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)比照上述原則在流動(dòng)負(fù)債類相關(guān)項(xiàng)目列報(bào)。45（四）財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示和披露1．發(fā)行方列示和披露。（2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益變動(dòng)表“實(shí)收資本”欄和“資本公積”欄之間增設(shè)“其他權(quán)益工具”欄