2022年注冊會計師審計準則法律地位分析

注冊會計師審計準則法律地位分析摘要：審計準則是判定注冊會計師過錯的依據(jù)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t對審計程序僅作原則性規(guī)定，導(dǎo)致只要存在會計信息重大錯報沒有被發(fā)覺，注冊會計師就會被認定為存在過錯。審計準則的作用應(yīng)當(dāng)是合理確定注冊會計師的工作界限。審計準則應(yīng)當(dāng)實行規(guī)章導(dǎo)向，對審計程序作出明確的、詳細的規(guī)定，而應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例應(yīng)實現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向。為了保證審計準則的法律地位不被質(zhì)疑，應(yīng)當(dāng)采納激勵的方式提高審計質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計準則；規(guī)章導(dǎo)向；風(fēng)險導(dǎo)向；審計質(zhì)量

一、問題的提出

隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷完善，市場主體在經(jīng)濟交易中對會計信息的依靠漸漸增加，對審計的需求不斷增加，審計侵權(quán)責(zé)任必將成為社會各界普遍關(guān)注的問題。審計侵權(quán)責(zé)任是過錯責(zé)任，如何判定注冊會計師過錯是正確追究審計侵權(quán)責(zé)任的關(guān)鍵。對于判定注冊會計師過錯的依據(jù)問題，也就是審計準則的法律地位問題，過去曾經(jīng)有過兩種截然不同的觀點。第一種觀點認為審計準則是行業(yè)協(xié)會制訂的內(nèi)部自律性規(guī)章，不能作為注冊會計師留意義務(wù)的法定標(biāo)準，也不能作為審計失敗的抗辯依據(jù)。其次種觀點認為審計準則是財政部制訂的法規(guī)，注冊會計師嚴格遵守了審計準則而未能發(fā)覺會計信息重大錯報的，不用擔(dān)當(dāng)法律責(zé)任。自從《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋［2022］12號，以下簡稱《若干規(guī)定》）將審計準則納入法律程序范疇作為判定注冊會計師過錯的依據(jù)后，對審計準則法律地位問題的爭議好像銷聲匿跡了。我國的審計準則分為規(guī)章導(dǎo)向和風(fēng)險導(dǎo)向兩個階段。規(guī)章導(dǎo)向的審計準則是指財政部在2022年之前分批的《獨立審計準則》，對審計程序作了具體、詳細的規(guī)定，注冊會計師謹慎執(zhí)行了規(guī)定的審計程序就必定等同于遵循了審計準則?！度舾梢?guī)定》中所指的審計準則是尚未實行風(fēng)險導(dǎo)向的《獨立審計準則》，作為判定注冊會計師過錯的依據(jù)是沒有疑問的。風(fēng)險導(dǎo)向的審計準則是2022年開頭施行的審計準則。2022年1月7日，中國注冊會計師協(xié)會修訂審計報告相關(guān)準則的征求看法稿，涉及7項審計準則。這次審計準則的修訂是對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t的完善和國際趨同。例如本次審計準則最重要的修訂內(nèi)容是要求注冊會計師在上市實體審計報告中增加關(guān)鍵審計事項，然而，

（1）哪些事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項取決于注冊會計師的推斷；

（2）同一項關(guān)鍵審計事項，由于不同注冊會計師有不同的推斷，該事項可能在審計報告的“關(guān)鍵審計事項”中進行描述，也可能在“導(dǎo)致非無保留看法的事項”或“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”中描述。本次修訂可能解決了當(dāng)前審計報告信息含量低、相關(guān)性差等問題，但是不能解決風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t無法作為判定注冊會計師過錯依據(jù)的問題。風(fēng)險導(dǎo)向的審計準則主要規(guī)定一些審計原則、目標(biāo)和方向，強調(diào)注冊會計師職業(yè)推斷，沒有明確的、可供直接操作的審計程序規(guī)定，是否還可以連續(xù)納入法律程序范疇，并將其作為判定注冊會計師過錯的依據(jù)，值得商榷。

二、風(fēng)險導(dǎo)向的審計準則產(chǎn)生的新問題

風(fēng)險導(dǎo)向的審計準則與規(guī)章導(dǎo)向的審計準則一樣，都是由財政部以法規(guī)形式的，兩者的法律地位不應(yīng)當(dāng)有差別。但是在內(nèi)容上，風(fēng)險導(dǎo)向的審計準則沒有規(guī)定詳細的審計程序，強調(diào)注冊會計師的職業(yè)推斷，強調(diào)注冊會計師發(fā)覺會計信息重大錯報的審計目標(biāo)，導(dǎo)致注冊會計師是否遵循了審計準則沒有客觀的評價標(biāo)準。

（一）風(fēng)險導(dǎo)向的審計準則對審計程序僅作原則性規(guī)定。風(fēng)險導(dǎo)向的審計準則貫徹了風(fēng)險導(dǎo)向的理念，由于各項審計業(yè)務(wù)的詳細狀況存在很大差異，審計準則不行能預(yù)想到全部的狀況，注冊會計師有責(zé)任依據(jù)被審計單位詳細實際狀況和審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險水平進行“量體裁衣”，確定必要的審計程序。審計準則不但沒有規(guī)定明確、詳細的審計程序供注冊會計師執(zhí)行，而且要求“在針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：在選擇審計程序的性質(zhì)、時間支配和范圍時，增加審計程序的不行預(yù)見性”，還要“為了實現(xiàn)審計準則規(guī)定的目標(biāo)，確定是否有必要實施除審計準則規(guī)定以外的其他審計程序”。審計準則失去了法律規(guī)范應(yīng)有的明確性屬性。

（二）實施審計程序取決于注冊會計師的推斷。審計準則的風(fēng)險導(dǎo)向，實質(zhì)在于反對注冊會計師機械地執(zhí)行既定的通用審計程序，運用職業(yè)推斷設(shè)計有針對性的審計程序。職業(yè)推斷貫穿于注冊會計師審計工作的全過程。以函證程序為例，是否實施函證程序，不實施、無法實施函證程序、未回函或詢證函回函不行靠時實施哪些替代審計程序，評價實施函證程序的結(jié)果是否供應(yīng)了相關(guān)、牢靠的審計證據(jù)，或是否有必要進一步獵取審計證據(jù)等，都沒有明確的衡量標(biāo)準，都需要注冊會計師作出推斷。實施了函證程序，不等于遵守了審計準則；沒有實施函證程序，也不等于違反審計準則。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t的指導(dǎo)下，不同注冊會計師執(zhí)行同一項審計業(yè)務(wù)，可能方案和實施不同的審計程序，做出不同的重大錯報風(fēng)險識別和評估結(jié)果，設(shè)計和實施不同的應(yīng)對措施，獵取不同的審計證據(jù)；不同注冊會計師對同樣的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，可能會有不同的評估結(jié)果；對于發(fā)覺的錯報是否重大，是否需要訂正或者披露，不同注冊會計師會有不同的推斷。

（三）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t無法作為判定注冊會計師過錯的依據(jù)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t以發(fā)覺會計信息的重大錯報實現(xiàn)查錯揭弊的審計目的。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發(fā)覺，注冊會計師就可能被認定為風(fēng)險評估沒有做好（由于審計準則沒有就風(fēng)險評估作出詳細的規(guī)范），或者應(yīng)對措施不力（由于審計準則沒有就應(yīng)對措施作出詳細的規(guī)定）等，也就因此會被認定為未遵守審計準則。審計準則的“風(fēng)險導(dǎo)向”使得認定審計工作是否符合審計準則的要求沒有了明確的標(biāo)準，注冊會計師無法證明自己在選擇和實施審計程序上不存在瑕疵（或者說嚴格遵守了審計準則）。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發(fā)覺，就可以認定注冊會計師是有過錯的，需要擔(dān)當(dāng)法律責(zé)任。審計準則失去了為審計失敗供應(yīng)抗辯依據(jù)的作用。過錯責(zé)任原則也就沒有生存的空間，注冊會計師審計侵權(quán)責(zé)任走向無過錯責(zé)任或嚴格責(zé)任，注冊會計師職業(yè)沒有了平安感。

三、改進現(xiàn)行審計準則的建議

審計準則法律地位的確定取決于我們對審計準則作用的熟悉。假如審計準則的作用是發(fā)覺會計信息的重大錯報（即現(xiàn)行審計準則的作用定位），那么注冊會計師執(zhí)行的審計程序就不能局限于審計準則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)針對評估的重大錯報風(fēng)險實行有效的應(yīng)對措施，需要依據(jù)實際狀況執(zhí)行審計準則規(guī)定之外的審計程序。此時審計準則不能作為審計失敗的抗辯依據(jù)，實際上審計準則也就失去了存在的意義。正確熟悉審計準則的作用，必需先將其與審計的作用區(qū)分開來。審計的作用是通過發(fā)覺（發(fā)覺后還要訂正或披露，本文不予探討）會計信息重大錯報，提高會計信息使用者對會計信息的信任程度。審計準則之有無，審計準則之修改，都不影響和轉(zhuǎn)變審計的作用。而審計準則不應(yīng)當(dāng)是為了發(fā)覺會計信息的重大錯報而存在，雖然審計準則在客觀上也有發(fā)覺會計信息重大錯報的作用。審計準則的作用應(yīng)當(dāng)是合理確定注冊會計師的工作界限，防止注冊會計師為削減審計風(fēng)險而進行“具體審計”，使得審計成本大幅提高、審計信息因時間拖延而失去價值，或者避開注冊會計師無法承受高職業(yè)風(fēng)險而拒絕供應(yīng)審計服務(wù)或者退出審計行業(yè)。假如審計準則不能起到愛護注冊會計師免受不合理的法律責(zé)任追究的作用，審計準則就沒有存在的必要。依據(jù)審計準則的合理確定注冊會計師工作界限的作用，筆者認為，審計準則作為財政部的法規(guī)應(yīng)當(dāng)實行規(guī)章導(dǎo)向，對審計程序作出明確的、詳細的規(guī)定，具有較強的可操作性。注冊會計師在審計中必需嚴格執(zhí)行審計程序，否則要擔(dān)當(dāng)法律責(zé)任。發(fā)覺會計信息的重大錯報是審計內(nèi)在的要求，也是審計本身存在的意義。雖然審計準則對注冊會計師供應(yīng)了愛護，但是謹慎履行審計準則規(guī)定的審計程序是審計工作的最低要求，不是最高要求。強調(diào)審計準則的愛護作用，不否定審計發(fā)覺會計信息重大錯報的職能。發(fā)覺會計信息的重大錯報，不是制定、修改和完善審計準則所能全部解決的。為了提高注冊會計師審計的價值、提高注冊會計師的社會地位，行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)準時總結(jié)審計實踐閱歷，以和督促實施審計準則應(yīng)用指南、審計準則問題解答、審計典型案例和指導(dǎo)性案例等方式，指導(dǎo)注冊會計師如何發(fā)覺會計信息的重大錯報。這些應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例不是法律規(guī)章，不能補充到審計準則中去要求注冊會計師嚴格執(zhí)行?，F(xiàn)行審計準則中屬于風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)容應(yīng)轉(zhuǎn)移到應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例中去規(guī)范。

四、激勵注冊會計師提高審計質(zhì)量

確定審計準則的法律地位，為注冊會計師審計失敗供應(yīng)了抗辯依據(jù)，但是為了防止社會公眾質(zhì)疑注冊會計師躲避責(zé)任，還要留意克服惡意利用審計準則的現(xiàn)象。提高審計質(zhì)量、切實保障審計的發(fā)覺會計信息重大錯報的職能，審計制度和注冊會計師才有存在的價值。為督促注冊會計師勤勉盡責(zé)發(fā)覺會計信息的重大錯報，實現(xiàn)職業(yè)利益和社會公共利益的全都，行業(yè)監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)采納激勵的方式，而不是一味修改、補充、完善審計準則，或者進行空洞的職業(yè)道德教育和懲戒。激勵的方式包括：

（1）聲譽機制激勵，即發(fā)覺會計信息的重大錯報，與提高注冊會計師聲譽聯(lián)系起來，與獵取更多的審計業(yè)務(wù)聯(lián)系起來；未能