2022年注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則法律地位分析

注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則法律地位分析摘要：審計(jì)準(zhǔn)則是判定注冊會計(jì)師過錯的依據(jù)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則對審計(jì)程序僅作原則性規(guī)定，導(dǎo)致只要存在會計(jì)信息重大錯報(bào)沒有被發(fā)覺，注冊會計(jì)師就會被認(rèn)定為存在過錯。審計(jì)準(zhǔn)則的作用應(yīng)當(dāng)是合理確定注冊會計(jì)師的工作界限。審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)實(shí)行規(guī)章導(dǎo)向，對審計(jì)程序作出明確的、詳細(xì)的規(guī)定，而應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例應(yīng)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向。為了保證審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位不被質(zhì)疑，應(yīng)當(dāng)采納激勵的方式提高審計(jì)質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師；審計(jì)準(zhǔn)則；規(guī)章導(dǎo)向；風(fēng)險導(dǎo)向；審計(jì)質(zhì)量

一、問題的提出

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，市場主體在經(jīng)濟(jì)交易中對會計(jì)信息的依靠漸漸增加，對審計(jì)的需求不斷增加，審計(jì)侵權(quán)責(zé)任必將成為社會各界普遍關(guān)注的問題。審計(jì)侵權(quán)責(zé)任是過錯責(zé)任，如何判定注冊會計(jì)師過錯是正確追究審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的關(guān)鍵。對于判定注冊會計(jì)師過錯的依據(jù)問題，也就是審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位問題，過去曾經(jīng)有過兩種截然不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則是行業(yè)協(xié)會制訂的內(nèi)部自律性規(guī)章，不能作為注冊會計(jì)師留意義務(wù)的法定標(biāo)準(zhǔn)，也不能作為審計(jì)失敗的抗辯依據(jù)。其次種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)政部制訂的法規(guī)，注冊會計(jì)師嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則而未能發(fā)覺會計(jì)信息重大錯報(bào)的，不用擔(dān)當(dāng)法律責(zé)任。自從《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋［2022］12號，以下簡稱《若干規(guī)定》）將審計(jì)準(zhǔn)則納入法律程序范疇作為判定注冊會計(jì)師過錯的依據(jù)后，對審計(jì)準(zhǔn)則法律地位問題的爭議好像銷聲匿跡了。我國的審計(jì)準(zhǔn)則分為規(guī)章導(dǎo)向和風(fēng)險導(dǎo)向兩個階段。規(guī)章導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則是指財(cái)政部在2022年之前分批的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，對審計(jì)程序作了具體、詳細(xì)的規(guī)定，注冊會計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)行了規(guī)定的審計(jì)程序就必定等同于遵循了審計(jì)準(zhǔn)則?！度舾梢?guī)定》中所指的審計(jì)準(zhǔn)則是尚未實(shí)行風(fēng)險導(dǎo)向的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，作為判定注冊會計(jì)師過錯的依據(jù)是沒有疑問的。風(fēng)險導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則是2022年開頭施行的審計(jì)準(zhǔn)則。2022年1月7日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會修訂審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的征求看法稿，涉及7項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。這次審計(jì)準(zhǔn)則的修訂是對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的完善和國際趨同。例如本次審計(jì)準(zhǔn)則最重要的修訂內(nèi)容是要求注冊會計(jì)師在上市實(shí)體審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，然而，

（1）哪些事項(xiàng)構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)取決于注冊會計(jì)師的推斷；

（2）同一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，由于不同注冊會計(jì)師有不同的推斷，該事項(xiàng)可能在審計(jì)報(bào)告的“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”中進(jìn)行描述，也可能在“導(dǎo)致非無保留看法的事項(xiàng)”或“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”中描述。本次修訂可能解決了當(dāng)前審計(jì)報(bào)告信息含量低、相關(guān)性差等問題，但是不能解決風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則無法作為判定注冊會計(jì)師過錯依據(jù)的問題。風(fēng)險導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)定一些審計(jì)原則、目標(biāo)和方向，強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師職業(yè)推斷，沒有明確的、可供直接操作的審計(jì)程序規(guī)定，是否還可以連續(xù)納入法律程序范疇，并將其作為判定注冊會計(jì)師過錯的依據(jù)，值得商榷。

二、風(fēng)險導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的新問題

風(fēng)險導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)章導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則一樣，都是由財(cái)政部以法規(guī)形式的，兩者的法律地位不應(yīng)當(dāng)有差別。但是在內(nèi)容上，風(fēng)險導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定詳細(xì)的審計(jì)程序，強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師的職業(yè)推斷，強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師發(fā)覺會計(jì)信息重大錯報(bào)的審計(jì)目標(biāo)，導(dǎo)致注冊會計(jì)師是否遵循了審計(jì)準(zhǔn)則沒有客觀的評價標(biāo)準(zhǔn)。

（一）風(fēng)險導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)程序僅作原則性規(guī)定。風(fēng)險導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則貫徹了風(fēng)險導(dǎo)向的理念，由于各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的詳細(xì)狀況存在很大差異，審計(jì)準(zhǔn)則不行能預(yù)想到全部的狀況，注冊會計(jì)師有責(zé)任依據(jù)被審計(jì)單位詳細(xì)實(shí)際狀況和審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險水平進(jìn)行“量體裁衣”，確定必要的審計(jì)程序。審計(jì)準(zhǔn)則不但沒有規(guī)定明確、詳細(xì)的審計(jì)程序供注冊會計(jì)師執(zhí)行，而且要求“在針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)：在選擇審計(jì)程序的性質(zhì)、時間支配和范圍時，增加審計(jì)程序的不行預(yù)見性”，還要“為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)，確定是否有必要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以外的其他審計(jì)程序”。審計(jì)準(zhǔn)則失去了法律規(guī)范應(yīng)有的明確性屬性。

（二）實(shí)施審計(jì)程序取決于注冊會計(jì)師的推斷。審計(jì)準(zhǔn)則的風(fēng)險導(dǎo)向，實(shí)質(zhì)在于反對注冊會計(jì)師機(jī)械地執(zhí)行既定的通用審計(jì)程序，運(yùn)用職業(yè)推斷設(shè)計(jì)有針對性的審計(jì)程序。職業(yè)推斷貫穿于注冊會計(jì)師審計(jì)工作的全過程。以函證程序?yàn)槔?，是否?shí)施函證程序，不實(shí)施、無法實(shí)施函證程序、未回函或詢證函回函不行靠時實(shí)施哪些替代審計(jì)程序，評價實(shí)施函證程序的結(jié)果是否供應(yīng)了相關(guān)、牢靠的審計(jì)證據(jù)，或是否有必要進(jìn)一步獵取審計(jì)證據(jù)等，都沒有明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)，都需要注冊會計(jì)師作出推斷。實(shí)施了函證程序，不等于遵守了審計(jì)準(zhǔn)則；沒有實(shí)施函證程序，也不等于違反審計(jì)準(zhǔn)則。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，不同注冊會計(jì)師執(zhí)行同一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，可能方案和實(shí)施不同的審計(jì)程序，做出不同的重大錯報(bào)風(fēng)險識別和評估結(jié)果，設(shè)計(jì)和實(shí)施不同的應(yīng)對措施，獵取不同的審計(jì)證據(jù)；不同注冊會計(jì)師對同樣的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，可能會有不同的評估結(jié)果；對于發(fā)覺的錯報(bào)是否重大，是否需要訂正或者披露，不同注冊會計(jì)師會有不同的推斷。

（三）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則無法作為判定注冊會計(jì)師過錯的依據(jù)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則以發(fā)覺會計(jì)信息的重大錯報(bào)實(shí)現(xiàn)查錯揭弊的審計(jì)目的。只要存在“會計(jì)信息重大錯報(bào)”沒有被發(fā)覺，注冊會計(jì)師就可能被認(rèn)定為風(fēng)險評估沒有做好（由于審計(jì)準(zhǔn)則沒有就風(fēng)險評估作出詳細(xì)的規(guī)范），或者應(yīng)對措施不力（由于審計(jì)準(zhǔn)則沒有就應(yīng)對措施作出詳細(xì)的規(guī)定）等，也就因此會被認(rèn)定為未遵守審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)準(zhǔn)則的“風(fēng)險導(dǎo)向”使得認(rèn)定審計(jì)工作是否符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求沒有了明確的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計(jì)師無法證明自己在選擇和實(shí)施審計(jì)程序上不存在瑕疵（或者說嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則）。只要存在“會計(jì)信息重大錯報(bào)”沒有被發(fā)覺，就可以認(rèn)定注冊會計(jì)師是有過錯的，需要擔(dān)當(dāng)法律責(zé)任。審計(jì)準(zhǔn)則失去了為審計(jì)失敗供應(yīng)抗辯依據(jù)的作用。過錯責(zé)任原則也就沒有生存的空間，注冊會計(jì)師審計(jì)侵權(quán)責(zé)任走向無過錯責(zé)任或嚴(yán)格責(zé)任，注冊會計(jì)師職業(yè)沒有了平安感。

三、改進(jìn)現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的建議

審計(jì)準(zhǔn)則法律地位的確定取決于我們對審計(jì)準(zhǔn)則作用的熟悉。假如審計(jì)準(zhǔn)則的作用是發(fā)覺會計(jì)信息的重大錯報(bào)（即現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的作用定位），那么注冊會計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序就不能局限于審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險實(shí)行有效的應(yīng)對措施，需要依據(jù)實(shí)際狀況執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定之外的審計(jì)程序。此時審計(jì)準(zhǔn)則不能作為審計(jì)失敗的抗辯依據(jù)，實(shí)際上審計(jì)準(zhǔn)則也就失去了存在的意義。正確熟悉審計(jì)準(zhǔn)則的作用，必需先將其與審計(jì)的作用區(qū)分開來。審計(jì)的作用是通過發(fā)覺（發(fā)覺后還要訂正或披露，本文不予探討）會計(jì)信息重大錯報(bào)，提高會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息的信任程度。審計(jì)準(zhǔn)則之有無，審計(jì)準(zhǔn)則之修改，都不影響和轉(zhuǎn)變審計(jì)的作用。而審計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)當(dāng)是為了發(fā)覺會計(jì)信息的重大錯報(bào)而存在，雖然審計(jì)準(zhǔn)則在客觀上也有發(fā)覺會計(jì)信息重大錯報(bào)的作用。審計(jì)準(zhǔn)則的作用應(yīng)當(dāng)是合理確定注冊會計(jì)師的工作界限，防止注冊會計(jì)師為削減審計(jì)風(fēng)險而進(jìn)行“具體審計(jì)”，使得審計(jì)成本大幅提高、審計(jì)信息因時間拖延而失去價值，或者避開注冊會計(jì)師無法承受高職業(yè)風(fēng)險而拒絕供應(yīng)審計(jì)服務(wù)或者退出審計(jì)行業(yè)。假如審計(jì)準(zhǔn)則不能起到愛護(hù)注冊會計(jì)師免受不合理的法律責(zé)任追究的作用，審計(jì)準(zhǔn)則就沒有存在的必要。依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的合理確定注冊會計(jì)師工作界限的作用，筆者認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則作為財(cái)政部的法規(guī)應(yīng)當(dāng)實(shí)行規(guī)章導(dǎo)向，對審計(jì)程序作出明確的、詳細(xì)的規(guī)定，具有較強(qiáng)的可操作性。注冊會計(jì)師在審計(jì)中必需嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，否則要擔(dān)當(dāng)法律責(zé)任。發(fā)覺會計(jì)信息的重大錯報(bào)是審計(jì)內(nèi)在的要求，也是審計(jì)本身存在的意義。雖然審計(jì)準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師供應(yīng)了愛護(hù)，但是謹(jǐn)慎履行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序是審計(jì)工作的最低要求，不是最高要求。強(qiáng)調(diào)審計(jì)準(zhǔn)則的愛護(hù)作用，不否定審計(jì)發(fā)覺會計(jì)信息重大錯報(bào)的職能。發(fā)覺會計(jì)信息的重大錯報(bào)，不是制定、修改和完善審計(jì)準(zhǔn)則所能全部解決的。為了提高注冊會計(jì)師審計(jì)的價值、提高注冊會計(jì)師的社會地位，行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)時總結(jié)審計(jì)實(shí)踐閱歷，以和督促實(shí)施審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南、審計(jì)準(zhǔn)則問題解答、審計(jì)典型案例和指導(dǎo)性案例等方式，指導(dǎo)注冊會計(jì)師如何發(fā)覺會計(jì)信息的重大錯報(bào)。這些應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例不是法律規(guī)章，不能補(bǔ)充到審計(jì)準(zhǔn)則中去要求注冊會計(jì)師嚴(yán)格執(zhí)行。現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中屬于風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)容應(yīng)轉(zhuǎn)移到應(yīng)用指南、問題解答和指導(dǎo)性案例中去規(guī)范。

四、激勵注冊會計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量

確定審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，為注冊會計(jì)師審計(jì)失敗供應(yīng)了抗辯依據(jù)，但是為了防止社會公眾質(zhì)疑注冊會計(jì)師躲避責(zé)任，還要留意克服惡意利用審計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象。提高審計(jì)質(zhì)量、切實(shí)保障審計(jì)的發(fā)覺會計(jì)信息重大錯報(bào)的職能，審計(jì)制度和注冊會計(jì)師才有存在的價值。為督促注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)發(fā)覺會計(jì)信息的重大錯報(bào)，實(shí)現(xiàn)職業(yè)利益和社會公共利益的全都，行業(yè)監(jiān)管部門和行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)采納激勵的方式，而不是一味修改、補(bǔ)充、完善審計(jì)準(zhǔn)則，或者進(jìn)行空洞的職業(yè)道德教育和懲戒。激勵的方式包括：

（1）聲譽(yù)機(jī)制激勵，即發(fā)覺會計(jì)信息的重大錯報(bào)，與提高注冊會計(jì)師聲譽(yù)聯(lián)系起來，與獵取更多的審計(jì)業(yè)務(wù)聯(lián)系起來；未能