第二章 所得稅會計

第二章所得稅會計所得稅會計的產生會計與稅法的差異資產負債表債務法所得稅會計產生的原因：目的目標標準財務會計與稅法的區(qū)別稅法：課稅核算依據會計：如實反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量稅法：對企業(yè)利潤中超過稅法扣除標準的成本、費用等支出要依法納稅會計：反映某一時期收支相抵后的利潤總額稅法：收付實現制和權責發(fā)生制混合計量會計：權責發(fā)生制稅法：現行稅法會計：會計準則所得稅會計：是研究如何處理會計準則和稅收法規(guī)在所得稅有關的確認和計量方面的差異的會計理論與方法。會計和稅法的差異——基于利潤表永久性差異會計核算作為收入，稅法不作為收入會計核算不作為收入，稅法作為收入國債利息收入某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異永久性差異企業(yè)自己的產品對外捐贈會計核算作為費用或支出，稅法不作為罰沒支出非廣告性贊助支出會計核算不作為費用或支出，稅法作為非公益性捐贈支出按稅法規(guī)定可以加計扣除的研發(fā)費用永久性差異會計核算作為費用或支出，稅法不作為會計核算作為收入，稅法不作為收入會計核算不作為收入，稅法作為收入會計利潤<稅收利潤會計核算不作為費用或支出，稅法作為會計利潤>稅收利潤某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的時間不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異時間性差異固定資產80000會計8年10000稅法4年20000時間性差異應納稅時間性差異可抵扣時間性差異會計確認當期收益，稅法以后確認稅法確認當期費用，會計以后確認交易性金融資產固定資產折舊稅法確認當期收益，會計以后確認會計確認當期費用，稅法以后確認房地產公司銷售期房的收入產品質量保證支出會計利潤>稅收利潤會計利潤<稅收利潤投資性房地產的公允價值變動收益企業(yè)計提的資產減值損失所得稅的核算方法演進史應付稅款法納稅影響會計法資產負債表債務法利潤表債務法遞延法資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)，通過分析暫時性差異產生的原因及其性質，將其對外來所得稅的影響分別確認為遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，并在此基礎上倒推出各期所得稅費用的一種方法。資產負債表債務法的基本核算程序：1、確定資產和負債的賬面價值按照會計準則的規(guī)定確定的在資產負債表中應列示的金額。2、確定資產和負債的計稅基礎按照會計準則中對計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎確定。3、確定遞延所得稅比較資產、負債的賬面價值和計稅基礎，確定遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。4、確定當期所得稅按照適用稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，以應納稅所得額乘以適用的所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。5、確定利潤表中的所得稅費用利潤表中的所得稅費用由當期所得稅和遞延所得稅兩部分構成。資產的計稅基礎資產的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時，稅法允許作為成本或費用于所得稅前扣除的金額。資產的計稅基礎=該資產未來期間可稅前列支的金額資產取得時的計稅基礎=該資產初始確認的賬面價值（成本）某資產負債表日資產的計稅基礎=資產初始確認成本-該資產以前期間已稅前列支的金額會計對固定資產的后續(xù)計量稅法對固定資產的后續(xù)計量1、固定資產成本-累積折舊-固定資產減值準備成本-準予稅前扣除的已提折舊額折舊方法不同導致的差異會計準則——企業(yè)應當根據與固定資產有關的經濟利益預期實現方式合理選擇折舊方法。年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法稅法——固定資產一般按直線法計提折舊，由于技術進步等原因確需加速折舊的，也可以采用雙倍余額遞減法或年數總和法。【例1】2×11年12月25日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司購入一套環(huán)保設備，實際成本為800萬元，預計使用年限為8年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。假定稅法對該類固定資產折舊年限和凈殘值的規(guī)定與會計相同，但可以采用加速折舊法計提折舊并于稅前扣除。華聯(lián)公司在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊費。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項固定資產的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=800-800/8=700（萬元）計稅基礎=800-800×25%=600（萬元）該項固定資產因會計處理和計稅時采用的折舊方法不同，導致其賬面價值大于計稅基礎100萬元，該差額將于未來期間增加企業(yè)的應納稅所得額。折舊年限不同導致的差異會計準則——折舊年限由企業(yè)根據固定資產的性質和使用情況自行合理確定。稅法——對每一類固定資產的最低折舊年限作出了明確規(guī)定?！纠?】2×11年12月25日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司購入一套環(huán)保設備，實際成本為800萬元，預計使用年限為8年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。假定稅法對該類固定資產折舊年限為10年，并要求采用年限平均法計提折舊。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項固定資產的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=800-800/8=700（萬元）計稅基礎=800-800/10=720（萬元）該項固定資產因會計處理和計稅時采用的折舊年限不同，導致其賬面價值小于計稅基礎20萬元，該差額將于未來期間減少企業(yè)的應納稅所得額。計提固定資產減值準備導致的差異會計準則——企業(yè)在持有固定資產期間，如果固定資產發(fā)生了減值，應當對固定資產計提減值準備。稅法——企業(yè)計提的資產減值準備在發(fā)生實質性損失前不允許稅前扣除。實質性損失——存貨出現以下一項或若干項情形時，應當確認為發(fā)生永久或實質性損害：1、已霉爛變質；2、已過期且無轉讓價值；3、經營中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值；4、其他足以證明已無使用價值和轉讓價值。固定資產固定資產出現下列情形之一時，應當確認為發(fā)生永久或實質性損害：1、長期閑置不用，且已無轉讓價值；2、由于技術進步原因，已經不可使用；3、已遭毀損，不再具有使用價值和轉讓價值；4、因本身原因，使用后導致企業(yè)產生大量不合格品；5、其他實質上已經不能再給企業(yè)帶來經濟利益。無形資產無形資產出現以下一項或若干項情形時，應當確認為發(fā)生永久或實質性損害：1、已被其他新技術所替代，且已無使用價值和轉讓價值；2、已超過法律保護期限，且已不能為企業(yè)帶來經濟利益；3、其他足以證明已經喪失使用價值和轉讓價值。投資投資出現以下一項或若干項情形時，應當確認為發(fā)生永久或實質性損害：1、被投資方已依法宣告破產、撤銷、關閉或被注銷、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照；2、被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經營三年以上，且無重新恢復經營的改組計劃等；3、被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，被投資方的股票從證券交易市場摘牌，停止交易一年或一年以上；4、被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已進行清算?！纠?】2×10年12月25日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司購入一套管理設備，實際成本為200萬元，預計使用年限為8年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。假定稅法對該類設備規(guī)定的最短折舊年限、凈殘值和折舊方法與會計相同。2×12年12月31日，華聯(lián)公司估計該設備的可收回金額為100萬元，計提減值準備。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項固定資產的賬面價值和計稅基礎。計提減值準備前的賬面價值=200-200/8×2=150（萬元）應計提的減值準備=150-100=50（萬元）計提減值準備后的賬面價值=150-50=100（萬元）計稅基礎=200-200/8×2=150（萬元）該項固定資產因計提減值準備，導致其賬面價值小于計稅基礎10萬元，該差額將于未來期間減少企業(yè)的應納稅所得額。教材例2-3～～例2-42、無形資產（1）企業(yè)內部研發(fā)形成的無形資產根據企業(yè)會計準則規(guī)定，內部研究開發(fā)活動開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出應當資本化，計入有關無形資產成本；除資本化研發(fā)支出以外的其他研發(fā)支出應予費用化，計入支出當期損益。而按照稅法的規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用：未形成無形資產而計入當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，以開發(fā)過程中該資產符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出作為成本，并按照無形資產成本的150%攤銷。也就是按照會計確定的成本費用基礎上加計50%確定其計稅基礎。由此產生了無形資產的賬面價值與其計稅基礎之間的差異?！纠?】2×11年12月31日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司開發(fā)的一項新技術達到預定用途，作為無形資產確認入賬。華聯(lián)公司將開發(fā)階段符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出1000萬元確認為該項無形資產的成本，并從2×12年度起分期攤銷。要求：初始確認時，華聯(lián)公司該項無形資產的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=入賬成本=1000（萬元）計稅基礎=1000×150%=1500（萬元）該項自行研發(fā)的無形資產因符合稅法加計扣除的規(guī)定，其初始確認的賬面價值小于計稅基礎500萬元，該差額將于未來期間減少企業(yè)的應納稅所得額。由此產生了無形資產的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。（2）使用壽命不確定的無形資產導致的差異。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在適用壽命內系統(tǒng)合理攤銷；使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。根據企業(yè)會計準則規(guī)定，所有無形資產的成本均應在一定期間內攤銷。而稅法要求【例5】2×12年1月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司以200萬元的成本取得一項無形資產，由于無法合理預計其使用壽命，將其劃分為使用壽命不確定的無形資產。2×12年12月31日，華聯(lián)公司對該項無形資產進行了減值測試，結果表明未發(fā)生減值。假定稅法規(guī)定，該無形資產應采用直線法按10年進行攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項無形資產的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=入賬成本=200（萬元）計稅基礎=200-200/10=180（萬元）該項使用壽命不確定的無形資產因會計處理和計稅時的后續(xù)計量要求不同，其賬面價值大于計稅基礎20萬元，該差額將于未來期間增加企業(yè)的應納稅所得額。根據企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)在持有無形資產期間，如果無形資產發(fā)生了減值，應當對無形資產計提減值準備；而根據稅法的規(guī)定，企業(yè)計提的資產減值準備在發(fā)生實質性損失前不允許稅前扣除。（3）計提無形資產減值準備導致的差異。【例6】（計提減值準備）2×10年1月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司購入一項專利權，實際成本為600萬元，預計使用年限為10年，采用直線法分期攤銷。假定稅法有關使用年限、攤銷方法的規(guī)定與會計相同。2×12年12月31日，華聯(lián)公司估計該專利權的可收回金額為300萬元。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項無形資產的賬面價值和計稅基礎。計提減值準備前的賬面價值=600-600/10×3=420（萬元）應計提的減值準備=420-300=120（萬元）計提減值準備后的賬面價值=420-120=300（萬元）計稅基礎=600-600/10×3=420（萬元）教材例2-5～～例2-63、以公允價值進行后續(xù)計量的資產稅法：在持有期間，計稅時不考慮公允價值的變動，計稅基礎仍為取得成本。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產采用公允價值模式計量的投資性房地產可供出售金融資產會計：期末賬面價值為該時點的公允價值【例7】2×12年9月20日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司自公開市場購入A公司股票200萬股并劃分為交易性金融資產，支付購買價款（不含交易稅費）1800萬元。2×12年12月31日，A公司股票的市價為1500萬元。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項交易性金融資產的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=期末公允價值=1500（萬元）計稅基礎=初始入賬成本=1800（萬元）該項交易性金融資產因按公允價值進行后續(xù)計量，其賬面價值小于計稅基礎300萬元，該差額將于未來期間減少企業(yè)的應納稅所得額。教材例2-7～～例2-84、采用權益法核算的長期股權投資會計稅法初始投資成本調整后的投資成本確認投資損益及獲得現金股利享有被投資單位其他權益變動賬面價值初始投資成本計稅基礎教材例2-95、其他計提了減值準備的資產會計稅法實際成本資產減值準備賬面價值實際成本計稅基礎扣除【例8】2×12年12月31日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司原材料的賬面余額為1000萬元，經減值測試，確定原材料的可變現凈值為900萬元，華聯(lián)公司計提了存貨跌價準備100萬元。假定在此之前，華聯(lián)公司從未對原材料計提過存貨跌價準備。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項原材料的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=1000-100=900（萬元）計稅基礎=入賬成本=1000（萬元）該項存貨因計提減值準備，其賬面價值小于計稅基礎100萬元，該差額將于未來期間減少企業(yè)的應納稅所得額。教材例2-10～～例2-11（二）負債的計稅基礎負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。短期借款、應付票據、應付賬款等負債的確認和償還，通常不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額為0，其計稅基礎即為賬面價值。負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額但在某些情況下，負債的確認可能會影響損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產生差額，如按照會計規(guī)定確認的某些預計負債。1、企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)對于提供售后服務預計將會發(fā)生的支出，在同時滿足預計負債確認條件時，應當確認為銷售當期費用，同時確認預計負債。如果按照稅法規(guī)定，(1)與銷售商品相關的支出應于未來實際發(fā)生時從稅前全額扣除，即其計稅基礎為0，則產生了負債賬面價值與計稅基礎之間的差異。(2)只允許部分稅前扣除，計稅基礎為預計負債的賬面價值減去未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的部分。(3)一律不準稅前扣除的，計稅基礎等于賬面價值?！纠?】華聯(lián)實業(yè)股份有限公司對銷售的產品承諾提供三年的保修服務。2×12年12月31日，該公司資產負債表中列示的因提供產品售后服務而確認的預計負債金額為200萬元。假定按照稅法規(guī)定，與產品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項預計負債的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=入賬金額=200（萬元）計稅基礎=200-200=0該項預計負債的賬面價值與計稅基礎之間產生了200萬元的差額，該差額將于未來期間減少企業(yè)的應納稅所得額?！纠?0】2×10年8月20日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司與B公司簽訂擔保協(xié)議，為B公司一筆金額為2000萬元的銀行借款提供全額擔保，該項擔保與華聯(lián)公司的生產經營活動無關。借款到期時，因B公司未能如期還款，銀行已提起訴訟，華聯(lián)公司成為該訴訟的第二被告，截至2×12年12月31日，法院尚未作出判決。由于B公司經營困難，華聯(lián)公司估計很可能要承擔連帶還款責任。綜合考慮B公司目前的財務狀況、法院審理進展并咨詢了公司的法律顧問后，華聯(lián)公司預計最有可能承擔的還款金額為1000萬元。為此，華聯(lián)公司確認了1000萬元的預計負債。根據稅法的有關規(guī)定，企業(yè)對外提供與本企業(yè)生產經營活動無關的擔保，相關擔保損失不得在稅前扣除。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項預計負債的賬面價值和計稅基礎。由于華聯(lián)公司提供的擔保與其生產經營活動無關，因而計入當期營業(yè)外支出的擔保損失不允許稅前扣除，并且在以后期間也不得從稅前扣除，即該項預計負債未來期間允許扣除的金額為0。因此，該項預計負債的計稅基礎為1000萬元（1000-0），等于其賬面價值，二者之間不存在差異。教材例2-12～～例2-132、預收賬款在通常情況下，企業(yè)會計準則與稅法對預收賬款的處理規(guī)定是相同的，即其計稅基礎等于賬面價值。如果在某些情況下，稅法規(guī)定預收賬款應計入收款當期應納稅所得額，則該項預收賬款的計稅基礎為0，并由此產生了負債賬面價值與計稅基礎之間的差異?！纠?1】2×12年12月20日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司預收了一筆合同款，金額為500萬元，因不符合收入確認條件而作為預收賬款入賬。假定按照稅法規(guī)定，該款項應計入收款當期應納稅所得額計算應繳納所得稅。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項預收賬款的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=入賬金額=500（萬元）計稅基礎=500-500=0該項預收賬款的賬面價值與計稅基礎之間產生了500萬元的差額，該差額將于未來期間減少企業(yè)的應納稅所得額。教材例2-143、應付職工薪酬應付職工薪酬根據職工提供服務的受益對象，計入有關成本費用，同時確認為負債。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的職工薪酬，計入有關成本費用，同時確認為負債（應付職工薪酬），比如工資薪金；但是對于有些職工薪酬，只能按照標準進行稅前扣除，比如企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分準予稅前扣除；還有些職工薪酬，不能稅前扣除，比如商業(yè)保險費。綜上所述，對于發(fā)生當期準予稅前扣除的職工薪酬，以后期間不存在稅前扣除問題，因此，所確認的負債的賬面價值等于計稅基礎；對于超過稅前扣除標準支付的職工薪酬以及不得稅前扣除的職工薪酬，在以后期間也不允許稅前扣除，因此，所確認的負債的賬面價值也等于計稅基礎?！纠?2】2×12年12月，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司計入成本費用的職工薪酬總額為5600萬元，其中，應支付的工資薪金為3500萬元，應繳納的社會保險費和住房公積金為1500萬元，應支付的職工福利費為600萬元。上列職工薪酬至2×12年12月31日均未實際支付，形成資產負債表中的應付職工薪酬。按照稅法規(guī)定，計入當期成本費用的職工薪酬中，工資薪金、社會保險費和住房公積金均可予稅前扣除，職工福利費可予稅前扣除的金額為490萬元（3500×14%）工資薪金、社會保險費和住房公積金均允許當期稅前扣除，不存在以后期間稅前扣除問題；職工福利費大于允許稅前扣除金額的差額110萬元（600-490）不允許當期稅前扣除，并且在以后期間也不得從稅前扣除，即應付職工薪酬未來期間允許扣除的金額為0。因此，應付職工薪酬的計稅基礎為5600萬元（5600-0），等于其賬面價值，二者之間不存在差異。教材例2-15（三）暫時性差異暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。暫時性差異按照對未來期間應納稅所得額的影響，可以分為：應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異1、應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。資產的賬面價值>計稅基礎負債的賬面價值<計稅基礎產生應納稅暫時性差異資產的賬面價值——企業(yè)在持續(xù)使用和最終處置該項資產時將取得的經濟利益總額。資產的計稅基礎——資產在未來期間可予稅前扣除的金額。負債的賬面價值——企業(yè)預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出。負債的計稅基礎——賬面價值-未來期間允許稅前扣除的金額。負債的計稅基礎實質上市稅法規(guī)定就該項負債不能在未來期間稅前扣除的金額。負債的暫時性差異實質上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。需要注意的是：負債產生的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎=賬面價值-（賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額）=未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額【例1】2×11年12月25日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司購入一套環(huán)保設備，實際成本為800萬元，預計使用年限為8年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。假定稅法對該類固定資產折舊年限和凈殘值的規(guī)定與會計相同，但可以采用加速折舊法計提折舊并于稅前扣除。華聯(lián)公司在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊費。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項固定資產的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=800-800/8=700（萬元）計稅基礎=800-800×25%=600（萬元）該項固定資產因會計處理和計稅時采用的折舊方法不同，導致其賬面價值大于計稅基礎100萬元，該差額將于未來期間增加企業(yè)的應納稅所得額?！纠?】2×12年1月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司以200萬元的成本取得一項無形資產，由于無法合理預計其使用壽命，將其劃分為使用壽命不確定的無形資產。2×12年12月31日，華聯(lián)公司對該項無形資產進行了減值測試，結果表明未發(fā)生減值。假定稅法規(guī)定，該無形資產應采用直線法按10年進行攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項無形資產的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=入賬成本=200（萬元）計稅基礎=200-200/10=180（萬元）該項使用壽命不確定的無形資產因會計處理和計稅時的后續(xù)計量要求不同，其賬面價值大于計稅基礎20萬元，該差額將于未來期間增加企業(yè)的應納稅所得額。2、可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。資產的賬面價值<計稅基礎負債的賬面價值>計稅基礎產生可抵扣暫時性差異【例2】2×11年12月25日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司購入一套環(huán)保設備，實際成本為800萬元，預計使用年限為8年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。假定稅法對該類固定資產折舊年限為10年，并要要求采用年限平均法計提折舊。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項固定資產的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=800-800/8=700（萬元）計稅基礎=800-800/10=720（萬元）該項固定資產因會計處理和計稅時采用的折舊年限不同，導致其賬面價值小于計稅基礎20萬元，該差額將于未來期間減少企業(yè)的應納稅所得額。【例3】2×10年12月25日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司購入一套管理設備，實際成本為200萬元，預計使用年限為8年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。假定稅法對該類設備規(guī)定的最短折舊年限、凈殘值和折舊方法與會計相同。2×12年12月31日，華聯(lián)公司估計該設備的可收回金額為100萬元，計提減值準備。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項固定資產的賬面價值和計稅基礎。計提減值準備前的賬面價值=200-200/8×2=150（萬元）應計提的減值準備=150-100=50（萬元）計提減值準備后的賬面價值=150-50=100（萬元）計稅基礎=200-200/8×2=150（萬元）該項固定資產因計提減值準備，導致其賬面價值小于計稅基礎10萬元，該差額將于未來期間減少企業(yè)的應納稅所得額?！纠?】2×11年12月31日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司開發(fā)的一項新技術達到預定用途，作為無形資產確認入賬。華聯(lián)公司將開發(fā)階段符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出1000萬元確認為該項無形資產的成本，并從2×12年度起分期攤銷。要求：初始確認時，華聯(lián)公司該項無形資產的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=入賬成本=1000（萬元）計稅基礎=1000×150%=1500（萬元）該項自行研發(fā)的無形資產因符合稅法加計扣除的規(guī)定，其初始確認的賬面價值小于計稅基礎500萬元，該差額將于未來期間減少企業(yè)的應納稅所得額?！纠?】（計提減值準備）2×10年1月1日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司購入一項專利權，實際成本為600萬元，預計使用年限為10年，采用直線法分期攤銷。假定稅法有關使用年限、攤銷方法的規(guī)定與會計相同。2×12年12月31日，華聯(lián)公司估計該專利權的可收回金額為300萬元。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項無形資產的賬面價值和計稅基礎。計提減值準備前的賬面價值=600-600/10×3=420（萬元）應計提的減值準備=420-300=120（萬元）計提減值準備后的賬面價值=420-120=300（萬元）計稅基礎=600-600/10×3=420（萬元）【例7】2×12年9月20日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司自公開市場購入A公司股票200萬股并劃分為交易性金融資產，支付購買價款（不含交易稅費）1800萬元。2×12年12月31日，A公司股票的市價為1500萬元。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項交易性金融資產的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=期末公允價值=1500（萬元）計稅基礎=初始入賬成本=1800（萬元）該項交易性金融資產因按公允價值進行后續(xù)計量，其賬面價值小于計稅基礎300萬元，該差額將于未來期間減少企業(yè)的應納稅所得額?！纠?】2×12年12月31日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司原材料的賬面余額為1000萬元，經減值測試，確定原材料的可變現凈值為900萬元，華聯(lián)公司計提了存貨跌價準備100萬元。假定在此之前，華聯(lián)公司從未對原材料計提過存貨跌價準備。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項原材料的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=1000-100=900（萬元）計稅基礎=入賬成本=1000（萬元）該項存貨因計提減值準備，其賬面價值小于計稅基礎100萬元，該差額將于未來期間減少企業(yè)的應納稅所得額。【例9】華聯(lián)實業(yè)股份有限公司對銷售的產品承諾提供三年的保修服務。2×12年12月31日，該公司資產負債表中列示的因提供產品售后服務而確認的預計負債金額為200萬元。假定按照稅法規(guī)定，與產品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項預計負債的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=入賬金額=200（萬元）計稅基礎=200-200=0該項預計負債的賬面價值與計稅基礎之間產生了200萬元的差額，該差額將于未來期間減少企業(yè)的應納稅所得額?！纠?1】2×12年12月20日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司預收了一筆合同款，金額為500萬元，因不符合收入確認條件而作為預收賬款入賬。假定按照稅法規(guī)定，該款項應計入收款當期應納稅所得額計算應繳納所得稅。要求：2×12年12月31日，華聯(lián)公司該項預收賬款的賬面價值和計稅基礎。賬面價值=入賬金額=500（萬元）計稅基礎=500-500=0該項預收賬款的賬面價值與計稅基礎之間產生了500萬元的差額，該差額將于未來期間減少企業(yè)的應納稅所得額。四、遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的確認和計量資產負債表日，企業(yè)應通過比較資產、負債的賬面價值與計稅基礎，確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，進而根據適用稅率，確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產及相應的遞延所得稅費用（或收益）。（一）遞延所得稅負債的確認原則為了充分反映交易或事項發(fā)生后引起的未來期間納稅義務，除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應當確認相關的遞延所得稅負債。會計處理：交易或事項發(fā)生時影響會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分；與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，其所得稅影響應減少所有者權益；與企業(yè)合并中取得資產、負債相關的，相關的所得稅影響應調整購買日應確認的商譽或是計入合并當期損益的金額?！纠?3】2×11年9月20日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司購入D公司股票并劃分為交易性金融資產，成本為200000元；2×11年12月31日，華聯(lián)公司持有的D公司股票公允價值為260000元，2×12年4月10日，華聯(lián)公司將持有的D公司股票全部售出，收到價款280000元。假定除該項交易性金融資產產生的會計與稅收之間的差異外，不存在其他會計與稅收的差異。華聯(lián)公司適用的所得稅稅率為25%。要求：華聯(lián)公司各年資產負債表日確認遞延所得稅負債的會計處理（1）2×11年12月31日借：所得稅費用15000貸：遞延所得稅負債15000解答：該項交易性金融資產期末賬面價值大于計稅基礎的差額60000元（260000-200000）屬于應納稅暫時性差異，華聯(lián)公司應相應的確認遞延所得稅負債15000元（60000×25%）（2）2×12年12月31日借：遞延所得稅負債15000貸：所得稅費用15000解答：華聯(lián)公司出售D公司股票時確認的收益為20000元（28000-26000），而2×12年度計稅時，出售D公司股票應確定的應納稅所得額則為80000元（28000-20000），二者之差60000元為2×11年度產生的應納稅暫時性差異在2×12年度全部轉回所增加的本年應納稅所得額，并相應地增加了本年應交所得稅15000元（60000×25%）。由于2×11年度產生的應納稅暫時性差異在2×12年度已經全部轉回，即相應的遞延所得稅負債已經全部償付，因此，2×12年資產負債表日，華聯(lián)公司應將上年確認的遞延所得稅負債全部轉回?！纠?4】2×07年12月25日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司購入一套生產設備，實際成本為750000元，預計使用年限為5年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。假定稅法對折舊年限和凈殘值的規(guī)定與會計相同，但允許該設備采用加速折舊法計提折舊，華聯(lián)公司在計稅時按年數總和法計列折舊費用。除該項固定資產產生的會計與稅收之間的差異外，假定不存在其他會計與稅收的差異。華聯(lián)公司適用的所得稅稅率為25%。要求：華聯(lián)公司各年資產負債表日確認遞延所得稅負債的會計處理。遞延所得稅確認表：項目2×08年2×09年2×10年2×11年2×12年實際成本累積會計折舊期末賬面價值累積計稅折舊期末計稅基礎應納稅暫時性差異遞延所得稅負債期末余額華聯(lián)公司各年年末有關遞延所得稅的確認情況見下表：項目2×08年2×09年2×10年2×11年2×12年實際成本750000750000750000750000750000累積會計折舊150000300000450000600000750000期末賬面價值6000004500003000001500000累積計稅折舊250000450000600000700000750000期末計稅基礎500000300000150000500000應納稅暫時性差異1000001500001500001000000遞延所得稅負債期末余額250003750037500250000（1）2×08年12月31日借：所得稅費用25000貸：遞延所得稅負債25000（2）2×09年12月31日借：所得稅費用12500貸：遞延所得稅負債12500解答：2×09年資產負債表日，遞延所得稅負債期末余額應為37500元，遞延所得稅負債期初余額為25000元，因而本期應進一步確認遞延所得稅負債12500元（37500-25000）（3）2×10年12月31日解答：2×10年資產負債表日，遞延所得稅負債期末余額應為37500元，遞延所得稅負債期初余額為37500元，因而本期不需確認遞延所得稅負債。（4）2×11年12月31日借：遞延所得稅負債12500貸：所得稅費用12500解答：2×11年資產負債表日，遞延所得稅負債期末余額應為25000元，遞延所得稅負債期初余額為37500元，因而本期應轉回原已確認的遞延所得稅負債12500元（37500-25000）（5）2×12年12月31日借：遞延所得稅負債25000貸：所得稅費用25000解答：2×12年資產負債表日，遞延所得稅負債期末余額應為0，遞延所得稅負債期初余額為25000元，因而本期應將遞延所得稅負債賬面余額全部轉回。教材例2-21～～例2-22（二）遞延所得稅資產的確認原則資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。交易或事項發(fā)生時影響會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的調整；與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，其所得稅影響應計入所有者權益；與企業(yè)合并中取得資產、負債相關的，其所得稅影響應相應調整購買日確認的商譽或是應計入合并當期損益的金額。會計處理：【例15】2×11年12月31日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司庫存A商品的賬面余額為600萬元，經減值測試，確定A商品的可變現凈值為500萬元，華聯(lián)公司計提了存貨跌價準備100萬元；2×12年度，華聯(lián)公司將庫存A商品全部售出，收到出售價款（不包括收取的增值稅銷項稅額）480萬元。假定除該項庫存商品計提存貨跌價準備產生的會計與稅收之間的差異外，不存在其他會計與稅收的差異。華聯(lián)公司預計在未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異，適用的所得稅稅率為25%。要求：華聯(lián)公司各年資產負債表日確認遞延所得稅資產的會計處理。（1）2×11年12月31日借：遞延所得稅資產250000貸：所得稅費用250000解答：庫存A商品期末賬面價值小于計稅基礎的差額100萬元（600-500）屬于可抵扣暫時性差異，因預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用來抵扣暫時性差異，華聯(lián)公司應確認遞延所得稅資產25萬元（100×25%）。（2）2×12年12月31日借：所得稅費用250000貸：遞延所得稅資產250000解答：華聯(lián)公司出售A商品時確認的損失為20萬元（500-480），而2×12年度計稅時，出售A商品允許從當期應納稅所得額中扣除的損失則為120萬元（600-480），二者之差100萬元為2×11年度產生的可抵扣暫時性差異在2×12年度全部轉回所減少的本年應納稅所得額，并相應地減少了本年應交所得稅25萬元（100×25%）。由于2×11年度產生的可抵扣暫時性差異在2×12年度已經全部轉回，即與遞延所得稅資產相關的經濟利益已經全部實現，因此，2×12年資產負債表日，華聯(lián)公司應將上年確認的遞延所得稅資產全部轉回。【例16】2×06年12月15日，華聯(lián)實業(yè)股份有限公司購入一套管理設備，實際成本為300000元，預計使用年限為4年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。假定稅法對該類設備折舊方法和凈殘值的規(guī)定與會計準則相同，但規(guī)定的最短折舊年限為6年，華聯(lián)公司在計稅時按稅法規(guī)定的最短折舊年限計列折舊費用。假定除該項固定資產因折舊年限不同導致的會計與稅收之間的差異外，不存在其他會計與稅收的差異。華聯(lián)公司預計在未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異，適用的所得稅稅率為25%。要求：華聯(lián)公司各年資產負債表日確認遞延所得稅資產的會計處理。遞延所得稅資產確認表項目2×07年2×08年2×09年2×10年2×11年2×12年實際成本累積會計折舊期末賬面價值累積計稅折舊期末計稅基礎可抵扣暫時性差異遞延所得稅資產期末余額華聯(lián)公司各年年末有關遞延所得稅的確認情況見下表：項目2×07年2×08年2×09年2×10年2×11年2×12年實際成本300000300000300000300000300000300000累積會計折舊7500015000022500030000000期末賬面價值22500015000075000000累積計稅折舊50000100000150000200000250000300000期末計稅基礎2500002000001500001000005000000可抵扣暫時性差異250005000075000100000500000遞延所得稅資產期末余額6250125001875025000125000（1）2×07年12月31日借：遞延所得稅資產6250貸：所得稅費用6250（2）2×08年12月31日借：遞延所得稅資產6250貸：所得稅費用6250解答：2×08年資產負債表日，遞延所得稅資產期末余額應為12500元，遞延所得稅資產期初余額為6250元，因而本期應進一步確認遞延所得稅資產6250元（12500-6250）（3）2×09年12月31日借：遞延所得稅資產6250貸：所得稅費用6250解答：2×09年資產負債表日，遞延所得稅資產期末余額應為18750元，遞延所得稅資產期初余額為12500元，因而本期應進一步確認遞延所得稅資產6250元（18750-12500）（4）2×10年12月31日借：遞延所得稅資產6250貸：所得稅費用6250解答：2×10年資產負債表日，遞延所得稅資產期末余額應為25000元，遞延所得稅資產期初余額為18750元，因而本期應進一步確認遞延所得稅資產6250元（18750-12500）（5）2×11年12月31日解答：2×11年資產負債表日，遞延所得稅資產期末余額應為12500元，遞延所得稅資產期初余額為25000元，因而本期應進一步確認遞延所得稅資產12500元（25000-12500）（6）2×12年12月31日解答：2×12年資產負債表日，遞延所得稅資產期末余額應為0，遞延所得稅資產期初余額為12500元，因而本期應將遞延所得稅資產賬面余額全部轉回。借：所得稅費用12500貸：遞延所得稅資產12500借：所得稅費用12500貸：遞延所得稅資產12500教材例2-24五、所得稅費用的確認和計量所得稅會計的主要目的，是確定當期應交所得稅以及利潤表中應確認的所得稅費用。在資產負債表債務法下，利潤表中的所得稅費用由當期所得稅和遞延所得稅兩部分組成。（一）當期所得稅應納稅所得額=會計利潤+計入利潤表但不允許稅前扣除的費用+（-）計入利潤表的費用與可予稅前扣除的費用金額之間的差額+（-）計入利潤表的收入與計入應納稅所得額的收入金額之間的差額-稅法規(guī)定的不征稅收入+（-）其他需要調整的因素當期所得稅=當期應交所得稅=應納稅所得額×適用的所得稅稅率（二）遞延所得稅遞延所得稅=（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）期末遞延所得稅負債=期末應納稅暫時性差異×