第17章 非貨幣性資產(chǎn)交換

第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換概述第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換中資產(chǎn)的確認與計量第三節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理第十七章非貨幣性資產(chǎn)交換2023/2/21第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換概述非貨幣性資產(chǎn)交換的概念一貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換的劃分三非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項二2023/2/22非貨幣性資產(chǎn)交換的概念非貨幣性資產(chǎn)交換，指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。貨幣性資產(chǎn)，指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

注意：兩者區(qū)分的主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額，是否是固定的或可確定的。2023/2/23非貨幣性資產(chǎn)交換的概念一貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換的劃分三非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項二2023/2/24非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓非互惠轉(zhuǎn)讓，指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東；政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)等。本章所述的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價，而不是單方向的非互惠轉(zhuǎn)讓。2023/2/25在企業(yè)合并、債務重組和發(fā)行股票中取得的非貨幣性資產(chǎn)在企業(yè)合并、債務重組中取得的非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定分別適用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》；企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產(chǎn)，相當于以權(quán)益工具換入非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定適用《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。2023/2/26非貨幣性資產(chǎn)交換的概念一貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換的劃分三非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項二2023/2/27貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換的劃分非貨幣性資產(chǎn)交換一般只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價。認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例、或收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的非貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準則；高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關準則。2023/2/28第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換中資產(chǎn)的確認與計量非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益（非貨幣性資產(chǎn)交換準則第三條規(guī)定）：該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能可靠地計量。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能可靠計量的，應以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。2023/2/29滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間不同。

例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。2023/2/210未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。

風險不同指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度的差異。

例如，某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但國庫券利息通常風險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量的風險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同。未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。例如，某企業(yè)以其商標權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù)，預計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同。2023/2/211換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。本準則所指資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應按資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。例如，某企業(yè)以一項專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，該項專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額亦相同，但對換入企業(yè)而言，換入該項長期股權(quán)投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P系，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權(quán)能解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對換入企業(yè)的特定價值即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資存在明顯差異，因而兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。2023/2/212

注意1：在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

注意2：換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能可靠確定的，非貨幣性資產(chǎn)交換才能以公允價值計量，確認產(chǎn)生的損益。換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該資產(chǎn)的公允價值能可靠計量。對于存在活躍市場的交易性證券、存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應以資產(chǎn)的市場價格為基礎確定其公允價值。2023/2/213換入或換出資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該資產(chǎn)的公允價值能可靠計量。對于類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場價格為基礎確定其公允價值。對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應參照《企業(yè)會計準則第22號―金融工具確認和計量》等，采用估值技術(shù)確定其公允價值。采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能可靠計量。2023/2/214未同時滿足本準則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。企業(yè)在按換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應分別下列情況處理：支付補價的，應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。收到補價的，應以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。2023/2/215非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應分別下列情況處理：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能可靠計量的，應按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應按換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。2023/2/216第三節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量的，在發(fā)生補價的情況下，支付補價方應以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（即換入資產(chǎn)的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補價方，應以換入資產(chǎn)的公允價值（或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價）和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應分別情況處理：2023/2/217換出資產(chǎn)為存貨的，應視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益。2023/2/218不涉及補價情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換對于非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生的增值稅，應區(qū)別不同情況進行會計處理：如果非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的非貨幣性資產(chǎn)是存貨，則有關增值稅應分別記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶或“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶；如果非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的非貨幣性資產(chǎn)是固定資產(chǎn)，則有關增值稅應計入固定資產(chǎn)成本。2023/2/219以庫存商品換入固定資產(chǎn)例1.A股份有限公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的鍛壓設備交換B股份有限公司庫存商品辦公家具，換入的辦公家具作為固定資產(chǎn)進行管理。鍛壓設備的賬面原值為10萬元，在交換日的累計折舊為5萬元，公允價值為7萬元。辦公家具的賬面價值為8萬元，在交換日的公允價值為7萬元，計稅價格等于公允價值。假設A股份有限公司沒有為固定資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備；整個交易過程中除支付運雜費1,000元外，沒有發(fā)生其他相關稅費。假設B股份有限公司沒有為庫存商品計提存貨跌價損失準備；銷售辦公家具的增值稅稅率為17%，其換入A股份有限公司的鍛壓設備作為固定資產(chǎn)進行管理，在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。(1)設雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，且雙方的公允價值是可靠的，采用公允價值計價。2023/2/220A股份有限公司的會計處理如下：(1)換出鍛壓設備轉(zhuǎn)入清理：借：固定資產(chǎn)清理50,000

累計折舊50,000

貸：固定資產(chǎn)——鍛壓設備100,000(2)支付相關費用：借：固定資產(chǎn)清理1,000

貸：銀行存款1,000(3)換入辦公家具：借：固定資產(chǎn)——辦公家具(70,000+1,000)

71,000

貸：固定資產(chǎn)清理71,000(4)確認收益：借：固定資產(chǎn)清理(70,000-50,000)

20,000

貸：營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換收益20,0002023/2/221B股份有限公司的會計處理如下：第一步：計算換出辦公家具的增值稅銷項稅額。根據(jù)增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷項稅額，交納增值稅。換出資產(chǎn)辦公家具的增值稅銷項稅額為70,000X17%=11,900(元)第二步：會計處理。借：固定資產(chǎn)——鍛壓設備(70,000+11,900)81,900

貸：主營業(yè)務收入70,000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）11,900

借：主營業(yè)務成本80,000

貸：庫存商品80,0002023/2/222(2)以賬面價值計量：沿用例3的資料，并假定：A股份有限公司換入辦公家具非其所用，雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計價。A股份有限公司的會計處理如下：借：固定資產(chǎn)清理50,000

累計折舊50,000

貸：固定資產(chǎn)——鍛壓設備100,000

借：固定資產(chǎn)清理1,000

貸：銀行存款1,000

借：固定資產(chǎn)——辦公家具51,000

貸：固定資產(chǎn)清理51,000B股份有限公司的會計處理如下：借：固定資產(chǎn)——鍛壓設備91,900

貸：庫存商品——辦公家具80,000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）11,900即A、B公司均不確認非貨幣性資產(chǎn)交換損益。2023/2/223以庫存商品換入庫存商品例2.A公司決定以生產(chǎn)的賬面價值為9,000元的庫存商品一張辦公桌換入B公司的庫存商品一臺復印機，復印機的賬面價值為11,000元。A公司換入的復印機作為固定資產(chǎn)進行管理；B公司換入的辦公桌作為庫存商品進行管理。辦公桌的公允價值為10,000元，復印機的公允價值為10,000元。A公司支付運費400元，B公司支付運費200元。A公司銷售辦公桌的增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價值。B公司銷售復印機的增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價值。假設A公司和B公司都沒有為存貨計提存貨跌價損失準備；整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關稅費。2023/2/224(1)設雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，且雙方的公允價值是可靠的，采用公允價值計價：A公司會計處理如下：借：固定資產(chǎn)——復印機(10,000+400+1,700)

12,100

貸：庫存商品——辦公桌9,000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

1,700銀行存款400

營業(yè)外收入——非貨幣性交易損益1,0002023/2/225

B公司會計處理如下：借：庫存商品——辦公桌(10,000+200)10,200

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)1,700營業(yè)外支出——非貨幣性交易損益1,000

貸：庫存商品——復印機11,000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

1,700

銀行存款2002023/2/226(2)設交易雙方的公允價值均不可靠，采用賬面價值計價。A公司會計處理如下：借：固定資產(chǎn)——復印機(9,000+400+1,700)11,100

貸：庫存商品——辦公桌9,000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

1,700

銀行存款400B公司會計處理如下：借：庫存商品——辦公桌(11,000+200)11,200

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

1,700貸：庫存商品——復印機11,000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

1,700

銀行存款2002023/2/227涉及補價情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換例3.A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一輛貨運汽車交換B公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺運輸機械，換入的運輸機械作為固定資產(chǎn)進行管理。貨運汽車的賬面原值為50萬元，在交換日的累計折舊為20萬元，公允價值為35萬元。運輸機械的賬面原值為35萬元，在交換日的累計折舊為3萬元，公允價值為30萬元。在這項交易中，雙方協(xié)議，B公司支付A公司5萬元補價，A公司負責運輸，共支付運費及相關稅費4萬元。B公司支付相關稅費2萬元。假設A公司未對貨運汽車計提資產(chǎn)減值準備，B公司為運輸機械計提資產(chǎn)減值準備1萬元；B公司換入A公司的貨運汽車作為固定資產(chǎn)進行管理；A公司和B公司在整個交易過程中都沒有發(fā)生其他相關稅費。

1、計算A公司換入資產(chǎn)的入賬價值。2023/2/228

分析：從收到補價的A公司看，收到的補價5萬元占換出資產(chǎn)的公允價值35萬元的比例為14.29%（5/35=14.29%），該比例小于25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，應按非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則核算。(1)設交易具有商業(yè)實質(zhì)，雙方公允價值可靠，采用公允價值計價：A公司：換入資產(chǎn)運輸機械入賬價值=350,000-50,000+40,000=340,000(元)

會計分錄：①換出貨運汽車轉(zhuǎn)入清理：借：固定資產(chǎn)清理300,000

累計折舊200,000

貸：固定資產(chǎn)——貨運汽車500,0002023/2/229②支付相關稅費(應交稅費步驟略)：借：固定資產(chǎn)清理40,000

貸：銀行存款40,000③換入運輸機械并收到補價借：固定資產(chǎn)——運輸機械(350,000-50,000+40,000)340,000

銀行存款50,000

貸：固定資產(chǎn)清理390,000④確認收益借：固定資產(chǎn)清理50,000

貸：營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益50,0002023/2/230(2)設交易雙方的公允價值均不可靠，采用賬面價值計價。換入資產(chǎn)運輸機械入賬價值=300,000-50,000+40,000=290,000(元)會計分錄：借：固定資產(chǎn)清理300,000

累計折舊200,000

貸：固定資產(chǎn)——貨運汽車500,000

借：固定資產(chǎn)清理40,000

貸：銀行存款40,000

借：固定資產(chǎn)——運輸機械290,000

銀行存款50,000

貸：固定資產(chǎn)清理340,0002023/2/2312、計算B公司換入資產(chǎn)的入賬價值。分析：從支付補價的B公司看，要關注的條件是：換入資產(chǎn)貨運汽車的公允價值35萬元，換出資產(chǎn)運輸機械原值35萬元，累計折舊3萬元，計提減值準備1萬元，支付補價5萬元，支付相關稅費2萬元。支付的補價5萬元占換出資產(chǎn)的公允價值30萬元及補價之和的比例為14.29%[5÷(30+5)×100%=14.29%]，該比例小于25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，應按非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則核算。

B公司會計處理為：

(1)雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值可靠，采用公允價值計價：換入資產(chǎn)貨運汽車入賬價值=30+5+2=37(萬元)確認的非貨幣性資產(chǎn)交換損益=(35-3-1)-30=1(萬元)2023/2/232會計分錄：①換出運輸機械轉(zhuǎn)入清理：借：固定資產(chǎn)清理310,000

累計折舊30,000

固定資產(chǎn)減值準備10,000

貸：固定資產(chǎn)——運輸機械350,000②支付相關稅費(應交稅費步驟略)：借：固定資產(chǎn)清理20,000

貸：銀行存款20,000③換入貨運汽車并支付補價：借：固定資產(chǎn)——貨運汽車(300,000+50,000+20,000)370,000

貸：固定資產(chǎn)清理320,000

銀行存款50,000④確認收益借：營業(yè)外支出——非貨幣性資產(chǎn)交換收益(350,000-30,000-300,000-10,000)10,000

貸：固定資產(chǎn)清理10,0002023/2/233(2)設雙方交易公允價值計量不可靠，采用賬面價值計價：換入資產(chǎn)設備入賬價值=31+5+2=38(萬元)不確認非貨幣性資產(chǎn)交換損失會計分錄(設備清理過程略)：①換出運輸機械轉(zhuǎn)入清理：借：固定資產(chǎn)清理310,000

累計折舊30,000

固定資產(chǎn)減值準備10,000

貸：固定資產(chǎn)——運輸機械350,000②支付相關稅費(應交稅費步驟略)：