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文檔簡介

2009德稅精挑賽例析考析關(guān)于機(jī)構(gòu)、場所/設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)分析這一風(fēng)險(xiǎn)的前提,是公司和Z公司被視為中國的居民企業(yè)。風(fēng)險(xiǎn)成因:康茂在境內(nèi)的雇員,如果作為Z公司公司的董事代表Z公司或B公司在境內(nèi)簽訂合同(比如Z公司B公司的投資事項(xiàng),或B公司與A公司的投資協(xié)議和其它調(diào)整公司和股東之間關(guān)系的文件者代表Z公司或B公在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),就可能被判定為Z公司B公司營業(yè)代理人,從而使公司或B公司認(rèn)為在中國有機(jī)構(gòu)、場所。關(guān)于機(jī)構(gòu)、場所的分析法規(guī)依據(jù):《實(shí)施條例》第五條規(guī)定,“非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的,包括委托單位或者個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同,或者儲(chǔ)存、交付貨物等,該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所?!爆F(xiàn)有法規(guī)中缺乏對這種風(fēng)險(xiǎn)具體判斷的依據(jù)。一方面,“生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)”一詞沒有定義,不清楚純投資行為是否成為生產(chǎn)經(jīng)營;另一方面,是否獨(dú)立代理人可以不算作可構(gòu)成機(jī)構(gòu)場所的營業(yè)代理人,也不清晰稅函2009]47號(hào)說,QFII在內(nèi)得到的收入,可以按照在中國境內(nèi)沒有機(jī)構(gòu)、場所征稅QFII投資于境內(nèi)上市企業(yè),與B公司在境內(nèi)投資,有一定可比性;在內(nèi)的托管人等,商法上應(yīng)該歸類為獨(dú)立代理人構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所的后果(國內(nèi)法)如果Z公司B公司被認(rèn)定為在國內(nèi)有機(jī)、場所,就應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得按凈所得繳納企業(yè)所得稅。如果出現(xiàn)這種情況,對康茂和星凱最重要的影響是,如果直接出讓A公司股權(quán)B公司獲取的資本利(肯定是來源于境內(nèi)的所得能需要按稅率繳稅不是按的稅率繳預(yù)提稅。這里法律上不確定的因素是,當(dāng)機(jī)構(gòu)、場所是以營業(yè)代理人的方式出現(xiàn)時(shí),什么是機(jī)構(gòu)、場所“取得所得”需要推敲。是否需要適用、如何適用稅法第三條和實(shí)施條例第八條關(guān)于“實(shí)際聯(lián)系”的規(guī)則,并不明確。另外,如果A公司向B公司派息,這樣的所得是否被判定為B公司所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得,也不完全確定。如果是,稅法第二十六條第三款“(三在中境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”可能適用。這也許意味著,A公司向B公司派息,B公司可以免稅,而公司將此金額匯出境外再派息時(shí),這筆B公司的股息就不算作來源于中國境內(nèi)的所得了。關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的分析法規(guī)依據(jù):B公司是在香設(shè)立,有可能享受《內(nèi)地香港雙重征稅安排》中香港居民的待遇,須進(jìn)一步分析考察其是否在協(xié)定法下可以得到有利的待遇。Z公司為維京群島公司,無緣協(xié)定法保護(hù)。在協(xié)定法適用時(shí),公獲得源于中國境內(nèi)的所得如何征稅,取決于其在中國是否有常設(shè)機(jī)構(gòu)。這一判斷主要依賴于《雙重征稅安排》第五條,比如:在康茂兼任職位的B公司的董事雇在境內(nèi)的工作場所是會(huì)構(gòu)成B司的管理場所或辦事處(第五條第二款,國稅函2007]403號(hào)四(一這些人士在針對B公司對A公司這一投資項(xiàng)目發(fā)生的勞務(wù)活動(dòng),包括咨詢勞務(wù),在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過一百八十三天是否會(huì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)(第五條第三款)?這些人士代表B簽訂合同,是否會(huì)構(gòu)成第五條第五款中描述的常設(shè)機(jī)構(gòu)?這些問題的回答,主要取決于參與公司管理的茂境內(nèi)雇員扮演什么樣的角色。如果康茂的境外雇員出任公司事會(huì),任何合同和協(xié)議都在境外簽署,而境內(nèi)雇員只作《雙重征稅安排》第五條第四款所說的準(zhǔn)備或輔助性質(zhì)的工作,那么也許可以規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成。這里需要進(jìn)一步參照的,是國稅函()607號(hào)和國稅發(fā)[2006]35號(hào)對“準(zhǔn)備或輔助性質(zhì)的工作”的進(jìn)一步解釋。另外,這些雇員長期在國內(nèi),身兼數(shù)職(包括國內(nèi)企業(yè)的職位實(shí)務(wù)中很難用“183天”的界定來保護(hù)B公司國內(nèi)法與協(xié)定法的關(guān)系對這一問題的正確判斷影響整個(gè)答題。關(guān)于協(xié)定法適用的一個(gè)國際原則(有時(shí)在協(xié)定中明文表達(dá),多數(shù)是潛在的理解協(xié)定法適用不應(yīng)該剝奪納稅人在國內(nèi)法享有的權(quán)利。也就是說,協(xié)定法和國內(nèi)法同樣可以適用時(shí),應(yīng)適用對納稅人更有利的條款。由于國內(nèi)法對于機(jī)構(gòu)場所的規(guī)定過于模糊,其排除在中國構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所這一可能的可靠性小于協(xié)定法排除B在中國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)這一可能的可靠性。但就此問題,國內(nèi)法和協(xié)定法都需要考慮。Z公司和B公在中國沒有機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)(也不構(gòu)成中國居民企業(yè))時(shí)投資回報(bào)和退出的稅務(wù)分析假設(shè)《雙重征稅安排》可以適用于A和B,那么根據(jù)《雙重征稅安排》第10條,股息可以按5%而非國內(nèi)法10的率征稅。由于持股比例超25%,轉(zhuǎn)讓A股權(quán)允許在中國征稅,稅率為國內(nèi)法規(guī)定的10%。如果轉(zhuǎn)讓B的股權(quán),按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第7條于所得來源地的一般性規(guī)則,不應(yīng)該產(chǎn)生中國境內(nèi)的所得。B公構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的后果(協(xié)定法)如果B司被認(rèn)定為在國內(nèi)有《雙重征稅安排》所指的常設(shè)機(jī)構(gòu),其后果與被判定為在境內(nèi)有機(jī)構(gòu)所的后果相似法律依據(jù)有所不同要牽扯到重征稅安排》第七條第十條第五款和第二十二條第三款(與B公司將獲得的公司股息匯出境外免稅相關(guān)防范建議:如果康茂的境外雇員出任Z公司和B公司董事會(huì),任何合同和協(xié)議都在境外簽署,而境內(nèi)雇員只尋找項(xiàng)目,從事各項(xiàng)聯(lián)絡(luò)、準(zhǔn)備、咨詢的工作,那么也許可能規(guī)避機(jī)構(gòu)、場所的構(gòu)成。這里可間接參考國稅發(fā)[1996]165號(hào)對代表機(jī)構(gòu)不予征稅業(yè)務(wù)活動(dòng)的規(guī)定,但其可適用性甚至有效性都可質(zhì)疑。如果由康茂的境外雇員出任B公司事會(huì),任何合同和協(xié)議都在境簽署,而境內(nèi)雇員只作《雙重征稅安排》第五條第四款所說的準(zhǔn)備或輔助性質(zhì)的工作,那么也許可以規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成。這里需要進(jìn)一步參照的,是國稅函[1999]607號(hào)和稅發(fā)號(hào)“準(zhǔn)備或輔助性的工作”的進(jìn)一步解釋。關(guān)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)分析風(fēng)險(xiǎn)成因:這一風(fēng)險(xiǎn)涉及Z公和B公司被視為居民企業(yè)的可能性,所以與上一風(fēng)險(xiǎn)是相互排斥的Z公司和B公司被認(rèn)定其“對企業(yè)的生經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)”在境內(nèi),就可能成為境外注冊的中國居民企業(yè)。由于Z公司的主要資產(chǎn)是對B公司的投資,其“生產(chǎn)經(jīng)營”主要是對B公司實(shí)行股東權(quán)利和義務(wù)。同樣,公司的主要財(cái)產(chǎn)就是A公司的股權(quán),其“生產(chǎn)經(jīng)營”主要是對A公司行股東的權(quán)利和義務(wù)。所需要對Z公司和公司這方面的“全面管理和控制”是否在境內(nèi)做出判斷。法規(guī)依據(jù)和分析:國稅發(fā)2009]82號(hào)有能適用在B公司和公司身上。不確定的原因是,82文只適用于“境外中資企業(yè)”,而“境外中資企業(yè)是指由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者,在境外依據(jù)外國(地區(qū))法律注冊成立的企業(yè)?!笨得瘍H間接持有B司60%的股權(quán),所以B公司是否為“由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者”的公司不明確。如果國稅發(fā)[2009]82號(hào)可適用于B公司,那么按照其第二條規(guī)定,“同時(shí)符合以下條件的……應(yīng)判定其為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)(以下稱非境內(nèi)注冊居民企業(yè))……:企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場所主要位于中國境內(nèi);企業(yè)的財(cái)務(wù)決策(如借款、放款、融資、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等)和人事決策(如任命、解聘和薪酬等)由位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定,或需要得到位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn);企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會(huì)計(jì)賬簿、公司印章、董事會(huì)和股東會(huì)議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國境內(nèi);企業(yè)1/2(含)以有投票權(quán)的董事高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)?!备鶕?jù)案例中提供的事實(shí),康茂以往的操作方式(比對公司的人員設(shè)臵很可能導(dǎo)致同時(shí)符合了以上條件。即使可以通過一定籌劃使B公司不滿足以上條件之一(如企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿、和股東會(huì)議紀(jì)要檔案存放于中國境外一方面需要康茂有可靠的內(nèi)部管理機(jī)制能夠?qū)崿F(xiàn)這些籌劃建議,另一方面也可能不足以規(guī)避實(shí)質(zhì)重于形式的原則。即使82號(hào)不能被適用在B公司身上,非境內(nèi)注冊居民企業(yè)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn),也不應(yīng)因股東身份的不同而不同,所以號(hào)文應(yīng)有較強(qiáng)的參照性。協(xié)定法關(guān)于居民身份的規(guī)定、與國內(nèi)法的關(guān)系根據(jù)《雙重征稅安排》第4(2)(ii)條,B公司有香港居民身份。但是,如果實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在大陸,按照第4(3)條,會(huì)被認(rèn)定為大陸的居民。第4(3)條并沒有明確,實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是在香港還是在大陸,根據(jù)雙方中哪一方的法律確定。在境內(nèi)存在實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的后果如果Z公司和B公司都被認(rèn)定為在國內(nèi)有實(shí)際管理機(jī)構(gòu),按照稅法第二條的規(guī)定就成為中國居民企業(yè)。這意味著:1)Z司和B公司除國內(nèi)股息之外的全部所得―包括B公司轉(zhuǎn)讓A公司的股權(quán),或Z公司轉(zhuǎn)讓B公的股權(quán)獲得的資本利得――都要按25%稅率納稅;A公司B公司派發(fā)股息,B公司向Z公司派股息,以及Z公司向康茂發(fā)紅利均會(huì)被視同境內(nèi)企業(yè)派發(fā)股息紅利,免征所得稅;如果B司被認(rèn)定為中國居民企業(yè),應(yīng)該可以適用居民企業(yè)之間派息免稅(稅法第26條的規(guī)定。公司派息給X公(非居民企業(yè)按照國稅發(fā)[2009]82號(hào)的規(guī)定,X公司作為非居民企業(yè)股東需要擔(dān)10%的預(yù)提稅:即使企業(yè)注冊在境外(所以從某種意義上講“所在地”在中國境外但如果是中國的居民企業(yè),其股息也可以被判定為來源于中國境內(nèi)的所得。4按照同樣的邏輯,如果X出讓B的股權(quán),獲取的資本利得也可能被認(rèn)定為“所在地”在中國的企業(yè)權(quán)益被轉(zhuǎn)讓發(fā)生的所得,即來源于中國境內(nèi)的所得,要被征收10%的預(yù)提所得稅。相反,如果B是非居民企業(yè),一般情況下其股權(quán)被轉(zhuǎn)讓,不會(huì)形成來源于中國境內(nèi)的所得。綜上所述,公司無論是在中國被判定為有機(jī)構(gòu)、場所還是有實(shí)際管理機(jī)構(gòu),都可能給康茂、星凱的投資退出帶來更高的稅收成本。另外,B公司要在境內(nèi)注冊、申報(bào)納稅。防范措施:按照82號(hào)文,只要爭取在四個(gè)條件中有一條不符合,就有可能破解“實(shí)際經(jīng)營管理地”和“居民企業(yè)”的風(fēng)險(xiǎn)。其它架構(gòu)下面一種方案僅供參考:如附圖所示,由康茂和星凱分別設(shè)立的境外公司作為A公司的股東。比如,康茂境外子公司Z可設(shè)立一個(gè)全外但一方面需要康茂有可靠的內(nèi)部管理機(jī)制能夠?qū)崿F(xiàn)這些籌劃建議,另一方面也可能不足以規(guī)避實(shí)質(zhì)重于形式的原則。即使號(hào)文不能被適用在B公司身上,非境內(nèi)注冊居民企業(yè)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn),也不應(yīng)因股東身份的不同而不同,所以82號(hào)文應(yīng)有較強(qiáng)的參照性。協(xié)定法關(guān)于居民身份的規(guī)定、與國內(nèi)法的關(guān)系根據(jù)《雙重征稅安排》第4(2)(ii)條B公司擁有香港居民身份。但是,如果實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在大陸,按照第4(3),會(huì)被認(rèn)定為大陸的居民4(3)并沒有明確際管理機(jī)構(gòu)是在香港還是在大陸,根據(jù)雙方中哪一方的法律確定。在境內(nèi)存在實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的后果如果Z公和B公司都被認(rèn)為在國內(nèi)有實(shí)際管理機(jī)構(gòu)按照稅法第二條的規(guī)定就成為中國居民企業(yè)。這意味著:1)Z司和B公司除國內(nèi)股息之外的全部所得―包括B公司轉(zhuǎn)讓A公司的股權(quán),或Z公司轉(zhuǎn)讓B公的股權(quán)獲得的資本利得――都要按25%稅率納稅;A公司B公司派發(fā)股息,B公司向Z公司派股息,以及Z公司向康茂發(fā)紅利均會(huì)被視同境內(nèi)企業(yè)派發(fā)股息紅利,免征所得稅;如果B司被認(rèn)定為中國居民企業(yè),應(yīng)該可以適用居民企業(yè)之間派息免稅(稅法第26條的規(guī)定。法規(guī)依據(jù)和分析:國稅發(fā)2009]82號(hào)有能適用在B公司和公司身上。不確定的原因是,82文只適用于“境外中資企業(yè)”,而“境外中資企業(yè)是指由中國內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者,在境外依據(jù)外國(地區(qū))法律注冊成立的企業(yè)?!笨得瘍H間接持有公司60的股權(quán),所以B公是否為“由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者”的公司不明確。如果國稅發(fā)[2009]82號(hào)可適用于公司,那么按照其第二條規(guī)定,“同時(shí)符合以下條件的……應(yīng)判定其為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)(以下稱非境內(nèi)注冊居民企業(yè))……:企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場所主要位于中國境內(nèi);企業(yè)的財(cái)務(wù)決策(如借款、放款、融資、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等)和人事決策(如任命、解聘和薪酬等)由位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定,或需要得到位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn);企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會(huì)計(jì)賬簿、公司印章、董事會(huì)和股東會(huì)議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國境內(nèi);企業(yè)1/2(含)以有投票權(quán)的董事高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。”根據(jù)案例中提供的事實(shí),康茂以往的操作方式(如對Z公司人員設(shè)臵很可能導(dǎo)致同時(shí)符合了以上條件。即使可以通過一定籌劃使B公司不滿足以上條件之一(如企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿、和股東會(huì)議紀(jì)要檔案存放于中國境資境外子公司,而K公司有A公司60%的股權(quán);A公的另外40%的股權(quán),可以由星凱的下屬X公司持有。這樣公司的董事,分別

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