第21章租賃會計1

第二十一章租賃2/1/20231

本章主要考點1.與租賃有關的相關概念2.融資租賃的判斷標準3.承租人對融資租賃的會計處理和對經營租賃的會計處理4.出租人的會計處理5.售后租回交易的會計處理2/1/20232第一節(jié)租賃概述

一、與租賃相關的定義

租賃—→指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。

租賃的性質—→租賃是讓渡資產使用權的行為。它是以資產為媒介，以租賃為紐帶，聯(lián)結出租、承租雙方的一種特殊業(yè)務。2/1/20233租賃開始日——是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。租賃期開始日——是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的開始日。租賃期——承租人簽約承租資產的不可撤銷租約的日期。與租賃時間有關的概念1.租賃開始日2.租賃期開始日

3.租賃期(一)與租賃時間有關的概念2/1/20234

(二)與租賃價值計量有關的概念1、最低租賃付款額——是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的各項款項(不包括或有租金和履約成本),加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。或有租金——是指金額不固定,以時間長短以外的其他因素(銷售百分比、使用費、物價指數等)為依據計算的租金。

履約成本——是指在租賃期內為租賃資產支付的各種使用成本,如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。2/1/20235最低租賃付款額構成內容①租賃期內承租人每期支付的租金②租賃期滿時，由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值（1）合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權的（1）合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權的①租賃期內承租人每期支付的租金②承租人行使優(yōu)惠購買選擇權而支付的款項2/1/20236

【例題1.填空題】甲企業(yè)采用融資租賃方式租入設備一臺。租賃合同主要內容：（1）該設備租賃期為5年，每年支付租金4萬元；（2）或有租金4萬元；（3）履約成本2萬元；（4）承租人有關的第三方擔保的資產余值2萬元。甲企業(yè)該設備的最低租賃付款額為（

）。

2/1/202373、擔保余值——由承租人或與其有關的第三方提供擔保的資產余值，或與承租人和出租人均無關，但在財務上有能力擔保的第三方對出租人擔保的資產余值。2、資產余值——在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。4、未擔保余值——租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。2/1/20238

5、未確認融資費用——在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。2/1/202398、租賃內含利率——是指最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值加上初始直接費用時的折現率。6、最低租賃收款額——是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人，但在財務上有能力擔保的第三方為出租人擔保的資產余值。7、未實現融資收益——是最低租賃收款額加上未擔保余值減去最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和的差額2/1/202310

【例題2】乙公司2006年1月10日采用融資租賃方式出租一臺大型設備。租賃合同規(guī)定：（1）該設備租賃期為6年，每年支付租金5萬元；（2）或有租金為3萬元；（3）履約成本為4萬元；（4）承租人提供的租賃資產擔保余值為6萬元；（5）與承租人和乙公司均無關聯(lián)關系的第三方提供的租賃資產擔保余值為3萬元。乙公司2006年1月10日對該租出大型設備確認的應收融資租賃款為（）。2/1/202311融資租賃——是指實質上轉移了與資產所有權有關的幾乎全部風險和報酬的一種租賃。資產的所有權最終可以轉移，也可以不轉移。經營租賃——是指除融資租賃以外的其他租賃，是承租人為生產經營過程中的臨時、季節(jié)性需要而向出租人短期租用某類資產的行為。按租賃資產所有權有關的風險和報酬的歸屬分類

融資租賃

經營租賃二、租賃的分類2/1/202312

認定融資租賃的標準——滿足以下一條或數條標準的租賃，應認定為融資租賃：（1）在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。（2）承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值。（3）租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分（4）租賃開始日最低租賃付款額的現值和最低租賃收款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值（5）租賃資產性質特殊，如不作重新改制，只有承租人才能使用。2/1/202313

第二節(jié)承租人的會計處理

一、承租人對經營租賃的會計處理承租人對經營租賃的資產不能作為資產入賬1.租入資產的處理

2/1/202314承租人在經營租賃下發(fā)生的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為費用，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。

2.支付租金的處理方法

2/1/202315

分攤時：

借：管理費用、制造費用等貸：長期待攤費用（1）當期支付當期的租金借：管理費用、制造費用等貸：銀行存款（2）預付租金時借：長期待攤費用貸：銀行存款3．承租人對經營租賃業(yè)務的會計處理2/1/202316【例題3】甲公司于2010年1月1日采用經營租賃方式從乙公司租入機器設備一臺,租期為4年,設備價值為200萬元,預計使用年限為12年。租賃合同規(guī)定:第1年至第4年的租金分別為30萬元、32萬元、34萬元、26萬元；租金于每年年初支付。2010年甲公司應就此項租賃確認的租金費用為()萬元。2/1/202317應當計入當期損益（管理費用）應當在實際發(fā)生時計入當期損益。（財務費用）4、承租人發(fā)生的初始直接費用

5.或有租金2/1/202318

6．承租人對經營租賃披露的內容（1）資產負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經營租賃最低租賃付款額（2）以及以后年度將支付的不可撤銷經營租賃最低租賃付款額總額2/1/202319在租賃開始日,承租人應按租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值

（一）租賃期開始日的處理1、租賃資產入帳價值的確定關鍵是現值的計算

二、承租人對融資租賃的會計處理2/1/202320

計算最低租賃付款額的現值時，其折現率可按下列順序確定：

①出租人的租賃內含利率

②租賃合同利率

③同期銀行貸款利率最低租賃付款額的現值=年租金×P/A（r，n)＋擔保的資產余值×P/S（r，n)

折現率的確定2/1/2023212、初始直接費用的處理主要包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等是指在租賃和簽定租賃合同過程中發(fā)生的，可直接歸屬于租賃項目的費用初始直接費用發(fā)生時計入租賃資產價值內容處理概念2/1/202322

借：固定資產――融資租入固定資產未確認融資費用貸：長期應付款――應付融資租賃款銀行存款租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者加初始直接費用最低租賃付款額

3、會計處理如下：支付初始直接費用兩者的差額2/1/202323（二）未確認融資費用分攤的處理分攤方法每期分攤的未確認融資費用=期初應付本金余額×融資費用的分攤率實際利率法本期初應付本金的余額=上期初應付本金的余額－（上期支付的租金—上期分攤的未確認融資費用）（1）如果租賃資產以最低租賃付款額的現值入賬——分攤率為計算最低租賃付款額現值的折現率（2）如果租賃資產以其公允價值作為入賬價值——應重新計算融資費用分攤率分攤率的確定分攤率→使最低租賃付款額的現值等于租賃資產的公允價值時的折現率。2/1/202324

支付租金和分攤未確認融資費用的賬務處理在支付租金的同時分攤未確認融資費用計入當期損益：借：長期應付款——應付融資租賃款貸：銀行存款

借：財務費用

貸：未確認融資費用

2/1/202325

【例題】承租人對融資租入的資產采用公允價值作為入賬價值的，分攤未確認融資費用所采用的分攤率是()。A．銀行同期貸款利率B．租賃合同中規(guī)定的利率C．出租人出租資產的無風險利率D．使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率2/1/202326（三）租賃資產折舊的計提1.折舊政策計提租賃資產折舊時，承租人應采用與自有應提折舊固定資產相一致的折舊政策。應提折舊總額的確定（1）存在擔保余值的應提折舊總額=融資租入固定資產入賬價值

－擔保余值＋預計清理費用（2）不存在擔保余值的應提折舊總額=融資租入固定資產入賬價值

－預計殘值＋預計清理費用2.折舊期間（1）如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產所有權——應以租賃開始日租賃資產的尚可使用年限作為折舊期間。（2）如果無法合理確定租賃期滿時承租人能夠取得租賃資產的所有權——則應以租賃期與租賃資產的尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。2/1/202327（四）履約成本的會計處理概念在租賃期內為租賃資產支付的各種使用成本稱為“履約成本”內容包括技術咨詢費、人員培訓費、維修費、保險費等。合計處理履約成本——在實際發(fā)生時計入當期損益借：管理費用等貸：銀行存款2/1/202328（五）或有租金的會計處理發(fā)生時計入當期損益

借：銷售費用

貸：銀行存款

借：財務費用貸：銀行存款1．或有租金以銷售百分比等為依據計算的2．或有租金以物價指數為依據計算的2/1/202329（六）租賃期滿時的會計處理1.返還資產的處理借：長期應付款——應付融資租賃款累計折舊貸：固定資產——融資租入固定資產存在擔保余值不存在擔保余值借：累計折舊貸：固定資產——融資租入固定資產應視同該項租賃一直存在而繼續(xù)進行賬務處理。2．優(yōu)惠續(xù)租借：固定資產——生產經營用固定資產貸：固定資產——融資租入固定資產3．留購借：長期應付款——應付融資租賃款貸：銀行存款等（行使優(yōu)惠購買選擇權應支付的價款）2/1/20233031312（七）相關會計信息披露各類租入固定資產的期初和期末原價、累計折舊額。資產負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。未確認融資費用的余額，以及分攤未確認融資費用所采用的方法。2/1/202331

【例題4·計算題】2010年12月1日A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：(1)租賃標的物：電子生產設備。(2)租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產車間之日（2010年12月31日）。(3)租賃期：2010年12月31日～2013年12月31日，共3年。(4)租金支付方式：每年末支付租金200000元。(5)租賃期屆滿時程控設備的估計余值：100000元。(6)該程控設備租賃期開始日的公允價值為650000元。2/1/202332

(7)租賃合同規(guī)定的利率為6%（年利率）。(8)該程控設備估計使用年限為6年。采用直線法按年計提折舊。(9)2013年12月31日，A公司將該程控設備交回B公司。(10)A按實際利率法按年攤銷未確認融資費用。設備不需安裝。P/A（6%，3）＝2.673；P/S（6%，3）＝0.84要求：(1)判斷租賃類型；(2)編制A公司租賃開始日、2008年12月31日及租賃期滿歸還租賃資產日的會計分錄。2/1/202333

【答案及解析】（1）A公司的該項租賃屬融資租賃。

理由：最低租賃付款額的現值＝200000×2．673＋100000×0．84＝618600（元），占租賃開始日租賃資產公允價值650000元比例95.17%(＞90%)，符合融資租賃的判斷標準，因此該項租賃應認定為融資租賃。2/1/202334

（2）最低租賃付款額＝200000×3＋100000＝700000（元）

最低租賃付款額的現值＝200000×2.673＋100000×0.84＝618600（元）

租賃資產公允價值＝650000（元）

即：租賃資產的入賬價值＝618600（元）

未確認融資費用＝700000－618600＝81400（元）2010年12月31日的有關會計分錄：

借：固定資產——融資租入固定資產618600未確認融資費用81400貸：長期應付款——應付融資租賃款7000002/1/202335未確認融資費用分攤表

單位：元日期租金確認融資費用應付本金減少額應付本金余額2010.12.31

6186002011.12.31200000371161628844557162012.12.31200000273431726572830592013.12.3120000016941183059100000合計60000081400518600100000未確認融資費用的分攤率為租賃合同利率6%。2/1/202336（3）2011年12月31日①借：長期應付款——應付融資租賃款200000貸：銀行存款200000②借：財務費用37116貸：未確認融資費用37116③借：制造費用259300（618600－100000）×3/6貸：累計折舊2593002013年12月31日借：長期應付款——應付融資租賃款100000累計折舊518600貸：固定資產——融資租入固定資產6186002/1/202337

第三節(jié)出租人的會計處理一、出租人對經營性租賃的會計處理1．折舊政策由于經營性租賃租出的資產仍屬于出租人所有，因而，出租人對經營租出的固定資產應采用與自用固定資產一致的折舊政策計提折舊。2/1/202338

出租人在經營租賃下收取的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。2．租金收入的處理2/1/2023393、出租人發(fā)生的初始直接費用應當計入當期損益（管理費用）。4、或有租金應當在實際發(fā)生時計入當期損益。5賬務處理借：銀行存款貸：其他業(yè)務收入（或租賃收入）（1）當期收到當期的租金借：銀行存款貸：其他應收款（預收賬款）（2）預收租金借：其他應收款（預收賬款）貸：其他業(yè)務收入（租賃收入）分期確認收入時2/1/202340（一）租賃期開始日的處理1.應收融資租賃款的入賬價值在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值準則規(guī)定將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。將初始直接費用計入應收融資租賃款二、出租人對融資租賃的會計處理2/1/202341未實現融資收益(準則規(guī)定)

＝(最低租賃收款額＋初始直接費用＋未擔保余值)－(最低租賃收款額的現值＋初始直接費用的現值＋未擔保余值的現值)2.未實現融資收益的計算◆本人認為應按下列公式計算：未實現融資收益＝最低租賃收款額＋未擔保余值－(融資租賃資產的公允價值＋初始直接費用)2/1/202342借：長期應收款未擔保余值營業(yè)外支出貸：融資租賃資產銀行存款營業(yè)外收入未實現融資收益最低租賃收款額＋初始直接費用融資租賃資產公允價值小于帳面價值的差額租賃資產公允價值（2010改）初始直接費用融資租賃資產公允價值大于帳面價值的差額資產余值－擔保余值賬務處理差額在計算內含報酬率時已考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現融資收益高估，在初始確認時應對未實現融資收益進行調整。（09新增）

借：未實現融資收益 貸：長期應收款2/1/202343我認為應作如下賬務處理：借：長期應收款未擔保余值貸：融資租賃資產銀行存款

營業(yè)外收入(借:營業(yè)外支出)未實現融資收益最低租賃收款額租賃資產賬面價值初始直接費用融資租賃資產公允價值與帳面價值的差額資產余值－擔保余值差額2/1/202344（二）未實現融資收益分配的處理分配方法每期應確認的融資收入=期初租賃投資凈額×租賃內含利率實際利率法最初租賃投資凈額=租賃資產的公允價值＋初始直接費用租賃內含利率——是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。年租金×P/A（r，n）＋擔保的余值×P/S(r,n)＋未擔保余值×P/S(r,n)=租賃資產公允價值＋初始直接費用內含利率及其確定2/1/202345收到租金及確認融資收入的賬務處理借：銀行存款貸：長期應收款——應收融資租賃款

同時：借：未實現融資收益貸：租賃收入2/1/202346應收融資租賃款可比照應收帳款計提壞賬準備。對于確實無法收回的應收融資租賃款，經批準可以作為壞賬損失，沖銷已提的壞賬準備。已確認并轉銷的壞賬損失，如果以后又收回，也可比照應收帳款壞賬收回的方法來處理。完全比照應收帳款進行?。ㄈ杖谫Y租賃款壞賬準備的計提出租人只須對應收融資租賃款減去未實現融資收益的差額部分（在金額上等于本金的部分）合理計提壞賬準備，而不是對應收融資租賃款全額計提壞賬準備。2/1/202347（五）或有租金的處理出租人在融資租賃下發(fā)生的或有租金——應在實際發(fā)生時確認為當期收入。

賬務處理：借：應收賬款銀行存款等貸：租賃收入2/1/202348（六）租賃期滿時的會計處理1.收回租賃資產借：融資租賃資產貸：長期應收款——應收融資租賃款（1）存在擔保余值不存在未擔保余值

存在擔保余值也存在未擔保余值借：融資租賃資產貸：長期應收款——應收融資租賃款未擔保余值2．優(yōu)惠續(xù)租3．留購租賃資產借：銀行存款貸：長期應收款——應收融資租賃款不存在擔保余值存在未擔保余值借：融資租賃資產貸：未擔保余值不存在擔保余值，不存在未擔保余值不做賬務處理2/1/2023495012（七）相關會計信息披露資產負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。未實現融資收益的余額，以及分配未實現融資收益所采用的方法。2/1/202350

【例題5·計算題】2010年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，向乙公司租入電動車生產線。合同主要條款如下：1．租賃標的物：電動車生產線。2．起租日：2011年1月1日。3．租賃期：2011年1月1日—2013年12月31日，共36個月。4．租金支付：自2011年1月1日，每隔6個月于月末支付租金15萬元。5．該生產線的保險、維護等費用均由甲公司負擔，估計每年約1萬元。6．該機器在2010年12月1日的公允價值為70萬元（與賬面價值相同）。7．租賃合同規(guī)定的利率為7％(6個月利率)。2/1/202351

8．甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費1萬元。9．該機器的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。10．租賃期屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權，購買價為0.01萬元，估計該日租賃資產的公允價值為8萬元。11．出租人(乙公司)為簽訂該項租賃合同發(fā)生初始直接費用1萬元，已用銀行存款支付。要求：(1)判斷租賃類型；(2)編制乙公司與該租賃相關的會計分錄。2/1/202352【答案及解析】

（1）判斷租賃類型因存在優(yōu)惠購買選擇權，優(yōu)惠購買價0.01萬元遠遠小于行使選擇權日租賃資產的公允價值8萬元，因此在2010年12月1日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權，符合第2條判斷標準；另外，在本例中，最低租賃收款額的現值＝71萬元(計算過程見后)，大于租賃開始日租賃資產公允價值的90％，符合第4條判斷標準；因此這項租賃應認定為融資租賃。2/1/202353

（2）計算租賃內含利率最低租賃收款額＝租金×期數+優(yōu)惠購買價格＝150000×6＋100＝900100(元)

150000×P/A(r，6)＋100×P/S(r，6)＝710000當r＝7％時150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6(元)>710000(元)當r＝8％時150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513(元)<710000(元)租賃資產的公允價值十初始直接費用2/1/202354(715116.6－710000)/(715116.6－693513)＝(7％－r)/(7％－8％)r＝(21603.6×7％＋5116.6×1％)÷21603.6＝7.24％即，租賃內含利率為7.24％。

因此，7％<r<8％。用插值法計算如下：現值利率715116.67％710000r6935138％2/1/202355（3）計算租賃開始日最低租賃收款額及其現值和未實現融資收益最低租賃收款額＝最低租賃付款額＝150000×6＋100＝900100(元)應收融資租賃款入賬價值＝910100最低租賃收款額現值＝租賃開始日租賃資產公允價值＋初始直接費用＝710000(元)未實現融資收益＝900100－710000＝190100(元)2/1/202356

（4）租賃期開始日會計分錄：

2011年1月1日借：長期應收款——應收融資租賃款900100貸：融資租賃固定資產 700000銀行存款 10000未實現融資收益 190100注：融資租賃固定資產在租賃期開始日的賬面價值正好與公允價值一致。如果賬面價值高于或者低于公允價值，其差額應當計入當期損益，通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目核算。2/1/202357（5）計算租賃期內各期應分攤的融資收益 未確認融資收益分配表(實際利率法) 2010年12月31日單位：元日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額①②③=期初⑤×7.24%④=②-③期末⑤=期初⑤-④201