土地增值稅情況下的成本測算

成本測算如何考慮土地增值稅（萬科案例）萬科認為，目標成本應按項目開發(fā)期分期編制，所有核算對象的目標成本以各建筑產(chǎn)品類型的目標成本體現(xiàn)，一個開發(fā)期只能編制一個目標成本，目標成本測算必須體現(xiàn)量價分離的原則……關于成本測算，立場不同（開發(fā)商、施工方等）則有不同理解和應對，本文以施工方、開發(fā)商（萬科）及土地增值稅對成本測算的影響方面進行解讀。一、項目分解結(jié)構(gòu)：目標成本與計劃成本不管工程量清單體系還是概預算定額體系，往往是以材料、工種為工程項目主要劃分依據(jù)，這適合工程項目招投標和施工階段造價靜態(tài)計算，但由于沒有考慮工程項目施工順序、部位等因素，及施工企業(yè)施工組織管理模式如勞務分包模式、專業(yè)分包等，乃至合同條款、工程價款支付以及施工企業(yè)過程成本控制的管理要求，因而不適用于工程項目施工階段成本的動態(tài)管理。工程項目一旦中標后，施工企業(yè)一般采用標價分離方法進行成本測算，確定施工項目的目標成本和施工項目部的計劃成本。成本構(gòu)成一般包括人工費、材料費、機械費、措施費、專業(yè)分包工程費、管理費（含規(guī)費）、稅金等，可稱之為成本科目。成本科目也是靜態(tài)的項目費用組成分類，沒有考慮項目施工順序和部位等因素，不能按施工順序和部位進行成本計劃、成本控制。按成本科目進行成本管控，一般為事后核算類型，即按期間進行核算分析，發(fā)現(xiàn)問題進行事后補救處理。若按期間進行相關的成本計劃（目標成本和計劃成本），則成本分解起來非常困難，而且受施工進度影響很大，實際成本核算時，要想實現(xiàn)收入預算、目標成本、計劃成本和實際成本的四算對比，則需要調(diào)整原有成本計劃，保證口徑一致情況下核算盈虧才有意義。對于工程項目工期比較緊的情況下，按成本科目實現(xiàn)四算對比雖然理論上可行，但可操作性很差。目標成本是施工企業(yè)成本管理和考核項目部成本控制效果的重要手段；計劃成本是項目部實施成本控制的重要依據(jù)。若沒有依據(jù)這兩個成本進行成本控制，則項目成本管理目標很難落實。1.工程項目分解結(jié)構(gòu)應面向可交付的成果進行工程項目分解?？山桓兜某晒üこ虒嶓w和過程管理成果，工程實體即為建筑物的物理組件，過程管理成果為非物理組件。物理組件包括建筑物結(jié)構(gòu)性組件和建筑物非結(jié)構(gòu)性組件。結(jié)構(gòu)性組件又分為承重結(jié)構(gòu)性組件和非承重性結(jié)構(gòu)組件。例如，框架結(jié)構(gòu)工程，承重性結(jié)構(gòu)組件包括基礎、地下結(jié)構(gòu)、地上結(jié)構(gòu)、屋面結(jié)構(gòu)等組件以及各組件包括的梁、板、柱等組成元素；非承重結(jié)構(gòu)組件包括垂直圍護功能的砌筑墻體（如二次結(jié)構(gòu)）、內(nèi)部隔墻、內(nèi)外門窗等元素和水平圍護功能的屋面工程元素。非結(jié)構(gòu)性組件，即建筑物功能類組件，主要包括內(nèi)外部裝飾、給排水、暖通、通訊、安保、防火、電氣、公共設施等功能組件。非物理組件主要包括項目管理類組件和項目措施類組件。項目管理類組件包括施工項目過程管理產(chǎn)生的成果，如立項、設計、招投標、合同、施工、竣工驗收等各環(huán)節(jié)成果元素；項目措施類組件，為施工過程中必然消耗的，但又不是物理交付物，如施工中的模板、腳手架、施工降排水、安全文明施工等元素。工程項目分解結(jié)構(gòu)，采用多級描述建筑物的可交付的成果。在各個組件或元素末端上進行“工種”、“材料”及其“工程量”等資源信息掛接，實現(xiàn)該節(jié)點上的量、價的限額，結(jié)合施工組織設計和價格信息進行成本測算，形成企業(yè)目標責任成本和項目部計劃成本，在此基礎上，通過分包合同的簽訂、實施和結(jié)算來逐步實現(xiàn)成本控制。2.成本項目分解結(jié)構(gòu)項目分解結(jié)構(gòu)是實施項目管理的重要手段，貫穿項目管理全過程。工程項目分解結(jié)構(gòu)是成本測算的成本項目結(jié)構(gòu)，通過成本項目結(jié)構(gòu)和企業(yè)積累的成本數(shù)據(jù)（如指標等），能快速測算項目成本，輔助企業(yè)決策。通過該結(jié)構(gòu)可以指導施工組織管理（分包、采購，計量支付等）、確定目標成本和計劃成本、編制成本計劃、實施成本控制和進行指標數(shù)據(jù)積累，積累的指標數(shù)據(jù)又能輔助成本測算和成本計劃的編制?；诔杀卷椖糠纸饨Y(jié)構(gòu)可實行過程的成本目標管理和考核。基于成本項目分解結(jié)構(gòu)進行成本指標數(shù)據(jù)積累，可以形成各個組件（或元素）的單方數(shù)量指標、成本指標和占總成本比例等指標。該指標可指導快速的成本測算和成本分析。二、萬科的目標成本測算表編制原則以萬科為例，首先，萬科的目標成本按項目開發(fā)期分期編制，所有核算對象的目標成本以各建筑產(chǎn)品類型的目標成本體現(xiàn)，一個開發(fā)期只能編制一個目標成本。其次，目標成本測算必須應用集團統(tǒng)一測算表格，并體現(xiàn)量價分離的原則。再次，目標成本的制訂以項目的規(guī)劃指標以及各部門共同確定的建造及材料部品標準、銷售交樓標準為基礎，目標成本測算表須附詳細的產(chǎn)品建造及材料部品標準說明及主要材料設備的目標成本分析。在萬科的成本測算表中，各成本項目的工程量應根據(jù)已竣工的相似工程的結(jié)算分析得出的關聯(lián)系數(shù)，由項目規(guī)劃的基本指標如建筑面積、基底面積、戶數(shù)、單元等推算得出，如按“窗地比”推算門窗面積，按基底面積推算屋面面積。依據(jù)施工圖預算完成對目標成本修訂后，《項目目標成本測算表》中的工程量，應是按圖實際計算的結(jié)果。成本測算表中的單價應根據(jù)產(chǎn)品定位、交樓標準、圖紙要求按當?shù)毓こ淘靸r計算依據(jù)、市場行情計算得出，如是參照已結(jié)算工程的單價，需注明參考數(shù)據(jù)的來源和依據(jù)。產(chǎn)品定位和目標成本測算是互動的決策過程，必須與設計、工程、營銷、成本反復溝通，標準是“滿足品質(zhì)要求的性價比最大化”。投資分析和實施方案階段的成本測算的量價分析標準不明確時，可以根據(jù)已結(jié)算工程的經(jīng)驗直接填寫建筑面積單方成本或總金額，但需注明參考依據(jù)。各階段的成本測算應有明顯的可對比性，即后階段的測算與原測算不一致的地方應有充分的依據(jù)和說明，且應對差異進行分析說明，形成書面文件并上傳成本管理軟件。三、考慮土地增值稅下的成本測算對單體開發(fā)項目來說，一般以獨立編制概算或施工圖預算的單項開發(fā)項目為成本核算對象。但對開發(fā)規(guī)模較大，工期較長的項目，尤其是同一項目有不同的功能區(qū)，成本核算對象如何確定？1.成本核算對象的三種確定方式做法一：以項目整體作為成本核算對象待項目建成后再按一定的標準在各功能區(qū)分配的做法。比如，同一項目既有寫字樓、又有公寓、裙樓等功能。不同的功能導致其設計不同從而建筑成本相差很大，這種情況下，如果不單獨核算各功能區(qū)的成本而將項目整體作為成本核算對象，會導致成本在各功能區(qū)上的平均化，但各功能區(qū)銷售價格和租金價格卻相差很大，這樣便導致成本和收入的不配比，不符合會計上的配比原則。做法二：根據(jù)功能區(qū)比例分割成本即先將整個項目作為成本核算對象歸集各功能區(qū)成本，然后根據(jù)各功能區(qū)的情況估一個比例來分割不同功能區(qū)成本，也就是說從一個成本核算對象計算出兩個或多個單位成本，這種做法一方面會導致會計核算工作量的加大，另一方面，由于分割比例是事后確定的，容易導致企業(yè)對各功能區(qū)單位成本的人為的調(diào)節(jié)，不利于保證會計信息的可靠性。做法三：按不同功能區(qū)確定成本核算對象（可取）這種做法更為科學合理，即從一個成本核算對象計算出一個單位成本，既能滿足會計信息的可靠性要求，又能保證成本和收入的配比。2.房企土地增值稅的正確核算土地增值稅是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人根據(jù)土地增值額及超額累進稅率計算交納的稅種，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。納稅人應在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂后的七日內(nèi)，到房地產(chǎn)所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并向稅務機關提交房屋及建筑物產(chǎn)權、土地使用權證書，土地轉(zhuǎn)讓、房產(chǎn)買賣合同，房地產(chǎn)評估報告及其他與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的資料。納稅人因經(jīng)常發(fā)生房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而難以在每次轉(zhuǎn)讓后申報的，經(jīng)稅務機關審核同意后，可以定期進行納稅申報，具體期限由稅務機關根據(jù)情況確定。一些房地產(chǎn)企業(yè)在實際核算時，簡單套用財政部發(fā)布的《關于印發(fā)企業(yè)交納土地增值稅會計處理規(guī)定的通知》，在銷售一個項目的部分房地產(chǎn)時，根據(jù)一定的會計資料估計應交納的土地增值稅，并在“應交稅金”帳做出記錄。在項目全部銷售完成時或原來基于估計的情況發(fā)生變化時，可能需要對先前記錄的“應交稅金”賬戶進行調(diào)整，如需要沖回原有賬面記錄的應交土地增值稅。上述做法，一方面企業(yè)在沒有相關外部法律文件的許可下自行調(diào)整應交稅金賬戶不符合一般通行的做法，另一方面不利于稅務機關的稅收征管工作。由于土地增值稅是以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算，所以如果在房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象沒有完成銷售以前，為正確核算各期經(jīng)營成果而計提相關土地增值稅時應先記入預提費用賬戶，待最基本的核算項目或核算對象銷售完成，滿足