境外EPC合同拆分稅務(wù)案例探究

隨著中國承包商“走出去”，設(shè)計(jì)采購施工總承包（簡稱EPC）合同拆分已經(jīng)成為海外大型承包工程運(yùn)作過程中較為常見的一種商業(yè)模式。EPC合同拆分的主要原因是為了降低稅收負(fù)擔(dān)。然而，在實(shí)際操作中，因EPC合同本身有缺陷或者工程實(shí)際執(zhí)行與原合同內(nèi)容偏差很大，導(dǎo)致工程面臨較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文以境外某工程EPC合同拆分為例，對(duì)EPC合同拆分存在的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，希望能為后續(xù)中資企業(yè)境外實(shí)施工程提供借鑒。案例介紹及稅務(wù)分析一、工程背景甲公司為中國一家從事境外承包業(yè)務(wù)的建筑承包商，乙公司為甲公司在A國注冊(cè)成立的一家全資子公司，工程業(yè)主為A國國家電力公司（以下簡稱A國業(yè)主）。2015年10月，A國業(yè)主為修建一座380MW的水電站開展了EPC合同招標(biāo)工作。為參與該工程的投標(biāo)，甲公司與乙公司組成了松散型聯(lián)營體進(jìn)行投標(biāo)。2016年10月，甲公司和乙公司組成的聯(lián)營體中標(biāo)。該工程采用了EPC合同拆分的方式，甲公司主要負(fù)責(zé)離岸設(shè)計(jì)和采購，乙公司主要負(fù)責(zé)在岸土建施工。二、合同各方納稅義務(wù)分析根據(jù)當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)法律規(guī)定，甲公司和乙公司在A國納稅義務(wù)如下。1.增值稅：乙公司在岸合同局部應(yīng)繳納增值稅。甲公司在A國未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（以下統(tǒng)稱PE）,在A國無需繳納增值稅。工程永久設(shè)備以業(yè)主名義進(jìn)口，由業(yè)主承當(dāng)進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值關(guān)聯(lián)方或其巴基斯坦PE進(jìn)行，那么無論該貨物所有權(quán)是否在巴基斯坦境外轉(zhuǎn)移，或巴基斯坦境內(nèi)的名義進(jìn)口方是否為非居民企業(yè)、其關(guān)聯(lián)方或任何其他納稅人，該非居民企業(yè)出口貨物所得均視為來源于巴基斯坦的所得。5.阿根廷在中國和阿根廷簽署的防止雙重征稅協(xié)定中，雙方約定，在總承包工程（EPC）的情況下,如果機(jī)械或設(shè)備由企業(yè)總部或其另一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)PE供貨，或由與常設(shè)機(jī)構(gòu)PE活動(dòng)相關(guān)或獨(dú)立的第三方供貨，在工程交付后，這些機(jī)械或設(shè)備不屬于上述企業(yè)，那么建筑工地、建筑或安裝工程歸屬的利潤中不應(yīng)包含這些機(jī)械或設(shè)備的價(jià)值。稅。.預(yù)提所得稅：乙公司在岸局部不涉及預(yù)提稅問題。甲公司在A國未構(gòu)成PE,應(yīng)就離岸部分設(shè)計(jì)、培訓(xùn)等服務(wù)按10%稅率在A國繳納預(yù)提所得稅，為最終稅，不得申請(qǐng)退還。.企業(yè)所得稅：乙公司在岸局部按生產(chǎn)經(jīng)營所得，每月預(yù)交企業(yè)所得稅，次年進(jìn)行匯算清繳。甲公司在A國未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)PE,在A國無需繳納企業(yè)所得稅。.個(gè)人所得稅：根據(jù)稅法規(guī)定，從A國取得收入的個(gè)人（雙邊稅收協(xié)定豁免的除外）應(yīng)在A國繳納個(gè)人所得稅。甲公司在A國未構(gòu)成PE,甲公司員工在A國沒有個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。.關(guān)稅：根據(jù)合同規(guī)定，甲公司離岸（offshore）局部的設(shè)備物資以業(yè)主名義進(jìn)口，甲公司提交免稅清單給業(yè)主，業(yè)主取得該局部物資的關(guān)稅豁免，進(jìn)口環(huán)節(jié)免征關(guān)稅。6?印花稅：根據(jù)當(dāng)?shù)囟惙?，?duì)于服務(wù)合同，應(yīng)按照不含稅合同金額繳納0.1%的印花稅。采購合同不屬于印花稅征稅范圍。如果合同既包含采購又包含服務(wù)內(nèi)容，需按合同總金額的0.1%繳納印花稅。.建筑經(jīng)營許可證：根據(jù)規(guī)定，建筑承包工程應(yīng)在取得建筑工業(yè)許可證書后，方可辦理施工人員的入場(chǎng)及工作準(zhǔn)證，工作準(zhǔn)證應(yīng)掛靠在具體工程下（如表1）。表1水電站工程納稅義務(wù)明細(xì)序號(hào)稅費(fèi)名稱乙公司甲公司未構(gòu)成PE1增值稅6%無需繳納2關(guān)稅2%-60%業(yè)主承當(dāng)3個(gè)人所得稅0%-28%無需繳納4企業(yè)所得稅20%-24%無需繳納5:預(yù)扣稅咨詢費(fèi)無需繳納10%機(jī)械安裝費(fèi)10%租賃費(fèi)10%技術(shù)服務(wù)費(fèi)10%軟件費(fèi)10%利息費(fèi)10%6印花稅0.10%0.10%7建筑經(jīng)營許可0.125%0.125%三、合同本身及后期執(zhí)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)本案例主合同分為在岸與離岸兩局部，但因?yàn)楹贤旧砑皥?zhí)行中存在的問題，導(dǎo)致甲公司在A國很可能被認(rèn)定為PE,需要在當(dāng)?shù)亟患{稅款。.合同先天缺陷(1)甲公司離岸局部報(bào)價(jià)中，表達(dá)當(dāng)?shù)胤?wù)的內(nèi)容較多，如需要在當(dāng)?shù)赝瓿傻慕ㄖ惭b及調(diào)試、對(duì)當(dāng)?shù)貑T工培訓(xùn)，前期準(zhǔn)備工作中亦包含持有A國工作證工程師提供服務(wù)的內(nèi)容等。(2)甲公司將設(shè)計(jì)主要分包給A國當(dāng)?shù)匾患以O(shè)計(jì)公司執(zhí)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)定當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)公司為甲公司在A國的代理機(jī)構(gòu)，即甲公司在A國構(gòu)成PE。(3)合同顯示甲公司的見證人為常年持有A國簽證的人員，因此甲公司可能被認(rèn)定為在A國有代理人，從而認(rèn)定甲公司在A國構(gòu)成PE。(4)甲公司在A國辦理的CIDB建筑經(jīng)營許可證顯示，甲公司不僅負(fù)責(zé)供貨，還存在局部現(xiàn)場(chǎng)施工。(5)甲公司曾在A國執(zhí)行其他工程，已按在當(dāng)?shù)貥?gòu)成PE進(jìn)行了相應(yīng)稅務(wù)處理，并已取得了預(yù)扣稅返還。.合同后期執(zhí)行問題該工程在后期實(shí)際執(zhí)行中，也存在很多稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。(1)預(yù)提所得稅風(fēng)險(xiǎn)甲公司合同簽字人持有A國工作簽證，且按照A國法律要求辦理了建筑經(jīng)營許可證。甲公司不僅負(fù)責(zé)采購供貨，還存在現(xiàn)場(chǎng)服務(wù)，導(dǎo)致甲公司很可能被認(rèn)定為在A國構(gòu)成PE,需要就合同中設(shè)計(jì)和培訓(xùn)服務(wù)取得的收入在A國繳納預(yù)提所得稅。(2)增值稅風(fēng)險(xiǎn)如果甲公司在A國被認(rèn)定構(gòu)成PE,那么需要在A國注冊(cè)增值稅稅號(hào)，繳納增值稅。根據(jù)工程合同約定，該工程進(jìn)口設(shè)備增值稅由A國業(yè)主承當(dāng)。如果甲公司在A國被認(rèn)定為構(gòu)成PE,需按合同全額在A國繳納增值稅。(3)轉(zhuǎn)移定價(jià)核定風(fēng)險(xiǎn)由于乙公司為甲公司的全資子公司，乙公司中執(zhí)行工程的核心職工同時(shí)與甲公司也存在雇傭關(guān)系。A國稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能認(rèn)定該工程存在轉(zhuǎn)移定價(jià)，從而對(duì)甲公司和乙公司的合同份額重新核定、確定相應(yīng)的納稅義務(wù)。表2甲公司在當(dāng)?shù)厥欠駱?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)PE稅負(fù)比照序號(hào)稅費(fèi)名稱乙公司甲公司未構(gòu)成PE構(gòu)成PE1增值稅6%無需繳納6%2關(guān)稅2%-60%業(yè)主承當(dāng)業(yè)主承當(dāng)3個(gè)人所得稅0%-28%無需繳納0%-28%4企業(yè)所得稅20%-24%無需繳納20%-24%5預(yù)扣稅咨詢費(fèi)無需繳納10%13%機(jī)械安裝費(fèi)10%13%租賃費(fèi)10%13%技術(shù)服務(wù)費(fèi)10%13%嬖件費(fèi)利息費(fèi)10%13%10%;13%6印花稅0.10%0.10%;0.10%7建筑經(jīng)營許可0.125%0.125%;0.125%案例啟示及EPC合同拆分的動(dòng)因、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避再分析通過上述案例可以看出，“走出去”企業(yè)在進(jìn)行EPC合同拆分的時(shí)候，即使有些國家允許，但是在合同簽署以及后期實(shí)際執(zhí)行過程中，有很多需要考前須知，稍有操作不當(dāng)，不但合同拆分不被認(rèn)可，還有可能帶來巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?？诿鎻腅PC合同拆分的動(dòng)因以及考前須知進(jìn)行分析。一、EPC合同拆分的動(dòng)因?qū)PC合同進(jìn)行拆分的原因有很多，有些公司將合同拆分作為少繳稅款的一個(gè)手段，此舉顯然是不可取，一方面會(huì)使企業(yè)陷入一個(gè)怪圈，認(rèn)為只要進(jìn)行合同分拆就能少繳稅款；另外一方面，在利益驅(qū)動(dòng)下，將使有些企業(yè)進(jìn)行任意、不合理地分拆，從而帶來較大風(fēng)險(xiǎn)。1征稅方式不同。很多國家對(duì)外國承包商采取核定利潤方法征稅，即根據(jù)合同總額和稅務(wù)局核定利潤率作為計(jì)算企業(yè)所得稅的基數(shù)。在此情況下，如不采取合同拆分，會(huì)加重企業(yè)的整體稅負(fù)。.不同業(yè)務(wù)適用稅率不同。很多國家對(duì)于設(shè)計(jì)和施工業(yè)務(wù)界定為服務(wù)業(yè)，但對(duì)采購歸為銷售業(yè)務(wù)。對(duì)于服務(wù)業(yè)和銷售業(yè)征收不同的稅種，或適用不同的稅率。對(duì)EPC工程中的設(shè)計(jì)部分，如拆分合同，有可能不征稅或適用低稅率征稅；對(duì)EPC工程中的采購局部，如拆分合同，有可能視為貿(mào)易行為，不在設(shè)備購買國征收企業(yè)所得稅。.降低外匯風(fēng)險(xiǎn)。合同拆分成離岸和在岸局部，對(duì)前者以國際通用貨幣支付，降低外匯風(fēng)險(xiǎn)。二、拆分與不拆分的稅務(wù)影響比照L單個(gè)EPC合同單個(gè)EPC合同指一個(gè)合同包含了設(shè)計(jì)、采購與施工全部服務(wù)內(nèi)容。(1)設(shè)計(jì)工作在中國境內(nèi)完成，但因?yàn)榘谡麄€(gè)EPC合同里，該設(shè)計(jì)工作所對(duì)應(yīng)的收入可能需要在工程所在地繳納所得稅和增值稅，另外還需要繳納中國所得稅。(2)總承包商負(fù)責(zé)采購材料和設(shè)備，出口給業(yè)主，因?yàn)榘谡麄€(gè)EPC合同里，該采購工作對(duì)應(yīng)的利潤可能需要計(jì)入合同的總金額，在工程所在地繳納所得稅，另外還可能需要計(jì)入合同總額繳納中國所得稅。(3)總承包商在工程所在地從事的施工勞務(wù)，通常需要在工程所在地繳納所得稅，另外還需要繳納中國所得稅。2.拆分EPC合同每項(xiàng)合同適用各自的稅務(wù)處理，防止被認(rèn)定為“混合銷售”而承當(dāng)較高稅負(fù)。(1)設(shè)計(jì)合同：總承包商在中國境內(nèi)承當(dāng)設(shè)計(jì)工作，所對(duì)應(yīng)的收入有可能不需要在工程所在地繳納所得稅和增值稅，或適用較低的所得稅稅率。(2)采購合同：可能視為業(yè)主直接進(jìn)口材料和設(shè)備，總承包商在采購環(huán)節(jié)的利潤通常不需要在工程所在地繳納所得稅，也不涉及中國增值稅。(3)施工合同：如符合“海外建筑業(yè)服務(wù)”的條件，那么可免征中國增值稅。三、合同拆分考前須知.同一法人主體簽約問題局部國家可能會(huì)針對(duì)跨境EPC工程合同拆分出臺(tái)相關(guān)政策，將局部離岸收入視為在岸收入的一局部或視為與境外運(yùn)營實(shí)體(PE)有關(guān)聯(lián)，從而將全部收入征收當(dāng)?shù)仄髽I(yè)所得稅和增值稅等。.日常會(huì)計(jì)核算要求企業(yè)應(yīng)綜合法律、商業(yè)、稅務(wù)、資金等各項(xiàng)因素后，選擇規(guī)范的EPC工程運(yùn)營模式(合同流、發(fā)票流、現(xiàn)金流和貨物流)。.當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)于EPC合同拆分的態(tài)度企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分調(diào)研當(dāng)?shù)厥欠裼谐晒Σ鸱值陌咐?、拆分時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批手續(xù)以及拆分合理性要求等。鑒于BEPS的稅務(wù)大環(huán)境下，各國對(duì)于稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移監(jiān)管日益嚴(yán)格，稅收透明度要求增強(qiáng)以及國別報(bào)告信息交換等，所以需要關(guān)注各國對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價(jià)的要求。一般而言，利潤需要與其承當(dāng)?shù)墓δ芎惋L(fēng)險(xiǎn)相匹配。.合同拆分對(duì)于合同內(nèi)容要求簽訂總分包合同的過程中，在了解境內(nèi)外相關(guān)稅負(fù)的同時(shí)，還需要明確合同所涉及的稅負(fù)由哪方承當(dāng)，以防止未來合同執(zhí)行過程中可能產(chǎn)生的爭(zhēng)議。通過上述分析，境外EPC合同拆分應(yīng)根據(jù)所在國和工程的實(shí)際情況，在投標(biāo)報(bào)價(jià)和商務(wù)談判階段即對(duì)離岸和在岸局部的本錢進(jìn)行詳細(xì)測(cè)算，分析離岸和在岸局部的相關(guān)稅費(fèi)，盡可能按照實(shí)際情況進(jìn)行拆分，以免因?yàn)椴缓侠淼暮贤指钤斐芍卮蠖悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于EPC合同拆分中的離岸局部，即使在當(dāng)?shù)夭贿M(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅申報(bào)，也應(yīng)單獨(dú)建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套，對(duì)相應(yīng)的收入、本錢進(jìn)行核算，以免在出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)無法提供相應(yīng)的資料。四、不同國家對(duì)于EPC合同拆分的態(tài)度L印尼印尼于2008年對(duì)稅法進(jìn)行了重大修改，發(fā)布了建筑服務(wù)業(yè)務(wù)收入由適用預(yù)提所得稅變更為最終所得稅。中資企業(yè)與印尼稅務(wù)機(jī)關(guān)就EPC合同項(xiàng)下離岸局部是否繳納最終稅產(chǎn)生了巨大分歧。雙方的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于EPC合同中離岸局部涉及的進(jìn)口永久設(shè)備局部活動(dòng)是否由PE進(jìn)行。印尼稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為離岸局部進(jìn)口設(shè)備局部是EPC合同的一局部，EPC合同整體都由承包商，即中資企業(yè)在印尼的PE完成；而中資企業(yè)認(rèn)為進(jìn)口設(shè)備局部與EPC合同的其他局部是相互獨(dú)立的，進(jìn)口設(shè)備局部是由中資企業(yè)國內(nèi)機(jī)構(gòu)完成，與在印尼的PE無關(guān)。.安哥拉安哥拉在實(shí)務(wù)操作中，如果EPC合同中的材料供應(yīng)和建筑勞務(wù)分開報(bào)價(jià)，且日常結(jié)算分別開具結(jié)算單的，那么稅務(wù)局同意可以按不同預(yù)扣稅稅率執(zhí)行。因?yàn)榘哺缋暾?qǐng)退稅難度很大,上述的預(yù)扣稅類似于最終稅。當(dāng)然對(duì)于不同資金