第十六章審計(jì)報(bào)告與管理建議書(shū)

第三章審計(jì)報(bào)告本章概要1.完成審計(jì)外勤工作2.審計(jì)報(bào)告概述3.審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與格式4.審計(jì)報(bào)告的基本類(lèi)型5.管理建議書(shū)第一節(jié)完成外勤審計(jì)工作

審計(jì)報(bào)告編制前的工作主要包括：

編制審計(jì)差異調(diào)整表和試算平衡表取得管理當(dāng)局聲明書(shū)和律師聲明書(shū)執(zhí)行分析程序復(fù)核審計(jì)工作與被審計(jì)單位溝通形成審計(jì)意見(jiàn)第二節(jié)審計(jì)報(bào)告概述

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)工作后向委托人提交的最終產(chǎn)品。一、審計(jì)報(bào)告的作用（一）對(duì)審計(jì)工作和結(jié)果的總結(jié)。（二）向報(bào)表用戶傳遞決策所需信息的重要工具。（三）可以證明有關(guān)人員責(zé)任的履行狀況。（四）在一定程度上揭露客戶存在的重大錯(cuò)弊行為，保護(hù)有關(guān)各方的利益。二、審計(jì)報(bào)告的種類(lèi)審計(jì)報(bào)告可按不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類(lèi)。（一）按審計(jì)報(bào)告性質(zhì)或格式和措辭是否統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，一般對(duì)外公布非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，一般不對(duì)外公布（二）按審計(jì)報(bào)告使用目的公布目的的審計(jì)報(bào)告，提供給非特定利益方非公布目的的審計(jì)報(bào)告，提供給特定使用者（三）按審計(jì)報(bào)告的詳略程度簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告，標(biāo)準(zhǔn)格式，公布目的詳式審計(jì)報(bào)告，非標(biāo)準(zhǔn)格式，非公布目的此外，還可以按內(nèi)容和按審計(jì)主體進(jìn)行分類(lèi)。三、審計(jì)報(bào)告的編制步驟和要求（一）編制步驟1．整理和分析審計(jì)工作底稿2．進(jìn)行審計(jì)調(diào)整3．確定審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型和措辭4．撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告（二）編制要求1．內(nèi)容全面完整。2．審計(jì)證據(jù)要確鑿充分。3．觀點(diǎn)要客觀明確。4．語(yǔ)言要清晰簡(jiǎn)練，條理清楚，表達(dá)準(zhǔn)確恰當(dāng)。第三節(jié)

審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式審計(jì)范圍

管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段

責(zé)任段合法性?公允性?意見(jiàn)段持非標(biāo)意見(jiàn)時(shí)加說(shuō)明段引言段引言段標(biāo)題注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段

審計(jì)報(bào)告收件人：收件人對(duì)重要事項(xiàng)的說(shuō)明段事務(wù)所名稱CPA簽章地址報(bào)告日期其他事項(xiàng)收件人：

審計(jì)報(bào)告的收件人是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求致送審計(jì)報(bào)告的對(duì)象，一般是指審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。引言段

審計(jì)報(bào)告的引言段應(yīng)當(dāng)說(shuō)明被審計(jì)單位的名稱和財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)過(guò)審計(jì)，并包括下列內(nèi)容：（1）指出構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的每張財(cái)務(wù)報(bào)表的名稱；（2）提及財(cái)務(wù)報(bào)表附注；（3）指明財(cái)務(wù)報(bào)表的日期和涵蓋的期間。責(zé)任段：1、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段。按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：（1）設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；（2）選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；（3）作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段。應(yīng)當(dāng)說(shuō)明下列內(nèi)容：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)（2）審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師相信已獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸槠浒l(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供了基礎(chǔ)。意見(jiàn)段

審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段應(yīng)說(shuō)明，財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。報(bào)告日期審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的日期，它不應(yīng)早于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)（包括管理層認(rèn)可對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任且已批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表的證據(jù)），并在此基礎(chǔ)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)的日期。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)報(bào)告日期時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮：（1）應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序已經(jīng)完成；（2）應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整的事項(xiàng)已提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作出調(diào)整或拒絕作出調(diào)整；（3）管理層已經(jīng)正式簽署財(cái)務(wù)報(bào)表。審計(jì)報(bào)告第四節(jié)審計(jì)報(bào)告的基本類(lèi)型標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告非無(wú)保留意見(jiàn)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)否定意見(jiàn)保留意見(jiàn)無(wú)法表示意見(jiàn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出具無(wú)保留意見(jiàn)意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表的反映是公允的，能滿足非特定多數(shù)的利害關(guān)系人的共同需要，并對(duì)表示的該意見(jiàn)負(fù)責(zé)。出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告必須是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制同時(shí)滿足以下條件：

1.財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量；

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過(guò)程中未受到限制.。

無(wú)保留意見(jiàn)標(biāo)準(zhǔn)格式和措辭：（1）一般以“我們認(rèn)為”為術(shù)語(yǔ)作為“意見(jiàn)段”的開(kāi)頭，表明本段內(nèi)容為審計(jì)人員提出的意見(jiàn)，并表示承擔(dān)對(duì)該審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的責(zé)任。（2）不能使用“我們保證”的字樣，以避免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解，同時(shí)也可明確審計(jì)人員僅僅承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，而并不減除客戶對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任。（3）應(yīng)使用“在所有重大方面公允地反映了”的術(shù)語(yǔ)，因?yàn)槿藗円哑胀ㄕJ(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)報(bào)表不可能做到完全正確和絕對(duì)真實(shí)，所以審計(jì)報(bào)告中不應(yīng)使用“完全正確”、“絕對(duì)真實(shí)”等詞匯，但也不能使用“大致反映”、“基本反映”等模糊不清、態(tài)度曖昧的術(shù)語(yǔ)。

無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告ABC股份有限公司全體股東：我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱ABC公司）財(cái)務(wù)報(bào)表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤(rùn)表、股東權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。一、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《××?xí)?jì)制度》的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是ABC公司管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括：（1）設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；（2）選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；（3）作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。選擇的審計(jì)程序取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，包括對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，我們考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。審計(jì)工作還包括評(píng)價(jià)管理層選用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，以及評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體列報(bào)。我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供了基礎(chǔ)。三、審計(jì)意見(jiàn)

我們認(rèn)為，ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《××?xí)?jì)制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量?！痢?xí)?jì)師事務(wù)所中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：×××（蓋章）（簽名并蓋章）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：×××

（簽名并蓋章）中國(guó)××市二○×二年×月×日當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題除外）、但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)符合的條件：（一）可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出充分披露；（二）不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。

范例見(jiàn)P100

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的情形是認(rèn)為被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的反映就其整體而言恰當(dāng)?shù)模嬖谝韵虏蛔悖?/p>

1.會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；

2.因?qū)徲?jì)范圍受到限制，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。。

保留意見(jiàn)■標(biāo)準(zhǔn)格式和措辭：（1）應(yīng)于“意見(jiàn)段”之前另設(shè)“說(shuō)明段”，以說(shuō)明所持保留意見(jiàn)的理由。（2）在“意見(jiàn)段”中使用“除…以外”之類(lèi)的措辭。如“除存在上述問(wèn)題以外”、“除上述問(wèn)題造成的影響以外”或“除上述情況待定以外”等術(shù)語(yǔ)。（3）如因?qū)徲?jì)范圍受到限制，審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段提及這一情況。（4）審計(jì)報(bào)告其余部分仍使用無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的術(shù)語(yǔ)，表示其他事項(xiàng)已作了公允的反映。保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告范例見(jiàn)P101

保留意見(jiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的情形是認(rèn)為被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表存在下述情況之一：

（1）會(huì)計(jì)處理方法的選用嚴(yán)重違反《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和國(guó)家其他有關(guān)規(guī)定，被審計(jì)單位拒絕進(jìn)行調(diào)整。

（2）會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重扭曲了被審單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及資金變動(dòng)情況，被審計(jì)單位拒絕進(jìn)行調(diào)整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“由于上述問(wèn)題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響””、“不符合”、“未能公允反映”等術(shù)語(yǔ)。等術(shù)語(yǔ)。否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告范例見(jiàn)P102

否定意見(jiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表不能發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，即對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不發(fā)表肯定、否定和保留的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，就出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

在這方面，同學(xué)們應(yīng)當(dāng)注意，它不是拒絕接受委托，也不是不發(fā)表意見(jiàn)，而是當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，由于審計(jì)范圍受到委托人、被審計(jì)單位或客觀環(huán)境的嚴(yán)重限制，不能獲取必要的審計(jì)證據(jù)，以致無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體反映發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

無(wú)法表示意見(jiàn)標(biāo)準(zhǔn)格式和措辭：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)刪除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段、在審計(jì)意見(jiàn)段之前增加說(shuō)明段，清楚地說(shuō)明導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)，并盡可能說(shuō)明否定事項(xiàng)的影響程度。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見(jiàn)段中使用“由于上述問(wèn)題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響”等術(shù)語(yǔ)

無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告ABC股份有限公司全體股東：我們接受委托，審計(jì)后附的ABC股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱ABC公司）財(cái)務(wù)報(bào)表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤(rùn)表、股東權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。一、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《××?xí)?jì)制度》的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是ABC公司管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括：（1）設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；（2）選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；（3）作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。二、導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng)ABC公司未對(duì)20×1年12月31日的存貨進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，金額為×萬(wàn)元，占期末資產(chǎn)總額的40%。我們無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)，也無(wú)法實(shí)施替代審計(jì)程序，以對(duì)期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。三、審計(jì)意見(jiàn)由于上述審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無(wú)法對(duì)ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。

××?xí)?jì)師事務(wù)所中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：×××（蓋章）（簽名并蓋章）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：×××

（簽名并蓋章）中國(guó)××市二○×二年×月×日無(wú)法表示意見(jiàn)與保留意見(jiàn)的區(qū)別：

審計(jì)范圍受限是否影響財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允的判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的重要區(qū)別。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表是公允表達(dá)的，但由于某種事項(xiàng)的取證受到限制，則發(fā)表保留意見(jiàn)；如果審計(jì)范圍受限影響財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。。典型的審計(jì)范圍受到限制的情況有：（1）未能對(duì)存貨進(jìn)行監(jiān)盤(pán)；（2）未能對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證；（3）未能取得被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表；（4）內(nèi)部控制極度混亂，會(huì)計(jì)記錄缺乏系統(tǒng)性與完整性等。根據(jù)重要性水平來(lái)區(qū)分各種意見(jiàn)類(lèi)型如果審計(jì)范圍受限制或者財(cái)務(wù)報(bào)表編制違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況不重要，可出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果這種情況重要，但不影響會(huì)計(jì)報(bào)表整體的公允表達(dá)，應(yīng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果這種情況很重要，以至影響會(huì)計(jì)報(bào)表整體的公允表達(dá)，應(yīng)出具否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。分析思路我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表歷年的審計(jì)意見(jiàn)。練習(xí)思考題對(duì)下列各種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)分別簽發(fā)何種類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告？（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未曾觀察客戶的存貨盤(pán)點(diǎn)，又無(wú)其他程序可供替代；（2）委托人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍加以嚴(yán)重限制。（3）根據(jù)有關(guān)協(xié)議，或有負(fù)債及可能存在的賬外負(fù)債由被審計(jì)單位承擔(dān)損失并支付。按照財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》，該項(xiàng)或有負(fù)債可能影響發(fā)生期的損益。被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了披露。（4）被審計(jì)單位有兩筆金額較大的借款項(xiàng)目未做賬務(wù)處理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議將其做賬務(wù)處理并計(jì)算其應(yīng)計(jì)利息入賬，被審計(jì)單位拒絕采納。參考答案針對(duì)（1），注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，未曾觀察存貨盤(pán)點(diǎn)且無(wú)其他替代程序，應(yīng)視存貨金額占資產(chǎn)總額的比例大小簽發(fā)保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。針對(duì)（2），應(yīng)簽發(fā)無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。針對(duì)（3），注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無(wú)保留意見(jiàn)加解釋說(shuō)明段。針對(duì)（4），注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。例題一

[資料]某會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托對(duì)某公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)以下問(wèn)題：(1)該公司2002年度變更了存貨核算方法，使其會(huì)計(jì)核算更能符合實(shí)際，并在報(bào)表附注2中作了說(shuō)明；(2)一些應(yīng)收賬款賬戶余額無(wú)法實(shí)施函證，但已運(yùn)用其他審計(jì)程序進(jìn)行了驗(yàn)證；(3)該公司存貨核算錯(cuò)報(bào)數(shù)為10000元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重要性水平為50000元；(4)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目應(yīng)付賬款漏計(jì)60000元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議該公司補(bǔ)記，該公司根據(jù)要求進(jìn)行了調(diào)整。[要求]根據(jù)上述資料，請(qǐng)指出該注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具哪種意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告？為什么？參考答案應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。因?yàn)椋弘m然存貨核算方法變更，但它使存貨的核算更符合實(shí)際情況，且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作了說(shuō)明；應(yīng)收賬款雖然沒(méi)有函證，但采取了替代程序；存貨金額有錯(cuò)報(bào)，但未超出注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性水平；應(yīng)付賬款漏記已按注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)加以調(diào)整。例題二[資料]××?xí)?jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師張小、劉海已于2003年3月10日完成對(duì)CA股份有限公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表的外勤審計(jì)工作，現(xiàn)在草擬審計(jì)報(bào)告。按審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求，審計(jì)報(bào)告應(yīng)于2002年3月21日提交。張、劉二人在復(fù)核審計(jì)工作底稿時(shí)，發(fā)現(xiàn)存在下列主要情況：（1）審計(jì)工作底稿顯示，2002年度利潤(rùn)表重要性水平為75萬(wàn)元，2002年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表重要性水平為85萬(wàn)元。（2）2003年3月1日，××市高級(jí)人民法院最終裁定，2003年1月，被告CA股份有限公司侵權(quán)，應(yīng)賠償XXX股份有限公司360萬(wàn)元。（3）CA股份有限公司2002年度提壞賬準(zhǔn)備的比例由2001年度應(yīng)收賬款年末余額的3‰提高到5‰。（4）在2002年12月31日對(duì)CA股份有限公司甲產(chǎn)品進(jìn)行監(jiān)盤(pán)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該產(chǎn)品數(shù)量短缺2000件，甲產(chǎn)品單位成本435元，但CA股份有限公司未作調(diào)整。（5）CA股份有限公司2002年6月購(gòu)置一臺(tái)價(jià)值70萬(wàn)的設(shè)備，已入賬，當(dāng)月由管理部門(mén)啟用，但當(dāng)年并未計(jì)提折舊。公司會(huì)計(jì)政策規(guī)定，該設(shè)備折舊年限為5年，殘值率為10%，按直線法計(jì)提折舊。[要求]①根據(jù)上列第（1）種情況，張小、劉海應(yīng)選擇的重要性水平為多少？并說(shuō)明原因。②張小、劉海在2003年3月25日前對(duì)期后事項(xiàng)審查負(fù)有哪些責(zé)任；根據(jù)上列第（2）種情況，張小、劉海應(yīng)對(duì)CA股份有限公司提出何種建議？③根據(jù)上列第（3）、（4）、（5）種情況，張小、劉海應(yīng)提出何種處理建議？如提出調(diào)整建議，請(qǐng)作出調(diào)整分錄。④如果只考慮第（2）、（4）、（5）種情況，并假定CA股份有限公司均未接受調(diào)整建議，請(qǐng)代張小、劉海續(xù)編如下審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)報(bào)告CA股份有限公司全體股東：我們接受委托，審計(jì)了貴公司2002年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表、2002年度利潤(rùn)分配表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表由貴公司負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)。我們的審計(jì)是依據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的。在審計(jì)過(guò)程中，我們結(jié)合貴公司實(shí)際情況，實(shí)施了包括抽查會(huì)計(jì)記錄等我們認(rèn)為必要的審計(jì)程序?！痢?xí)?jì)師事務(wù)所（公章）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：張小（蓋章）地址：中國(guó)·北京劉海（蓋章）報(bào)告日期：2003年3月10日參考答案①該注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇的重要性水平為75萬(wàn)元，因?yàn)榘凑铡丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，當(dāng)不同會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平不同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇最低的重要性水平。②在3月10日前，該注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確認(rèn)期后事項(xiàng)的發(fā)生及處理是否合規(guī)；對(duì)3月10日至3月25日之間的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注。對(duì)于上述第（2）種情況的期后事項(xiàng)，應(yīng)建議CA股份有限公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。參考答案（續(xù)）③（3）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》允許企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策，且CA股份有限公司調(diào)整后的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例在規(guī)定范圍內(nèi)，但應(yīng)提請(qǐng)CA股份有限公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。（4）影響利潤(rùn)總額為87萬(wàn)元（2000×435=870000），應(yīng)建議調(diào)整。調(diào)整分錄為：借：營(yíng)業(yè)外支出870000（或：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本870000）貸：庫(kù)存商品870000（5）需補(bǔ)提折舊并影響利潤(rùn)總額為6.3萬(wàn)元。應(yīng)建議企業(yè)調(diào)整。調(diào)整分錄為：借：管理費(fèi)用63000貸：累計(jì)折舊63000參考答案（續(xù)）④應(yīng)在原審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，增加下列內(nèi)容：通過(guò)2002年12月31日的存貨監(jiān)盤(pán)，我們發(fā)現(xiàn)貴公司甲產(chǎn)品短缺2000件，將導(dǎo)致利潤(rùn)總額減少87萬(wàn)元，貴公司未予以調(diào)整。我們認(rèn)為除存在上述情況外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司2002年12月31日的財(cái)務(wù)狀況，2002年度經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量。另外，我們注意到，2003年3月5日××市最高人民法院終審裁定，2003年1月貴公司被告侵權(quán)案已審理完畢，應(yīng)賠償XXX公司損失360萬(wàn)元，但貴公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。

例:公正會(huì)計(jì)師事務(wù)所2001年3月15日完成對(duì)XYZ股份有限公司2000年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)工作。在復(fù)核審計(jì)工作底稿時(shí)發(fā)現(xiàn)以下情況：(1)公司有五筆應(yīng)收賬款無(wú)法實(shí)施函證程序，但已運(yùn)用其他相關(guān)審計(jì)程序進(jìn)行了驗(yàn)證；(2)該公司作為一樁商標(biāo)侵權(quán)案的被告，2000年末公司法律顧問(wèn)及相關(guān)人員均確認(rèn)該案敗訴的可能性超過(guò)50％，且賠償金額能夠合理估計(jì)，公司已在報(bào)表附注中作了說(shuō)明，但公司沒(méi)有確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債，該賠償金額對(duì)公司產(chǎn)生了重要影響。(3