2023年涉及關(guān)聯(lián)方借款利息支出扣除法規(guī)與政策

一、涉及關(guān)聯(lián)方借款利息支出扣除的法律、法規(guī)與政策為了關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除有關(guān)方面制定了一系列的法條和性。截止2021年12月31日止專門對關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除進(jìn)展實體性規(guī)定的法條以及性主要包括：1．?企業(yè)所得稅法?以下簡稱?企業(yè)所得稅法?〕第四十六條；2．?企業(yè)所得稅法施行?以下簡稱?企業(yè)所得稅法施行?〕第一百一十九條；3．?、稅務(wù)總企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除有關(guān)稅收政策問題的?以下簡稱財稅2021〕121文〕；4．?特別納稅調(diào)整施行〕?以下簡稱國稅發(fā)2021〕2〕第九章?資本弱化理?；5．?企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的?發(fā)下簡稱國稅2021〕777〕條。除此之外有關(guān)利息支出稅前扣除的一般規(guī)定也同樣適用于關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除。這些政策包括：1．?企業(yè)所得稅法施行?第三十七條；2．?企業(yè)所得稅法施行?第三十八條；3．?稅務(wù)總企業(yè)者未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的?以下簡稱國稅2021〕312文〕。二、關(guān)聯(lián)方的判斷討關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除問題的關(guān)鍵在于對關(guān)聯(lián)方的判斷因為只有確定了相關(guān)借款屬于關(guān)聯(lián)方交易之后才需要適用關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除規(guī)定。按照?企業(yè)所得稅法施行?以下簡稱?稅法施行?〕第一百零九條的解釋稱關(guān)聯(lián)方是指與企業(yè)有以下關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：一〕在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；二〕直接或者間接地同為第三者控制；三〕在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。?稅收征法施行細(xì)那么?第五十一條也有類似規(guī)定。應(yīng)該說這樣的解釋顯然過于籠統(tǒng)特別是對于控制的內(nèi)涵缺乏必要的辦界定。此?特別納稅調(diào)整施行〕?以下簡稱國稅發(fā)2021〕2文〕又作出了進(jìn)一步的解釋即關(guān)聯(lián)關(guān)系主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個人具有以下之一關(guān)系：一〕一方直接或間接持有另一方的股份總和到達(dá)25以上或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份到達(dá)25以上。假設(shè)一方通過中間方對另一方間接持有股份只要一方對中間方持股比例到達(dá)25以上那么一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。二〕一方與另一方金融機(jī)構(gòu)除外〕之間借貸資金占一方實收資本50以上或者一方借貸資金總額的10以上是由另一方金融機(jī)構(gòu)除外〕擔(dān)保。三〕一方半數(shù)以上的高級理人員包括成員和經(jīng)理〕或至少一名可以控制的高級成員是由另一方委派或者雙方半數(shù)以上的高級理人員包括成員和經(jīng)理〕或至少一名可以控制的高級成員同為第三方委派。四〕一方半數(shù)以上的高級理人員包括成員和經(jīng)理〕同時擔(dān)任另一方的高級理人員包括成員和經(jīng)理〕或者一方至少一名可以控制的高級成員同時擔(dān)任另一方的高級成員。五〕一方的消費經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進(jìn)展。六〕一方的購置或銷售活動主要由另一方控制。七〕一方承受或提供勞務(wù)主要由另一方控制。八〕一方對另一方的消費經(jīng)營、交易具有本質(zhì)控制或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系包括雖未到達(dá)本條第一〕項持股比例但一方與另一方的主要持股方享受根本一樣的經(jīng)濟(jì)利益以及家族、親屬關(guān)系等。從單體上講稅法對關(guān)聯(lián)方的界定雖然嚴(yán)但是不便于納稅人理解。因此從正確理解稅法的規(guī)定以及正確對關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)展判斷我們不妨參考會計準(zhǔn)那么上的規(guī)定按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第36——關(guān)聯(lián)方披露?的規(guī)定以下企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方企業(yè)：一〕該企業(yè)的母；二〕該企業(yè)的子；三〕與該企業(yè)受同一母控制的其他企業(yè)；四〕對該企業(yè)施行共同控制的方；五〕對該企業(yè)施加重大影響的方；六〕該企業(yè)的合營企業(yè)；七〕該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)；八〕該企業(yè)的主要者個人及與其關(guān)系親的家庭成員。主要者個人是指可以控制、共同控制一個企業(yè)或者對一個企業(yè)施加重大影響的個人者；九〕該企業(yè)或其母的關(guān)鍵理人員及與其關(guān)系親的家庭成員。關(guān)鍵理人員是指有權(quán)利并負(fù)責(zé)方案、指揮和控制企業(yè)活動的人員。與主要者個人或關(guān)鍵理人員關(guān)系親的家庭成員是指在處理與企業(yè)的交易時可能影響該個人或受該個人影響的家庭成員；十〕該企業(yè)主要者個人、關(guān)鍵理人員或與其關(guān)系親的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。應(yīng)該說相對于企業(yè)所得稅法的規(guī)定會計準(zhǔn)那么的規(guī)定還加的通俗更便于廣闊的財會辦稅人員理解。三、關(guān)聯(lián)方借款利息支出的內(nèi)涵討關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除問題最為根本的就是要弄清楚借款利息支出的內(nèi)涵也就是說借款利息支出是指?？疾飕F(xiàn)行的企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和政策可以發(fā)現(xiàn)?企業(yè)所得稅法?第四十六條、?企業(yè)所得稅法施行?的第三十八條、第一百一十九條、財稅2021〕121文以及國稅發(fā)2021〕2文第九章中都使用了“利息支出〞。那么這些不同條款中的“利息支出〞在內(nèi)涵上是否一樣呢？首先分析?企業(yè)所得稅法施行?對一般企業(yè)利息支出的規(guī)定。?企業(yè)所得稅法施行?第三十八條規(guī)定：“企業(yè)在消費經(jīng)營活動生的以下利息支出準(zhǔn)予扣除：一〕非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；二〕非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出不超過按照金融企業(yè)同同類貸款利率計算的數(shù)額的部。〞雖然現(xiàn)行的所有企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和政策都未對其中的“利息支出〞作出解釋但是我們有理由認(rèn)為其中的“利息支出〞僅指企業(yè)借款后根據(jù)借款合同應(yīng)支付的純粹的利息并不包含應(yīng)借款而向他方支付的擔(dān)保費、抵押費等。理由有二：第一由于第三十八條中包含了“非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出〞、“金融企業(yè)的各項存款利息支出〞、銀行“同業(yè)拆借利息支出〞以及“債券的利息支出〞等字樣就目前而言這些概念中的“利息支出都僅指單純的利息并不包括因為借款而發(fā)生的相關(guān)費用。第二雖然稅法本身并未對非關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借生的擔(dān)保與抵押費用作出特別規(guī)定但是按照會計與稅法差異協(xié)調(diào)與處理一般原那么的要求凡稅法未作特別規(guī)定的均按照會計的規(guī)定進(jìn)展處理。按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么2006〕?的規(guī)定借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等四個方面的內(nèi)容。從其規(guī)定可以看出在會計上借款利息也是指純粹的利息并不包含相關(guān)的借款費用這也就意味著新企業(yè)所得稅法對一般企業(yè)間資金拆借發(fā)生的擔(dān)保費與抵押費用等都作為輔助費用處理而不需要作為利息支出。那么關(guān)聯(lián)方借款利息支出是否也是指純粹的借款利息呢？答案是不是。按照國稅發(fā)2021〕2文第八十七條的解釋關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)實際支付的利息、擔(dān)保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用。也就是說企業(yè)所得稅法上所稱的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息不僅包括借款利息本身而且還包括相關(guān)借款費用如擔(dān)保費、抵押費以及其他具有利息性質(zhì)的費用等等。應(yīng)該成認(rèn)將其他具有利息性質(zhì)的費用視為利息支出是合理的這不僅符合本質(zhì)重于形式的原那么而且也有利于防止納稅人將利息支出轉(zhuǎn)化為其他費用躲避稅法的規(guī)定偷稅逃稅。但是將擔(dān)保費用以及抵押費用等等也歸為利息支出那么明顯過于嚴(yán)格因為調(diào)整關(guān)聯(lián)方交易的最根本原那么是交易原那么而按照交易原那么的要求非關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的資金拆借也都涉及到擔(dān)保與抵押費用的問題。而從上文的分析已經(jīng)可以得出這樣的結(jié)即對于非關(guān)聯(lián)方其與借款利息相關(guān)的擔(dān)保費和抵押費等等都是直接作為費用處理而不是作為利息支出的構(gòu)成內(nèi)容的。同樣性質(zhì)的費用僅僅由于企業(yè)身份的不同而采取了完全不同的稅收政策這就意味著新企業(yè)所得稅法及其相關(guān)政策在關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除方面采取了歧視性的政策也就是說新企業(yè)所得稅法在借款利息支出稅前扣除方面違犯了非歧視性原那么。因此我個人認(rèn)為國稅發(fā)2021〕2文將關(guān)聯(lián)方之間因借款而發(fā)生的擔(dān)保費與抵押費用等作為利息支出費用是不合理的。但是作為法律不其合理與否都應(yīng)當(dāng)?shù)玫絿?yán)格的執(zhí)行因為錯誤的法律政策仍然是法律政策。因此在相關(guān)部門未對其進(jìn)展修改或者調(diào)整之前我們?nèi)匀槐仨毎凑諊惏l(fā)2021〕2文的規(guī)定執(zhí)行即對于關(guān)聯(lián)方借款與借款相關(guān)的擔(dān)保費用、抵押費用等也都需要作為利息支出對待并按照稅法的規(guī)定進(jìn)展稅前扣除。四、區(qū)分資本性利息支出與收益性利息支出無是在會計核算上還是在企業(yè)所得稅計算上都必須遵循區(qū)分資本性支出與收益性支出的原那么。所謂資本性支出系指受益超過一年或一個營業(yè)周的支出即發(fā)生該項支出不僅是為了獲得本收益而且也是為了獲得以后各收益。而收益性支出那么是指受益不超過一年或一個營業(yè)周的支出即發(fā)生該項支出是僅僅為了獲得本收益。區(qū)分資本性支出與效益性支出原那么客觀上要求企業(yè)所得稅納稅人在會計核算以及計算繳納企業(yè)所得稅時首先將資本性支出與收益性支出加以區(qū)分然后將收益性支出計入費用賬戶作為當(dāng)損益列入損益表；將資本性支出計入資產(chǎn)賬戶作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表。當(dāng)然了資本化的支出在以后間將按照受益原那么和消耗比例通過轉(zhuǎn)移、折舊和攤銷等逐漸轉(zhuǎn)化為費用。1992年版的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么?以下簡稱?老準(zhǔn)那么?〕第二十條即規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)合理劃分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益僅與本會計年度相關(guān)的應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關(guān)的應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。〞2006年版的?企業(yè)會計準(zhǔn)?中雖然沒有類似的規(guī)定但這并不意味著在會計上不在強(qiáng)調(diào)區(qū)分資本性支出與收益性支出原那么。我們從一系列的詳細(xì)會計準(zhǔn)那么及其應(yīng)用指南中仍然可以找到區(qū)分資本性支出與收益性支出原那么的規(guī)定。比方?企業(yè)會計準(zhǔn)那么7——借款費用?第四條即規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的借款費用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者消費的應(yīng)當(dāng)予以資本化計入相關(guān)資產(chǎn)本錢；其他借款費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用計入當(dāng)損益。〞與會計準(zhǔn)那么的規(guī)定相對應(yīng)?企業(yè)所得稅法施行?也在第二十八條中規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)本錢不得在發(fā)生當(dāng)直接扣除。〞第三十七條進(jìn)一步明確：“企業(yè)在消費經(jīng)營活動生的合理的不需要資本化的借款費用準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能到達(dá)預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造間發(fā)生的合理的借款費用應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的本錢并按照本的規(guī)定扣除。〞因此在確定關(guān)聯(lián)方借款利息支出能否進(jìn)展稅前扣除方面納稅人首先要確定的是該項利息支出是費用化的支出還是資本化的支出。對于必須資本化的支出應(yīng)當(dāng)直接按照?企業(yè)所得稅法施行?第三十七條的規(guī)定處理即作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的本錢并按照有關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷的規(guī)定逐漸計入企業(yè)的損益并實現(xiàn)稅前扣除。對于符合稅法規(guī)定的利息支出計入相關(guān)資產(chǎn)的本錢價值并按照規(guī)定通過資產(chǎn)折舊和返銷后進(jìn)展稅前扣除沒有任何障礙和爭議但是對于超出稅法規(guī)定的利息支出是否也可以全部計入資產(chǎn)本錢并通過折舊與攤銷進(jìn)展稅前扣除呢？目前稅法并未作出直接和明確的規(guī)定。但是通過分析我們還是可以得出這樣的結(jié)：即對于超出稅法規(guī)定的利息支出是不能進(jìn)展稅前扣除的。按照?企業(yè)所得稅法施行?第三十七條的規(guī)定對于資本化的利息支出應(yīng)當(dāng)“作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的本錢并按照本的規(guī)定扣除。〞也就是說假設(shè)稅法施行中明確規(guī)定了不可以稅前扣除的資產(chǎn)本錢以及其他費用工程也是不得進(jìn)展稅前扣除。而稅法施行第三十八條也僅僅規(guī)定非關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的超過按照金融企業(yè)同同類貸款利率計算數(shù)額部的利息支出是不得稅前扣除的其中并未要求區(qū)分納稅人借款的用處與性質(zhì)。這也就意味著非關(guān)聯(lián)方企業(yè)借入的款項即使是用于固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的購建只要超出了規(guī)定的也不得稅前扣除。而對于關(guān)聯(lián)方借款利息支出?企業(yè)所得稅法?第四十六條也規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方承受的債權(quán)性與權(quán)益性的比例超過規(guī)定而發(fā)生的利息支出不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。〞其中也未對關(guān)聯(lián)方承受債權(quán)性的用處與性質(zhì)作出特殊的規(guī)定。換言之只要關(guān)聯(lián)方發(fā)生的借款并且相關(guān)的借款超出了稅法規(guī)定的那么超過規(guī)定部的利息支出都不得進(jìn)展稅前扣除。因此不是關(guān)聯(lián)方借款還是非關(guān)聯(lián)方借款對于必須按照規(guī)定進(jìn)展資本化的借款利息支出凡超出了稅法所規(guī)定的即使計入了相關(guān)資產(chǎn)的本錢也不能通過折舊或者攤銷的形式進(jìn)展稅前扣除。假設(shè)納稅人在會計上進(jìn)展了折舊與攤銷那么在進(jìn)展年度企業(yè)所得稅納稅申報時必須進(jìn)展納稅調(diào)整。五、關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的法律適用?企業(yè)所得稅法?及其施行施行后特別是財稅2021〕121文及國稅發(fā)2021〕2兩個性頒行后許多財稅人士在介紹關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除時大多只是介紹現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)和政策中有關(guān)關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的特別政策而很少提及非關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的政策這給廣闊納稅人造成了一種錯覺即關(guān)聯(lián)方借款利息支出只須適用現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)和政策中有關(guān)關(guān)聯(lián)方僅款利息稅前扣除的專門性政策而不必適用非關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的一般政策。其實關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款在本質(zhì)上仍然屬于企業(yè)間的借款只是由于企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系而具有的某些特殊性因此關(guān)聯(lián)方因借款而發(fā)生利息支出的稅前扣除既有一般性也有特殊性。一般性是指關(guān)聯(lián)方借款利息支出在稅前扣除時同樣適用有關(guān)一般企業(yè)間借款利息支出稅前扣除的政策規(guī)定；特殊性是指關(guān)聯(lián)方借款利息支出還須按照稅法對關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息支出稅前扣除特別政策的規(guī)定進(jìn)展所得稅處理。其實只要我們認(rèn)真分析現(xiàn)有的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除的有關(guān)特別規(guī)定也可以得出上述的稅法適用結(jié)。?企業(yè)所得稅法?第四十六條首先對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款利息支出扣除進(jìn)展了原那么性的規(guī)定即：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方承受的債權(quán)性與權(quán)益性的比例超過規(guī)定而發(fā)生的利息支出不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。其后和稅務(wù)總又制訂出臺了?企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除有關(guān)稅收政策問題的?以下簡稱財稅2021〕121〕對債權(quán)性與權(quán)益性的比例等相關(guān)事項作出了明確并對稅法第四十六條的規(guī)定進(jìn)展了補(bǔ)充：即“企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出不超過以下規(guī)定比例和稅法及其施行有關(guān)規(guī)定計算的部準(zhǔn)予扣除超過的部不得在發(fā)生當(dāng)和以后年度扣除。〞其中增加了“稅法及其施行有關(guān)規(guī)定計算的部〞也就意味著關(guān)聯(lián)方之間的借款除了必須遵循稅法對關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的特別規(guī)定之外還須遵循稅法對一般借款利息支出稅前扣除的規(guī)定。除此之外?特別納稅調(diào)整施行〕?以下簡稱國稅發(fā)2021〕2〕那么對債權(quán)性與權(quán)益性的比例的計算與確認(rèn)以及有關(guān)操作的程序性問題進(jìn)展了系統(tǒng)的規(guī)定。國稅發(fā)2021〕2文第九十一條中兩次重申：“企業(yè)實際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價問題的稅務(wù)應(yīng)首先按照本第五章的有關(guān)規(guī)定施行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整。〞考慮到稅務(wù)對納稅人之間進(jìn)展借款利息轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)展調(diào)查與調(diào)整所根據(jù)根本也是?企業(yè)所得稅法施行?第三十八條的規(guī)定因此這實際上也就進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)：關(guān)聯(lián)方借款利息支出同樣必須遵循一般企業(yè)借款利息支出稅前扣除的規(guī)定。因此需要提醒納稅人注意的是在關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息支出稅前扣除上必須正確適用稅收法律。六、關(guān)聯(lián)方費用借款利息支出稅前扣除的一般規(guī)定一〕相關(guān)概念1．關(guān)聯(lián)債權(quán)性所謂關(guān)聯(lián)債權(quán)性是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的需要歸還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。應(yīng)該說這一概念是很理解的。但是我們需要注意的是關(guān)聯(lián)方債權(quán)性的內(nèi)容范圍特別是對間接從關(guān)聯(lián)方獲得債權(quán)性的理解。按照?企業(yè)所得稅法施行?第一百一十九條的規(guī)定企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性包括：1〕關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性；2〕無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性；3〕其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債本質(zhì)的債權(quán)性。因此需要提醒納稅人注意的是按照上述的規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)通過銀行等第三方以委托貸款方式發(fā)生的借款在新企業(yè)所得稅法施行后也應(yīng)當(dāng)視同關(guān)聯(lián)方借款。目前面上流行的所謂通過無關(guān)聯(lián)的第三方進(jìn)展借款操作以躲避稅法對關(guān)聯(lián)方借款利息支出的限制其實是行不通的。另外因金融工具復(fù)雜因此債權(quán)性不僅包括貸款和債券等傳統(tǒng)融資方式還包括融資租賃、補(bǔ)償貿(mào)易、背靠背貸款以及委托貸款等等各種具有負(fù)債本質(zhì)的。2．關(guān)聯(lián)方權(quán)益性所謂關(guān)聯(lián)方權(quán)益性是指企業(yè)承受的不需要歸還本金和支付利息人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的。從?企業(yè)所得稅法施行?第一百一十九條對關(guān)聯(lián)方權(quán)益性概念的界定可以看出關(guān)聯(lián)方權(quán)益性既不是本企業(yè)的注冊資本或者實收資本也不是關(guān)聯(lián)方在本企業(yè)投入資本的本錢而是的關(guān)聯(lián)方因其而對本企業(yè)所擁有的所有者權(quán)益。雖然稅法未對權(quán)益性的范圍進(jìn)展界定但是按照目前公認(rèn)的看法即會計上的解釋權(quán)益性通常包括者投入的資本以及企業(yè)在消費經(jīng)營等過程中形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤等。3．關(guān)聯(lián)債資比例關(guān)聯(lián)債資比例是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方承受的債權(quán)性簡稱關(guān)聯(lián)債權(quán)〕占企業(yè)承受的權(quán)益性簡稱關(guān)聯(lián)權(quán)益〕的比例。關(guān)聯(lián)債權(quán)包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性。二〕稅前扣除如上文所說關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除政策本質(zhì)上包括了兩上方面即一方面是適用非關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除政策另一方面適用關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除特別政策。假設(shè)對兩個方面的政策進(jìn)展分析后便可以發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除特別政策所限定的其實是企業(yè)從關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款的額度；而一般企業(yè)適用的借款利息稅前扣除政策所限定的那么是企業(yè)的借款利率因此關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除的實際也就由兩個方面的內(nèi)容構(gòu)成即借款額度和借款利率。1．借款額度按照財稅2021〕121文的規(guī)定企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出除特別規(guī)定外其承受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性與其權(quán)益性比例因企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)不同而有所不同詳細(xì)地講金融企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比例不得超過5：1；其他企業(yè)那么不得超過2：1。對于超出比例部借款其利息支出不利率如何均不得進(jìn)展稅前扣除。另外企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理分開計算；沒有按照合理分開計算的一律按其他企業(yè)的比例計算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。2．借款利率按照?企業(yè)所得稅法施行?第三十八條的規(guī)定非關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款的利息支出不超過按照金融企業(yè)同同類貸款利率計算的數(shù)額的部。三〕關(guān)聯(lián)債資比例的計算應(yīng)該說對納稅人來說理解相關(guān)概念的內(nèi)涵與稅前扣除并不是困難的事情。但是僅僅理解此概念的與扣除并不意味著我們就可以很容易地計算確定關(guān)聯(lián)債資比例因為對任何一個企業(yè)來說只要企業(yè)進(jìn)展正常的消費經(jīng)營那么其關(guān)聯(lián)債資比例都是處于不斷變化中的因此假設(shè)不能明確債權(quán)性與權(quán)益性比例的計算特別是計算時點稅收征納雙方將會出現(xiàn)嚴(yán)重的分歧。此?特別納稅調(diào)整施行〕?在第九章?資本弱化理?中進(jìn)展了更為詳細(xì)的規(guī)定。按照其規(guī)定關(guān)聯(lián)債資比例的詳細(xì)計算如下：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)之和/年度各月平均權(quán)益之和其中：各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)＝關(guān)聯(lián)債權(quán)月初賬面余額+月末賬面余額〕/2各月平均權(quán)益＝權(quán)益月初賬面余額+月末賬面余額〕/2公式中所采信的權(quán)益為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。假設(shè)所有者權(quán)益小于實收資本股本〕與資本公積之和那么權(quán)益為實收資本股本〕與資本公積之和；假設(shè)實收資本股本〕與資本公積之和小于實收資本股本〕金額那么權(quán)益為實收資本股本〕金額。四〕不得稅前扣除關(guān)聯(lián)方利息支出的計算在確定了關(guān)聯(lián)債資比例之后計算確定不得稅前扣除的關(guān)聯(lián)方利息支出也就很簡單了。?特別納稅調(diào)整施行〕?也給出了一個比較直觀的計算公式即：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×1－比例/關(guān)聯(lián)債資比例〕根據(jù)上文的分析我們已經(jīng)知道對關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的實際上有兩個：一個是借款額度另一個是借款利率。但是按照這一公式計算得到了的不得稅前扣除的關(guān)聯(lián)方利息支出卻只表達(dá)了一個借款額度因此假設(shè)僅從形式上分析這一公式本身是不完善的。那么我們是否可以就此認(rèn)定?特別納稅調(diào)整施行〕?的規(guī)定錯了呢？我們說不是。因為?特別納稅調(diào)整施行〕?在給出這個公式的同時特別強(qiáng)調(diào)：企業(yè)實際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價問題的稅務(wù)應(yīng)首先按照有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整規(guī)定施行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整。也就是說公式中的“年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息〞也必須不存在轉(zhuǎn)讓定價問題必須符合交易原那么。假設(shè)存在轉(zhuǎn)讓定價以及不符合交易原那么的要求那么那么需要繼續(xù)按照相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的規(guī)定包括?企業(yè)所得稅法施行?第三十八條的規(guī)定作進(jìn)一步的處理進(jìn)一步講在計算不得稅前扣除的利息支出時也必須表達(dá)稅法對借款利率的限制。因此假設(shè)同時表達(dá)稅法對借款額度與利率的限制那么上述的公式可以調(diào)整為：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×1－金融企業(yè)同同類貸款利率/企業(yè)實際執(zhí)行利率〕×1－比例/關(guān)聯(lián)債資比例〕五〕應(yīng)用舉例某納稅人甲由乙和丙兩個各800萬元創(chuàng)辦。甲與乙約定自2021年2月1日起借入款項5000萬元并于2021年12月1日歸還。同時又與丙約定自2021年5月1日借入款項5000萬元并于2021年11月1日歸還。合同約定的借款年利率均為20。甲企業(yè)2021年年初以及1－12月份的資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者金額分別為：1900萬元、2000萬元、2100萬元、2050萬元、2160萬元、2200萬元、2140萬元、2200萬元、2100萬元、2300萬元、2500萬元、2400萬元、2600萬元。企業(yè)實際發(fā)生利息支出1333.3333萬元。假設(shè)同銀行貸款利率為年利10試計算確定甲企業(yè)可以稅前扣除的利息支出。1．首先計算甲企業(yè)各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)＝0＋0〕/2＋0＋5000〕/2＋5000＋5000〕/2＋5000＋5000〕/2＋5000＋10000〕/2＋10000＋10000〕/2＋10000＋10000〕/2＋10000＋10000〕/2＋10000＋10000〕/2＋10000＋10000〕/2＋10000＋5000〕/2＋5000＋0〕/2＝80000萬元〕2．其次計算甲企業(yè)各月平均權(quán)益各月平均權(quán)益＝1900＋2000〕/2＋2000＋2100〕/2＋2100＋2050〕/2＋2050＋2160〕/2＋2160＋2200〕/2＋2200＋2140〕/2＋2140＋2200〕/2＋2200＋2100〕/2＋2100＋2300〕/2＋2300＋2500〕/2＋2500＋2400〕/2＋2400＋2600〕/2＝27400萬元〕3．兩次計算確定關(guān)聯(lián)債資比例關(guān)聯(lián)債資比例＝80000/27400＝2.924．最后計算不得稅前扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息支出：不得扣除利息支出＝1333.3333×1－10/20〕×1－200/292〕＝210.0667萬元〕七、關(guān)聯(lián)方費用化借款利息支出稅前扣除的特別規(guī)定考慮到關(guān)聯(lián)企業(yè)的實際情況現(xiàn)行稅法還對關(guān)聯(lián)方費用化借款利息支出稅前扣除問題作出一些特別性的規(guī)定。1．按照財稅2021〕121文的規(guī)定納稅人假設(shè)可以按照?企業(yè)所得稅法?及其施行的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料并證明關(guān)聯(lián)方之間的資金借貸以及利息收付活動符合交易原那么的；或者該納稅人的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出不受關(guān)聯(lián)債資比例的限制在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。那么“實際稅負(fù)〞如何確定呢？?企業(yè)所得稅法?及其施行均未給出解釋。但是我們在稅務(wù)總下發(fā)的?稅務(wù)總<企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來表>的?國稅發(fā)2021〕114〕的?對外情況表?表八〕中可以找到了對于“實際稅負(fù)〞的計算：實際稅負(fù)比率＝實際繳納的所得稅/應(yīng)納稅所得額我們需要特別提醒廣闊辦稅人員注意的是在實際稅負(fù)比率計算中分母是應(yīng)納稅所得額而不是我們平常在計算稅收負(fù)擔(dān)時慣常使用的營業(yè)收入。2．按照國稅發(fā)2021〕2文第三十條的規(guī)定實際稅負(fù)一樣的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的資金借貸以及利息收付交易只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致總體稅收收入的減少原那么上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。進(jìn)一步講只要相關(guān)資金借貸與利息支付沒有造成稅款的流失那么即使關(guān)聯(lián)債資比例超出了稅法所規(guī)定的比例那么原那么上不需要納稅人進(jìn)展納稅調(diào)整。稅務(wù)也不進(jìn)展轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查。但是這種規(guī)定在實際稅收征中可能難以執(zhí)行因為關(guān)聯(lián)企業(yè)可能屬于不同的稅務(wù)轄出于稅收收入任務(wù)方面的原因主稅務(wù)顯然會要求納稅人特別是支付利息的一方進(jìn)展納稅調(diào)整。3．按照國稅發(fā)2021〕2文的規(guī)定不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；企業(yè)應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)展分配其中分配給實際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應(yīng)征所得稅稅款多出的部不予退稅。4．按照?企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的?國稅2021〕777〕的規(guī)定企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出也可以按照現(xiàn)行稅法有關(guān)關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除規(guī)定進(jìn)展扣除。5．按照?稅務(wù)總企業(yè)者未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的?國稅2021〕312〕的規(guī)定即使企業(yè)與者包括企業(yè)和個人〕構(gòu)成關(guān)聯(lián)方只要企業(yè)者在規(guī)定限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的那么該企業(yè)對外借款包括關(guān)聯(lián)方的借款所發(fā)生的利息相當(dāng)于者實繳資本額與在規(guī)定限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息其不屬于企業(yè)合理的支出應(yīng)由企業(yè)者負(fù)擔(dān)不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。詳細(xì)計算不得扣除的利息應(yīng)以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的間作為一個計算每一計算內(nèi)不得扣除的借款利息按該間借款利息發(fā)生額乘以該間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算公式為：企業(yè)每一計算不得扣除的借款利息＝該間借款利息額×該間未繳足注冊資本額÷該間借款額企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算不得扣除