武漢大學審計學第十章

第十講審計報告的選擇審計結果的匯總與溝通標準的法定審計報告特定目的的審計報告審計意見類型的決策：委托人與審計師之間的博弈

武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第1頁!審計結果的匯總編制審計差異匯總表（表1調整分錄和表2重分類分錄）編制資產(chǎn)負債表和利潤表的試算平衡表（表3和表4）在此基礎上，被審單位編制審定后財務報表武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第2頁!

表1審計差異匯總表——調整分錄匯總表

索引號：Z9

被審單位名稱：欣欣會計期間：20*5年單位：元

編制人員：章藝日期：20*6/02/16復核人員：李明日期：20*6/02/17序號索引號調整原因調整分錄資產(chǎn)負債表利潤表被審單位調整情況借貸借貸借貸1A21-1-2購貨截止出錯原材料應交稅費應付帳款10000170011700調整賬薄和報表2D1-3銷售截止出錯應收賬款營業(yè)收入292500250000調整賬薄和報表應交稅費42500營業(yè)成本庫存商品200000200000營業(yè)收入本年利潤250000250000本年利潤營業(yè)成本200000200000本年利潤應交稅費1650016500本年利潤利潤分配3350033500利潤分配盈余公積50255025武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第3頁!表3資產(chǎn)負債表項目試算平衡表索引號：Z8-1被審單位名稱：欣欣編制人員：章藝日期：20*6/02/11

會計期間：20*5年復核人員：李明日期：20*6/02/20單位：元項目20*5年期初余額20*5年末未審數(shù)期末比期初增減%調整分錄重分類分錄20*5年末審定數(shù)借貸借貸貨幣資金6200000185910.8-97%185910.8交易性金融資產(chǎn)6000050000-17%50000應收賬款21000003030500+44%2925003323000預付賬款--2000020000其他應收款500000594000+19%594000存貨10000002780060+178%1900002590060長期股權投資3500000037500000+7%37500000可供出售金融資產(chǎn)1000000015000000+50%15000000固定資產(chǎn)1110000011715000+6%11715000資產(chǎn)合計6596000070855470.8+7%70977970.8應付賬款30900006776000+119%11700200006807700應交稅費12000001941970.8+62%573001999270.8長期借款1000000010000000-10000000股本5000000050000000-50000000資本公積520000531000+2%531000盈余公積230000314975+37%5025320000未分配利潤9200001291525+40%284751320000負債及股東權益合計6596000070855470.8+7%70977970.8武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第4頁!與公司治理層的溝通治理層是指對被審單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責任負有監(jiān)督責任的人員或組織。治理層的責任包括對財務報告過程的監(jiān)督。管理層是指對被審單位經(jīng)營活動的執(zhí)行負有管理責任的人員或組織。管理層負責編制財務報表，并受治理層的監(jiān)督。從管理層擴大到整個治理層

武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第5頁!溝通的事項：在審計中，注冊會計師應就財務報表審計相關事項與管理層討論，包括討論本準則規(guī)定的與治理層溝通的相關事項。在與治理層溝通特定事項前，注冊會計師通常先與管理層討論，除非這些事項不適合與管理層討論，如管理層的勝任能力和誠信問題。注冊會計師應直接與治理層溝通的事項包括：注冊會計師的責任、計劃的審計范圍和時間、審計中發(fā)現(xiàn)的問題、注冊會計師的獨立性、要求和商定溝通的其他事項、補充事項武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第6頁!審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題：

注冊會計師對被審單位選用的會計政策、作出的會計估計、財務報表的披露等質量的看法審計工作中遇到的重大困難，如管理層在提供審計所需信息時出現(xiàn)嚴重拖延、不合理地要求縮短完成審計工作的時間、為獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)需要付出的努力遠遠超過預期、無法獲取預期的證據(jù)、管理層對注冊會計師施加的限制、管理層不愿按注冊會計師的要求對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估或拒絕將評估期間延伸至資產(chǎn)負債表日起的十二個月尚未更正的錯報，除非注冊會計師認為這些錯報明顯不重要。要求更正所有錯報，對未更正的重大錯報，注冊會計師應逐筆與治理層溝通。對未更正的大量小額錯報，注冊會計師可向治理層提供列明這些錯報的筆數(shù)和累計影響額的匯總表。應考慮與治理層討論未能更正錯報的原因及其影響，包括對未來財務報表可能產(chǎn)生的影響。并取得未更正錯報已引起治理層關注的聲明書。

審計中發(fā)現(xiàn)的、根據(jù)職業(yè)判斷認為重大且與治理層履行財務報告過程監(jiān)督責任直接相關的其他事項武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第7頁!審計報告的要素審計報告的九大要素（標題——報告日期）注意：注冊會計師的簽名蓋章（合伙制事務所指對審計項目負最終復核責任的合伙人和一名負責該審計項目的注冊會計師，有限責任事務所指事務所主任會計師或其授權的副主任會計師和一名負責該審計項目的注冊會計師），報告日期（不應早于被審計單位管理層簽署財務報表的日期）武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第8頁!脅迫威脅：是指審計人員因受到審計客戶或其他利益主體的公開或暗地要挾而對審計獨立性產(chǎn)生的威脅。從形式上看，脅迫威脅可分為兩種：

解雇威脅，即被審單位以解聘審計師的方式來脅迫其按照自己的意志出具審計報告非解雇威脅，即被審單位以降低審計費用、不提供必要的審計條件等方式來脅迫其按自己的意志出具審計報告武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第9頁!抵御脅迫威脅：審計師抵御脅迫威脅的能力取決于：管理當局對審計師施加壓力的強弱

客戶管理當局給審計師施加壓力的動機。如管理當局的報酬、控制權收益與公司業(yè)績的相關性越高，“干凈”審計意見對公司融資、提升股價等越重要，或公司業(yè)績和財務狀況越不好，客戶管理當局操縱、控制審計師的可能性就越大

管理當局的談判力量?？蛻艄芾懋斁譀Q定聘任、費用和審計工作條件的強勢程度

管理當局受到的制衡?？蛻艄芾懋斁值恼\信操守，更換審計師所產(chǎn)生的交易成本審計師所具有的特定優(yōu)勢：所提供服務的異質性和自身的職業(yè)道德水準

武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第10頁!審計意見決策：錯報的金額＆性質對報表影響程度

意見類型存在的問題不重要重要但局部重要且廣泛財務報表錯報無保留意見保留意見否定意見審計范圍受到限制無保留意見保留意見無法表示意見武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第11頁!上市公司年報審計意見類型匯總表年份審計意見類型2002年2003年2004年2005年份數(shù)比例份數(shù)比例份數(shù)比例份數(shù)比例標準無保留意見107786.64%118391.70%122889.25%120488.14%非標意見小計16613.36%1078.30%14810.75%16211.86%其中：帶強調事項段無保留意見1028.21%584.50%695.01%775.64%保留意見463.70%282.17%523.78%574.17%無法表示意見181.45%211.63%271.96%282.05%否定意見00.00%00.00%00.00%00.00%合計1243100%1290100%1376100%1366注100%

注：截至2006年4月30日，尚有10家上市公司未發(fā)布2005年年報，所以2005年的數(shù)據(jù)為1366份。武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第12頁!無保留意見如果認為財務報表符合下列所有條件，注冊會計師應出具無保留意見的審計報告：

財務報表已經(jīng)按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量注冊會計師已經(jīng)按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第13頁!在評價財務報表是否作出公允反映時，注冊會計師應考慮：

經(jīng)管理層調整后的財務報表，是否與注冊會計師對被審單位及其環(huán)境的了解一致財務報表的列報、結構和內容是否合理財務報表是否真實地反映了交易和事項的經(jīng)濟實質武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第14頁!

一、管理層對財務報表的責任

按照企業(yè)會計準則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制財務報表是武漢中百公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。

武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第15頁!

我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。

三、審計意見

我們認為，武漢中百公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了武漢中百公司2006年12月31日的財務狀況以及2006年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

武漢眾環(huán)會計師事務所有限責任公司中國注冊會計師彭斌中國注冊會計師劉定超中國.武漢2007年2月9日

武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第16頁!引言、范圍和意見段同標準的無保留意見

此外，我們提醒會計報表使用者關注，如會計報表附注X所述，ABC公司在2002年發(fā)生虧損X萬元，在2002年12月31日，流動負債高于資產(chǎn)總額X萬元。ABC公司已在會計報表附注X中充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。本段內容并不影響已發(fā)表的審計意見。當被審單位存在對會計報表具有重大影響的不確定事項，如未決訴訟時，審計報告強調事項段應說明：如會計報表附注X所示，某年某月，ABC公司被Y公司指控侵犯了專利權，要求其賠償損失X萬元；法院已受理，但尚未審理；ABC公司的法律顧問認為，ABC公司很可能敗訴，如果敗訴，停止使用專利權并賠償Y公司損失，將會對其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響；ABC公司已經(jīng)合理確認了相關損失。武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第17頁!保留意見會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但還不至于出具否定意見的審計報告。個別性、局部性！如對某項固定資產(chǎn)未計提折舊、未對應收賬款計提的壞賬準備明顯不足（與同行業(yè)同期賬齡相比）、未披露對外擔保事項或存貨充作抵押品事實等因審計范圍受到限制，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告（客觀性和局部性）武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第18頁!保留意見：審計問題我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。導致保留意見的事項：ABC公司2002年12月31日應收賬款余額為800萬元，占資產(chǎn)總額的1%。由于ABC公司未能提供債務人的地址，我們無法實施函證，且無法實施其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。我們認為，除未能實施函證可能產(chǎn)生的影響外，上述會計報表符合企業(yè)會計準則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司2002年12月31日的財務狀況，以及2002年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第19頁!舉例：

審

計

報

告上海華源企業(yè)發(fā)展股份有限公司全體股東：我們接受委托，審計后附的上海華源企業(yè)發(fā)展股份有限公司（以下簡稱貴公司）財務報表，包括2006年12月31日的資產(chǎn)負債表和合并資產(chǎn)負債表，2006年度的利潤及利潤分配表和合并利潤及利潤分配表、現(xiàn)金流量表和合并現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。

一、管理層對財務報表的責任

按照企業(yè)會計準則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制財務報表是貴公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。

武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第20頁!

三、導致保留意見的事項

1、貴公司期末對江蘇雅鹿實業(yè)股份有限公司應收款項13,066萬元，本期按個別認定法對應收款項計提壞賬準備5,600萬元，我們未獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

2、報告期內，就職工身份置換費用，貴公司之控股子公司浙江華源蘭寶有限公司核減資本公積7,382.73萬元，該身份置換事項發(fā)生在該公司進入貴公司之前，貴公司直接核減資本公積，我們未獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

四、審計意見我們認為，除了前段所述導致保留意見的事項可能產(chǎn)生的影響外，貴公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了貴公司2006年12月31日的財務狀況以及2006年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

岳華會計師事務所有限責任公司

中國注冊會計師：尹師州

中國注冊會計師：董

旭

中國

北京

二○○七年四月二十六日武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第21頁!否定意見會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允地反映被審單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。注冊會計師發(fā)表否定意見的必要條件是：已按審計準則的要求，搜集了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。重慶會計師事務所對““渝鈦白”公司1997年年報發(fā)表否定意見，理由是在審計中發(fā)現(xiàn)：該公司1997年將本應計入財務費用的應付債券利息8064萬元，進行了資本化處理，計入了鈦白粉工程成本（該項工程早在1995年下半年就已投產(chǎn)，1996年已可以生產(chǎn)出合格產(chǎn)品）；欠付中國銀行重慶分行的美元借款利息89.8萬美元，折合人民幣743萬元，未計提入賬。

武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第22頁!無法表示意見如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以致無法對會計報表發(fā)表意見，注冊會計師應出具無法表示意見的審計報告。

ABC公司未對2002年12月31日的存貨進行盤點，金額為X萬元，我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會計報表發(fā)表意見。一般為客戶管理當局主觀限制（掩飾問題、節(jié)約成本等）武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第23頁!

2、我們無法對貴公司2006年度計提的壞賬準備中的23,305.89萬元、固定資產(chǎn)減值準備中的12,125.90萬元獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

3、我們無法對貴公司財務報表附注所述重大會計差錯更正所涉及2006年以前利用賬外借款消化擬收購的上海曼高涅進出口有限公司不良資產(chǎn)事項及對上海華源投資發(fā)展有限公司長期股權投資差錯調整事項獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

4、根據(jù)貴公司提供的上述財務報表顯示：截止2006年12月31日，貴公司連續(xù)三年虧損，股東權益為-24,145.41萬元，累計未彌補虧損為145,441.26萬元，營運資金為-196,851.94萬元；銀行借款總額為246,891.79萬元，已逾期105,391.27萬元。貴公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。截至審計報告日，我們尚未獲取管理層針對貴公司持續(xù)經(jīng)營能力的具體改善措施，因此，我們無法判斷貴公司繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設編制的2006年度財務報表是否適當。

武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第24頁!注意一些會計師事務所拿人錢財，替人消災：規(guī)避嚴重類型審計意見（ST，15天風險提示公告）購買審計意見武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第25頁!●以無法表示意見代替保留意見或否定意見：

1997-2001年，95%的無法表示意見審計報告涉及持續(xù)經(jīng)營問題，其中很多意見的發(fā)表不當（應對持續(xù)經(jīng)營能力的披露、持續(xù)經(jīng)營假設在會計報表中的應用發(fā)表意見）

充分披露無保留意見合理未充分披露保留意見或否定意見執(zhí)行審計程序判斷無法確定無法表示意見假設是否合理

按其他基礎重新遵照《獨立審計準則—編制會計報表特殊目的業(yè)務審計報告》處理不合理

未重新編制報表否定意見武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第26頁!綜合練習星海會計師事務所于2004年1月12日接受A股份有限公司股東委托，對該公司2003年度會計報表進行審計。注冊會計師于2004年3月18日完成了審計工作，按審計業(yè)務約定書的要求，應于2004年4月9日提交審計報告。公司審計前會計報表反應的資產(chǎn)總額為5000萬元，該年度的利潤總額為100萬元?，F(xiàn)假定存在以下幾種情況：（1）A公司在被審計年度將發(fā)出的存貨的計價方法由原來的先進先出法改為后進先出法，并在會計報表附注中作了充分披露。注冊會計師認為這種變更是合理的。（2）在某訴訟案中，A公司被起訴侵權，原告要求賠償75萬元。至被審年度的資產(chǎn)負債表日勝負仍難以預料。訴訟案和可能的影響均已列示在會計報表附注中。（3）注冊會計師得知公司2003年的訴訟案于2004年3月20日判決，A公司敗訴，應向原告賠償45萬元，公司對判決結果未提出異議，并在會計報表附注5中進行了披露。注冊會計師在3月26日完成了對該事項的實地審計工作，提請公司調整2003年度會計報表，被公司拒絕。武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第27頁!要求：

（1）如以資產(chǎn)總額和利潤額為判斷基礎，采用固定比率法，請計算確定A公司2003年度會計報表層次的重要性水平。假定資產(chǎn)總額和利潤總額的固定百分比分別為0.5％和10％。（2）假定公司不接受注冊會計師提出的調整意見，分別針對上述七種情況，說明注冊會計師應當出具何種意見的審計報告，并簡要說明理由。（3）假定只存在上述3、4兩種情況，且公司不接受注冊會計師提出的調整意見，說明注冊會計師應當出具何種意見的審計報告，簡要說明理由，并代注冊會計師撰寫審計報告。武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第28頁!除對簡要財務報表出具的審計報告外，對其他特殊目的審計業(yè)務出具的審計報告應包括下列要素：

標題收件人引言段范圍段審計意見段注冊會計師的簽名和蓋章會計師事務所的名稱、地址及蓋章報告日期

武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第29頁!表2審計差異匯總表——重分類分錄匯總表被審單位名稱：欣欣會計期間：20*5年單位：元序號索引號調整原因調整分錄資產(chǎn)負債表利潤表被審單位調整情況借貸借貸借貸1A21-1-2應付賬款明細賬借方余額預付賬款應付賬款2000020000調整報表武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第30頁!表4利潤表項目試算平衡表索引號：Z8-2被審單位名稱：欣欣編制人員：章藝日期：20*6/02/11

會計期間：20*5年復核人員：李明日期：20*6/02/20單位：元項目20*4年審定額20*5年未審數(shù)本期比上期增減%調整分錄重分類分錄20*5年審定數(shù)借貸借貸營業(yè)收入2535100012375000-51%25000012625000營業(yè)成本179120009510000-47%2000009710000營業(yè)稅費22680001125000-50%1125000銷售費用363500265000-27%265000管理費用252000231000-8%231000財務費用720000745000+4%745000資產(chǎn)減值損失258000297000+15%297000投資收益12000001300000+8%1300000營業(yè)利潤47775001502000-69%1552000營業(yè)外支出-6000-6000利潤總額47775001496000-69%1546000所得稅1433250447300-69%16500463800凈利潤33442501048700-69%335001082200武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第31頁!溝通的目的：注冊會計師應就與財務報表審計相關、且根據(jù)職業(yè)判斷認為與治理層責任相關的重大事項，以適當?shù)姆绞郊皶r與治理層溝通。溝通的目的是：

就審計范圍和時間以及注冊會計師、治理層和管理層各方在財務報表審計和溝通中的責任，取得相互了解及時向治理層（董事會、審計委員會、監(jiān)事會）告知審計中發(fā)現(xiàn)的與治理層責任相關的事項共享有助于注冊會計師獲取審計證據(jù)和治理層履行責任的其他信息武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第32頁!計劃的審計范圍和時間：如注冊會計師擬如何應對由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險；對與審計相關的內部控制采取的方案；重要性的概念，但不宜涉及重要性的具體底線或金額；審計業(yè)務受到的限制或法律法規(guī)對審計業(yè)務的特定要求；擬利用的內部審計工作的范圍，以及雙方如何更好地協(xié)調和配合工作；治理層對內部控制和舞弊的態(tài)度、認識和措施；與擬實施的審計程序相關的事項，這些程序是在法律法規(guī)和審計準則的規(guī)定之外、應治理層或管理層要求而實施的；治理層對會計準則和相關會計制度，以及與財務報表相關的法律法規(guī)和其他事項等方面的變化作出的反應武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第33頁!注冊會計師的獨立性，如就審計項目組成員、會計師事務所其他相關人員以及會計師事務所按照法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定保持了獨立性作出聲明；會計師事務所與被審單位之間存在的可能影響獨立性的所有關系和其他事項，包括審計和非審計服務收費等要求和商定溝通的其他事項，可能與治理層對財務報告過程的監(jiān)督責任相關，也可能與治理層的其他責任相關補充事項，在財務報表審計中已引起注冊會計師注意的、但與治理層對財務報告過程的監(jiān)督并不直接相關的事項；根據(jù)職業(yè)判斷認為與治理層的責任關系重大、且管理層或其他人員尚未與治理層有效溝通的事項武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第34頁!委托人與審計師的博弈自利威脅：是指審計人員因受自己情感上、經(jīng)濟上或其他方面的個人利益的驅動而對審計獨立性構成的威脅。毫無疑問，審計師在客戶取得的利益越大，對審計獨立性的自利威脅越嚴重。單個會計師事務所具有兩個內在沖動：盡量省略審計程序，降低審計成本，確保獲得超額的利潤，或者在與其他事務所競價時處于成本優(yōu)勢地位；允許客戶的管理當局違反會計準則，以爭取新客戶或保持現(xiàn)有客戶。這導致事務所與上市公司管理當局之間存在合謀的可能。在我國，許多事務所內部實行項目業(yè)績與自身報酬直接掛鉤的激勵機制，又進一步增大了審計人員為確保并提高自己的經(jīng)濟利益，而迎合客戶管理當局的可能性。武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第35頁!抵御自利威脅：審計師抵御自利威脅的能力或意愿，取決于：

審計師在某一客戶中的利益的相對重要性擴大自身規(guī)模、提高市場占有率，降低對單一客戶的高度依賴性審計法律責任的外部威懾作用嚴格確立以民事責任為核心的審計法律責任體系，實行集團訴訟職業(yè)道德信念的自我約束作用強化職業(yè)道德教育武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第36頁!審計師變更的監(jiān)管政策：

上市公司需要進行信息披露在股東大會的申述制度中注協(xié)的重點關注領域武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第37頁!審計意見類型上市公司近幾年的審計意見類型匯總情況出具非標準審計意見的主要原因武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第38頁!上市公司年報非標審計意見原因統(tǒng)計表

年份非標原因2002年2003年2004年2005年份數(shù)比例份數(shù)比例份數(shù)比例份數(shù)比例持續(xù)經(jīng)營能力不確定8551.20%6661.68%6543.92%8351.23%虧損7343.98%6459.81%6241.89%7948.77%逾期借款或貸款3118.67%1110.28%1912.84%2716.67%或有損失2816.87%2523.36%2617.57%1911.73%擔保責任3018.07%2826.17%2013.51%1911.73%審計范圍受限2414.46%2220.56%2013.51%1911.73%關聯(lián)方影響2112.65%1211.21%138.78%1811.11%未決訴訟或仲裁1710.24%1514.02%149.46%159.26%減值準備異常137.83%1514.02%96.08%169.88%大股東占用資金127.29%76.54%64.05%1710.49%

注：同一上市公司被出具非標意見的原因可能有多個，因此非標原因與上市公司之間不存在一一對應的關系武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第39頁!在評價財務報表是否按適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制時，注冊會計師應考慮：

選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關會計制度，并適合于被審計單位的具體情況管理層作出的會計估計是否合理財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第40頁!舉例：審計報告

武漢中百集團股份有限公司全體股東：我們審計了后附的武漢中百集團股份有限公司（以下簡稱武漢中百公司）財務報表，包括2006年12月31日的資產(chǎn)負債表和合并的資產(chǎn)負債表，2006年度的利潤及利潤分配表和合并的利潤及利潤分配表、股東權益變動表和合并的股東權益變動表、現(xiàn)金流量表和合并的現(xiàn)金流量表，以及財務報表附注和合并的財務報表附注。武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第41頁!

二、注冊會計師的責任

我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第42頁!帶強調事項段的無保留意見現(xiàn)在只允許的兩種情形：

◆

當存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應當在審計報告的意見之后增加強調事項段對此予以強調

◆

當存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見

這一規(guī)定有利于抑制實際工作中一些注冊會計師以附加解釋段來代替保留意見甚至否定意見的問題。武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第43頁!舉例：

審

計

報

告上海聯(lián)華合纖股份有限公司全體股東：我們審計了后附的上海聯(lián)華合纖股份有限公司(以下簡稱“聯(lián)華合纖”)財務報表，包括2006年12月31日的資產(chǎn)負債表和合并資產(chǎn)負債表、2006年度的利潤及利潤分配表和合并利潤及利潤分配表、現(xiàn)金流量表和合并現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。

四、強調事項

我們提醒財務報表使用者關注，截止2006年12月31日，聯(lián)華合纖累積虧損數(shù)額已達240,253,551.29元，合并流動負債超過合并流動資產(chǎn)48,491,107.30元，聯(lián)華合纖面臨較大的償債壓力。雖然聯(lián)華合纖已在財務報表附注二中充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。本段內容不影響已發(fā)表的審計意見。浙江東方會計師事務所有限公司

中國注冊會計師：閭力華中國注冊會計師：朱國剛武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第44頁!保留意見：會計問題如會計報表附注5.10所述，ABC銀行2002年6月購入的辦公用房沒有計提折舊。如按ABC銀行固定資產(chǎn)折舊政策，應計提折舊費用200萬元。相應地，2002年12月31日的累計折舊應當增加200萬元，固定資產(chǎn)賬面凈值減少200萬元，2002年度凈利潤減少134萬元。我們認為，除了辦公用房沒有計提折舊對會計報表產(chǎn)生的影響外，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《金融企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC銀行2002年12月31日的財務狀況，以及2002年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第45頁!新太科技（遠洋漁業(yè)）97-2001連續(xù)5年的年報因同一問題被出具保留意見：“由于客觀條件所限，我們無法對貴公司船存存貨實施必要審計程序驗證其真實性和可靠性”。遠洋捕撈生產(chǎn)活動的特殊性導致期末審計時存貨的監(jiān)督性盤點無法執(zhí)行。審計處理：先要求公司對存貨核算的合規(guī)性和存貨的真實性進行承諾；生產(chǎn)漁輪回港期間，再由審計人員復驗上年末船存存貨盤點的正確性，并發(fā)表補充審計意見養(yǎng)殖業(yè)（洞庭水殖、武昌魚）存貨的無法核查性（是否存在、計價）武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第46頁!

二、注冊會計師的責任

我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第47頁!案例：科龍電器2004年報審計意見德勤在審計意見中表示：科龍電器2004年度已確認的主營業(yè)務收入共計84.364億元，包括對中國境內兩家客戶的銷售收入5.76億元，其中一家新客戶12月份確認了2.97億元產(chǎn)品銷售收入。但未能從這兩家客戶取得直接的回函確認，也未能確定與這一新客戶的交易的真實性。04年度對這兩家客戶的全部產(chǎn)品銷售收入中，截止04年12月31日和審計報告日，尚未收款的余額分別為5.76和5.56億元。因此，未能取得足夠的證據(jù)以證實這些收入的真實性，或2004年12月31日公司及合并資產(chǎn)負債表中與這些收入相關的應收帳款的真實性，也不能確認截至2004年12月31日公司及合并報表的主營業(yè)務收入和應收帳款是否不存在重大差錯。武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第48頁!引言和范圍段同標準的無保留意見：

三、導致否定意見的事項

如財務報表附注×所述，ABC公司的長期股權投資未按企業(yè)會計準則的規(guī)定采用權益法核算。如果按權益法核算，ABC公司的長期投資賬面價值將減少×萬元，凈利潤將減少×萬元，從而導致ABC公司由盈利×萬元變?yōu)樘潛p×萬元。

四、審計意見

我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響，ABC公司財務報表沒有按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。武漢大學審計學第十章共56頁，您現(xiàn)在瀏覽的是第49頁!舉例：上海華源股份有限公司全體股東：我們接受委托，審計后附的上海華源股份有限公司（以下簡稱貴公司）財務報表，包括2006年12月31