《實用管理會計》第3章變動成本法

第三章變動成本法【主要內(nèi)容】第一節(jié)變動成本法的特點及理論依據(jù)第二節(jié)變動成本法與完全成本法的比較第三節(jié)兩種成本計算法下營業(yè)利潤差額分析第四節(jié)兩種成本計算方法的優(yōu)缺點及配合使用第一節(jié)變動成本法的特點及理論依據(jù)

一、變動成本法的概念和特點變動成本計算（變動成本法Variablecosting）,又稱直接成本計算(directcosting)或邊際成本計算（marginalcosting），其基本原理是由美國的哈里斯（M.J.Harris）在1936年首先提出來的。20世紀70年代末開始傳入我國，一些企業(yè)，尤其是機械行業(yè)的一些企業(yè)開始試點和應用。隨著我國會計與國際會計的接軌和社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，這種方法還將得到進一步的應用和發(fā)展。（一）變動成本法的概念變動成本法是變動成本計算法的簡稱，是指在計算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和存貨成本時，以成本性態(tài)分析為前提，只將變動的生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本及存貨成本的內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本全部作為期間成本，并按貢獻式損益法計算損益的一種成本計算方（二）變動成本法中產(chǎn)品成本和期間成本的含義1.產(chǎn)品成本的含義產(chǎn)品成本實際上就是變動的生產(chǎn)成本，包括直接材料、直接人工和變動制造費用。2.期間成本的含義變動成本法中，將所有與產(chǎn)品制造沒有直接聯(lián)系的固定制造費用和非生產(chǎn)成本全部列入期間成本，作為貢獻毛益的抵減項目。（三）變動成本法的特點1.變動成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，變動性制造費用構成產(chǎn)品成本，而固定性制造費用應作為期間成本處理。2．強調(diào)不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。3.本期間發(fā)生的固定性制造費用全部計入當期成本，導致?lián)p益對銷量的變化更為直接敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。以邊際貢獻減去期間成本（包括固定性制造費用和其他固定性費用）就是利潤。由邊際貢獻這個概念不難看出，變動成本法強調(diào)的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。二、變動成本法計算的理論依據(jù)按照成本性態(tài)分析，凡是直接與產(chǎn)品制造有聯(lián)系的，并隨產(chǎn)量成正比例變動的成本就是變動生產(chǎn)成本，即產(chǎn)品成本。固定生產(chǎn)成本必須列為期間成本，全部列入當期損益之中。這就是變動成本法的理論依據(jù)。變動成本法計算的基本原理可以概括為以下三個方面：（一）變動成本構成了產(chǎn)品價值的直接基礎（二）固定制造費用作為期間費用從總收入中扣除（三）固定制造費用不計入成本，會影響當期利潤總額【例3-1】某企業(yè)生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，某月有關數(shù)據(jù)，如表3-1所示。表3-1甲、乙產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)假定直接人工費用都是計件工資，不需要在甲、乙兩種產(chǎn)品之間進行分配；變動制造費用按直接人工比例進行分配。另外，甲、乙兩種產(chǎn)品均無月初和月末在產(chǎn)品。要求：根據(jù)上列資料，采用變動成本法計算甲、乙兩種產(chǎn)品的成本。則有關計算如下：變動成本制造費用分配率=18450/(20600+10150)=0.6甲產(chǎn)品分配額=20600×0.6=12360乙產(chǎn)品分配額=10150×0.6=6090根據(jù)已知資料，即可計算出甲、乙兩種產(chǎn)品的成本（即變動制造成本）。甲產(chǎn)品變動制造成本=直接材料20400+直接人工20600+變動制造費用12360=53360乙產(chǎn)品變動制造成本=直接材料14000+直接人工10150+變動制造費用6090=30240三、變動成本法計算的意義采用變動成本法計算產(chǎn)品成本，主要有以下意義：（1）能提供每種產(chǎn)品的盈利能力的資料。（2）可以為正確地制定經(jīng)營決策以及進行成本的計劃和控制提供許多有價值的資料。（3）變動成本計算便于和標準成本、彈性預算和責任會計等直接結合，在計劃和日?？刂频母鱾€環(huán)節(jié)發(fā)揮重要作用。第二節(jié)變動成本法與完全成本法的比較變動成本法和完全成本法是兩種截然不同的成本計算模式，其理論依據(jù)、操作過程及計算結果都有很大的不同，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：一、應用的前提條件不同二、產(chǎn)品成本及期間成本的構成內(nèi)容不同三、銷貨成本及存貨成本不同四、損益確定程序不同五、所提供信息的用途不同一、應用的前提條件不同應用變動成本法首先是將所有成本進行成本性態(tài)分析，將其劃分為變動成本和固定成本兩部分，如果有混合成本，則要把它按一定的方法分解為變動成本和固定成本兩部分。通過成本性態(tài)分析，變動成本包括變動生產(chǎn)成本、變動非生產(chǎn)成本兩部分；固定成本包括固定的制造費用（即固定生產(chǎn)成本）、固定的非生產(chǎn)成本兩部分。應用完全成本法，首先要把全部成本按其發(fā)生的領域或經(jīng)濟用途不同分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩類。凡在生產(chǎn)領域中為產(chǎn)品制造而發(fā)生的成本都屬于生產(chǎn)成本，包括直接材料、直接人工、變動和固定制造費用；凡是在流通領域、服務領域而發(fā)生的成本屬于非生產(chǎn)成本，包括管理費用、銷售費用、財務費用。二、產(chǎn)品成本及期間成本的構成內(nèi)容不同（一）變動成本法兩項成本的構成內(nèi)容在變動成本法下，將生產(chǎn)成本按其與產(chǎn)量的關系分為變動生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本兩類，只將變動生產(chǎn)成本計入產(chǎn)品成本，而將固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本全部列為期間成本，不包括在生產(chǎn)成本之中。這兩種成本的具體構成內(nèi)容如圖3.1所示。圖3.1變動成本法產(chǎn)品成本與期間成本的構成（二）完全成本法兩項成本的構成內(nèi)容在完全成本法下，將所有成本分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩大類，將全部生產(chǎn)成本計入產(chǎn)品成本，而將非生產(chǎn)成本作為期間成本，不包括在生產(chǎn)成本之中。圖3.2完全成本法產(chǎn)品成本與期間成本的構成【例3-2】某廠生產(chǎn)甲產(chǎn)品，產(chǎn)品銷售單價為200元/件，近三年的產(chǎn)銷量和成本資料，如表3-2和表3-3所示。表3-2某廠生產(chǎn)甲產(chǎn)品的產(chǎn)銷量資料單位：件表3-3某廠生產(chǎn)甲產(chǎn)品的成本資料單位：元根據(jù)以上資料，分別計算第一年兩種成本法下甲產(chǎn)品的產(chǎn)品成本和期間成本。1.變動成本法：單位生產(chǎn)成本＝單位變動生產(chǎn)成本＝直接材料＋直接人工＋變動制造費用＝50＋40＋10＝100（元）；產(chǎn)品成本＝單位變動生產(chǎn)成本×第一年生產(chǎn)量＝100×8000＝800000（元）。其中，銷貨中的產(chǎn)品成本＝單位變動生產(chǎn)成本×第一年銷售量＝100×6000＝600000元；存貨中的產(chǎn)品成本＝單位變動生產(chǎn)成本×第一年期末存貨量＝100×2000＝200000元；期間成本＝變動期間成本＋固定期間成本＝（變動銷售費用＋變動管理費用＋變動財務費用）＋（固定制造費用＋固定銷售費用＋固定管理費用＋固定財務費用）＝（2＋1＋0）×第一年銷售量＋（240000＋4000＋2000＋2000）＝3×6000＋248000＝266000（元）。2.完全成本法：單位生產(chǎn)成本＝單位變動生產(chǎn)成本＋每件產(chǎn)品應分攤的固定制造費用＝（50＋40＋10）＋240000/8000＝130（元）；產(chǎn)品成本＝單位生產(chǎn)成本×第一年生產(chǎn)量＝130×8000＝1040000（元）。其中，銷貨中的產(chǎn)品成本＝單位變動生產(chǎn)成本×第一年銷售量＝130×6000＝780000元；存貨中的產(chǎn)品成本＝單位變動生產(chǎn)成本×第一年期末存貨量＝130×2000＝260000元；期間成本＝全部銷售費用＋全部管理費用＋全部財務費用＝（2×6000＋4000）＋（1×6000＋2000）＋2000＝16000＋8000＋2000＝26000（元）從上述計算結果可以清楚地看出，變動成本法下的單位生產(chǎn)成本低于完全成本法下的單位生產(chǎn)成本，相差30元，正好是完全成本法下每件產(chǎn)品吸收的固定制造費用。同時，變動成本法下的期間成本大于完全成本法下的期間成本，差為240000元（266000-26000），剛好是固定制造費用總額。三、銷貨成本及存貨成本不同在完全成本法下，由于產(chǎn)品成本包括固定制造費用，并將固定制造費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配，這樣，期末在產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品和已銷售產(chǎn)品中均“吸收”了一定份額的固定制造費用，即期末存貨都是按全部生產(chǎn)成本計價。在變動成本法下，由于產(chǎn)品成本僅按變動生產(chǎn)成本計算，而將固定制造費用全部作為期間成本處理，因而，無論是在產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品還是已銷售產(chǎn)品都只包含變動生產(chǎn)成本，即期末存貨都是按變動生產(chǎn)成本計價。這樣，變動成本法的存貨成本必然小于吸收成本法的存貨成本。兩種成本計算法下存貨估價及成本流程圖如圖3.3所示。圖3.3兩種成本計算法下存貨估價及成本流程圖廣義的產(chǎn)品以銷貨和存貨兩種實物形態(tài)存在。由于產(chǎn)品成本不同，因而決定了銷貨成本及存貨成本水平不同，下面以例說明?！纠?-3】資料承【例3-2】，假設存貨發(fā)出采用先進先出法，則兩種成本法計算的第一年銷貨成本和存貨成本結果如下。1.變動成本法計算程序及結果（1）銷貨成本＝當年銷售量×單位產(chǎn)品成本＝6000×100＝600000（元）；（2）存貨成本＝期末存貨量×單位產(chǎn)品成本＝2000×100＝200000（元）。2.完全成本法計算程序及結果（1）銷貨成本由于第一年沒有期初存貨，即當年銷售的6000件甲產(chǎn)品均是當年生產(chǎn)的，故可以直接計算。銷貨成本＝當年銷售量×單位產(chǎn)品成本＝6000×130＝780000（元）如果年初有存貨，則要按照先進先出法計算銷貨成本，不能直接根據(jù)銷售量計算。（2）存貨成本由于第一年的存貨全部是當年生產(chǎn)的，故單位成本一致，可以直接計算。如果期末存貨既有當年生產(chǎn)的，又有前期生產(chǎn)的，則單位成本可能不一致，需要按照先進先出法計算存貨成本。存貨成本＝期末存貨量×單位產(chǎn)品成本＝2000×130＝260000（元）從上述計算結果可以看出，變動成本法的銷貨成本低于完全成本法的銷貨成本，差是180000元（780000－600000），剛好是完全成本法下銷售的6000件甲產(chǎn)品中包含的固定制造費用（6000×30）；另一方面，變動成本法下的存貨成本低于完全成本法下的存貨成本，差是60000元（260000-200000），剛好是完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費用（2000×30＝60000）。存貨成本＝期末存貨量×單位產(chǎn)品成本＝2000×130＝260000（元）從上述計算結果可以看出，變動成本法的銷貨成本低于完全成本法的銷貨成本，差是180000元（780000－600000），剛好是完全成本法下銷售的6000件甲產(chǎn)品中包含的固定制造費用（6000×30）；另一方面，變動成本法下的存貨成本低于完全成本法下的存貨成本，差是60000元（260000-200000），剛好是完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費用（2000×30＝60000）。四、損益確定程序不同（一）營業(yè)利潤的計算方法不同1.貢獻式損益計算程序變動成本法是按照貢獻式損益法計算營業(yè)利潤的，其程序分為兩步：（1）計算貢獻毛益。貢獻毛益也稱貢獻邊際，其計算公式為：貢獻毛益＝營業(yè)收入-變動成本（2）計算營業(yè)利潤。其計算公式為：營業(yè)利潤＝貢獻毛益-固定成本在上述兩個計算公式中：

變動成本＝銷貨中變動生產(chǎn)成本＋變動非生產(chǎn)成本＝本期銷售量×（單位變動生產(chǎn)成本＋單位變動非生產(chǎn)成本）固定成本＝固定生產(chǎn)成本＋固定非生產(chǎn)成本＝固定制造費用＋固定銷售費用＋固定管理費用＋固定財務費用2.傳統(tǒng)式損益計算程序完全成本法是按照傳統(tǒng)式損益法計算營業(yè)利潤的，其程序分為兩步：（1）計算營業(yè)毛利。其計算公式為：營業(yè)毛利＝營業(yè)收入-銷售成本（2）計算營業(yè)利潤。其計算公式為：營業(yè)利潤＝營業(yè)毛利-期間成本【例3-4】資料承【例3-2】，分別按貢獻式和傳統(tǒng)式損益法計算年營業(yè)利潤。1.在變動成本法下：營業(yè)收入＝200×6000＝1200000（元）銷貨中的變動生產(chǎn)成本＝100×6000＝600000（元）變動非生產(chǎn)成本＝6000×（2＋1）＝18000（元）變動成本總額＝600000＋18000＝618000（元）貢獻毛益＝1200000-618000＝582000（元）固定成本＝240000＋4000＋2000＋2000＝248000（元）營業(yè)利潤＝582000-248000＝334000（元）2.在完全成本法下：營業(yè)收入＝200×6000＝1200000（元）銷售成本＝6000×130＝780000（元）營業(yè)毛利＝1200000-780000＝420000（元）期間成本＝全部銷售費用＋全部管理費用＋全部財務費用＝（2×6000＋4000）＋（1×6000＋2000）＋2000＝26000（元）營業(yè)利潤＝420000-26000＝394000（元）從以上計算結果可以看出，完全成本法營業(yè)利潤大于變動成本法營業(yè)利潤，差額為60000元（394000－334000）。（二）損益表編制的格式不同由于完全成本法和變動成本法下的產(chǎn)品成本構成不同，所以在利潤表上兩種方法下成本費用的排列也有差別。（二）損益表編制的格式不同由于完全成本法和變動成本法下的產(chǎn)品成本構成不同，所以在利潤表上兩種方法下成本費用的排列也有差別。在完全成本法下，必須按照傳統(tǒng)式損益確定程序計量營業(yè)損益，利潤表格式采用傳統(tǒng)式利潤表。在變動成本法下，只能按貢獻式損益確定程序計量營業(yè)損益，利潤表格式采用貢獻式利潤表。表3－4兩種成本計算法下利潤表的格式從上表可以看出，無論在哪一種成本計算法下，本期發(fā)生的銷售費用、管理費用都是期間成本，都要全額計入利潤表，只是在計入利潤表的位置和補償途徑方面存在形式上的區(qū)別?！纠?-5】以【例3-4】的計算結果為依據(jù)，編制第一年損益表，見表3-5。（三）計算出來的營業(yè)利潤結果有可能不同完全成本法下對固定成本的補償是由當期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔，期末未銷售的產(chǎn)品與當期已銷售的產(chǎn)品承擔著相同的份額。固定成本上述處理上的分歧對兩種成本計算方法下的計算產(chǎn)生影響，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關系；即產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益就越小，反之則越大。只有當產(chǎn)品實現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對均衡，損益計算上的差異才會消失。而事實上，產(chǎn)銷絕對均衡只是個別的、相對的和理想化的，不均衡才是普遍的、絕對的和現(xiàn)實化的，這也是研究本問題的意義所在。首先，根據(jù)【例3-2】的資料，通過整理，編制該企業(yè)連續(xù)三年有關單價、成本和費用資料表，見表3-6。單價、成本和費用資料表單位：元其次，根據(jù)上述資料，編制該企業(yè)連續(xù)三年的損益表，見表3-7。表3-7企業(yè)連續(xù)三年的損益表單位：元

從表3-7中可以看出，這三年用兩種方法計算出來的營業(yè)利潤結果不同，但某些特殊情況下也可能相同。因此，兩種成本法計算的營業(yè)利潤結果可能不同。五、所提供信息的用途不同（一）變動成本法從變動成本法連續(xù)三年的營業(yè)利潤與銷售量的關系來看,存在以下幾點規(guī)律：(1)當某期比上期銷售量增加時，該期營業(yè)利潤就一定會比上期增加；(2)當某期銷售量比上期減少時，該期營業(yè)利潤就一定會比上期減少；(3)當某期銷售量最高時，該期營業(yè)利潤亦最高；(4)當某期銷售量最低時，該期營業(yè)利潤亦最低；(5)當任意兩期銷售量相等時，這兩期營業(yè)利潤亦相等。（二）完全成本法首先從完全成本法產(chǎn)量與單位生產(chǎn)成本來看，第一年產(chǎn)量最高（8000件），其單位生產(chǎn)成本就最低（130元）；第三年產(chǎn)量最低（5000件），其單位生產(chǎn)成本就最高（148元）。其中的原因就是固定制造費用總額不變，則單位產(chǎn)品分攤的固定制造費用隨產(chǎn)量的增加而降低；反之，隨產(chǎn)量的降低而增加。因此，就給人提供了這樣一種虛假信息，要提高經(jīng)濟效益，就要降低產(chǎn)品成本；而降低產(chǎn)品成本就要擴大產(chǎn)量。無形之中就形成了以生產(chǎn)為中心，重生產(chǎn)輕銷售的觀念，在市場經(jīng)濟條件下，這種觀念是十分有害的；其次在完全成本法下，有時會出現(xiàn)這樣一種奇怪的現(xiàn)象，即銷售量多的年份，其營業(yè)利潤少；而銷售量少的年份，其營業(yè)利潤反而多。很明顯，這是不合理的。由于完全成本法不能正確地反映營業(yè)利潤與銷售量之間的內(nèi)在聯(lián)系，揭示的信息是以生產(chǎn)為中心，忽視了銷售應有的地位和作用，所以不利于企業(yè)管理和決策。第三節(jié)兩種成本計算法下營業(yè)利潤差額分析一、營業(yè)利潤差額的概念營業(yè)利潤差額是指同一企業(yè)同一時期按完全成本法計算的營業(yè)利潤與按變動成本法計算的營業(yè)利潤之間的差額。用公式表示就是：營業(yè)利潤差額＝某期完全成本法營業(yè)利潤－該期變動成本法營業(yè)利潤。該差額可能大于零，可能小于零，也可能等于零。二、導致出現(xiàn)營業(yè)利潤差額的原因分析（一）銷售收入（二）變動生產(chǎn)成本（三）非生產(chǎn)成本（四）固定制造費用三、營業(yè)利潤差額的變動規(guī)律營業(yè)利潤差額的數(shù)量特征有如下幾點規(guī)律：（1）如果完全成本法下期末存貨吸收的固定性制造費用等于期初存貨釋放的固定性制造費用，那么，按兩種成本法確定的營業(yè)利潤必然相等，即營業(yè)利潤差額等于零；（2）如果完全成本法下期末存貨吸收的固定性制造費用大于期初存貨釋放的固定性制造費用，那么，按完全成本法確定的營業(yè)利潤一定大于按變動成本法確定的營業(yè)利潤，即營業(yè)利潤差額必然大于零；（3）如果完全成本法下期末存貨吸收的固定性制造費用小于期初存貨釋放的固定性制造費用，那么，按完全成本法確定的營業(yè)利潤一定小于按變動成本法確定的營業(yè)利潤，即營業(yè)利潤差額必然小于零。四、營業(yè)利潤差額簡算法及其應用（一）營業(yè)利潤差額簡算法的計算公式某期營業(yè)利潤差額=完全成本法下期末存貨吸收的固定性制造費用-完全成本法下期初存貨釋放的固定性制造費用；某期營業(yè)利潤差額=完全成本法下單位期末存貨吸收的固定性制造費用×期末存貨量-完全成本法下單位期初存貨釋放的固定性制造費用×期末存貨量；某期營業(yè)利潤差額=完全成本法下單位期末存貨吸收的固定性制造費用×期末存貨量-完全成本法下期初存貨釋放的固定性制造費用（二）營業(yè)利潤差額簡算法的應用在實務中，有時不需要同時按兩種成本計算方法計算營業(yè)利潤。由于變動成本法營業(yè)利潤計算簡單，因而往往是先計算出變動成本法營業(yè)利潤，再利用利潤差額簡算法計算兩種成本法營業(yè)利潤差額，按以下簡化公式直接推算出完全成本法下營業(yè)利潤及期末存貨成本。完全成本法下營業(yè)利潤=變動成本法下營業(yè)利潤+按簡算法計算的營業(yè)利潤差額；完全成本法下期末存貨成本=變動成本法下期末存貨成本+完全成本法期末存貨吸收的固定制造費用第四節(jié)兩種成本計算方法的優(yōu)缺點及配合使用（一）完全成本法的優(yōu)缺點1.完全成本法的優(yōu)點（1）符合公認會計準則的要求。（2）強調(diào)固定制造費用和變動制造費用在成本補償方式上的一致性。（3）強調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。2．完全成本法的不足（1）完全成本法不利于成本管理。（2）難以反映真實的盈利情況。（3）固定制造費用的分攤十分繁瑣（二）變動成本法的優(yōu)缺點1.變動成本法的優(yōu)點（1）提供最有用的管理信息，使預測、決策、考核和控制成為可能。（2）符合收益與費用配比原則，充分提示了收益與成本的內(nèi)在聯(lián)系。（3）變動成本法便于進行各部門的業(yè)績評價。（4）變動成本法能夠促使企業(yè)管理當局重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。（5）變動成本法可以簡化成本計算工作，