審計證據(jù)與審計工作底稿

第六章審計證據(jù)與審計工作底稿

06年CPA《審計》課件7主講:王生根

1王生根[有助理解]審計工作就3件事：找證據(jù)做底稿出報告2王生根第一部分：考試大綱要求

I．考綱技能要求一、基本要求為考察考生具有相關(guān)的知識和技能，本科目要求考生能夠：5．掌握審計抽樣和其他選取測試項目的方法；6．形成審計意見和出具審計報告的基本原理會收集證據(jù)?。?！3王生根II.歷年考綱體現(xiàn)（歷年考題分析）年份題型分值考點2003多選題2三級復(fù)核制度要求；審計證據(jù)可靠性2004判斷題4.5審計檔案管理的存檔、復(fù)印和銷毀

200504王生根III.本章重、難點本章的重點有：（1）審計證據(jù)的種類；（2）審計證據(jù)的特性；（3）審計證據(jù)的獲??；（4）審計程序的分類。

本章的難點有：（1）審計證據(jù)的獲?。唬?）審計程序的分類中各種審計證據(jù)能夠證實的具體審計目標(biāo)及會計報表認(rèn)定；（3）審計工作底稿的形成與復(fù)核。5王生根第二部分：教材內(nèi)容精講第一節(jié)審計證據(jù)一、審計證據(jù)的種類（一）審計證據(jù)的概念

審計證據(jù)是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為了形成審計意見所獲取的證據(jù)。（編者按：應(yīng)為資料）。6王生根6[審計證據(jù)的概念]《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第三條本準(zhǔn)則所稱審計證據(jù)，是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。

7王生根（二）審計證據(jù)與會計認(rèn)定的邏輯關(guān)系{結(jié)合表5-2、表6-1、表6-2}1.在審計實務(wù)中，通常是針對每項會計報表認(rèn)定來獲取證據(jù)。表5-2監(jiān)盤的實物證據(jù)。2.有關(guān)某項認(rèn)定的審計證據(jù)，不得用于代替有關(guān)另一項認(rèn)定應(yīng)獲取的審計證據(jù)。如存貨的存在與計價。3.實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍隨著認(rèn)定的不同而不同。如監(jiān)盤的實物證據(jù)。本章“第一節(jié)審計證據(jù)——審計程序與審計證據(jù)、認(rèn)定的關(guān)系”

4.有些情況下，某項測試可為多項認(rèn)定提供審計證據(jù)，如函證應(yīng)收賬款可提供存在和計價的2種審計證據(jù)。監(jiān)盤的實物證據(jù)。本章“第一節(jié)審計證據(jù)—三、審計證據(jù)的獲取—審計程序與審計證據(jù)、認(rèn)定的關(guān)系”

5.總結(jié)：不同的審計程序可提供不同的審計證據(jù)，而不同的審計證據(jù)可用來證實不同的會計報表認(rèn)定。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿8王生根（三）[審計證據(jù)的種類]9王生根審計證據(jù)的類型（按程序分）1.檢查記錄或文件2.檢查有形資產(chǎn)3.

函證4.觀察5.詢問6.重新計算7.重新執(zhí)行8.分析程序10王生根[審計證據(jù)的含義]

實物證據(jù)(Physicalevidence)是指通過實際觀察或盤點所取得的、用以確定某些實物資產(chǎn)是否確實存在的證據(jù)。

書面證據(jù)(Documentaryevidence)是注冊會計師所獲取的各種以書面文件為形式的一類證據(jù)。

口頭證據(jù)(Oralevidence)是被審計單位職員或其他有關(guān)人員對注冊會計師的提問進(jìn)行口頭答復(fù)所形成的一類證據(jù)。

環(huán)境證據(jù)(Environmentalevidence)也稱狀況證據(jù)，是指對被審計單位產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實。11王生根[見下圖，成遞減趨勢]一般而言，注冊會計師所獲取的審計證據(jù)可以按其外形特征（長相的如何？）分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)。實物證據(jù)書面證據(jù)口頭證據(jù)環(huán)境證據(jù)[審計證據(jù)證明力]12王生根（四）[審計證據(jù)的區(qū)別]證據(jù)種類

特點

缺點

方法

類型

會計報表認(rèn)定

審計目標(biāo)

實物證據(jù)

證明力最強。手摸眼見

所有權(quán)和價值另行審計

觀察、監(jiān)盤法

實物—如表14-2現(xiàn)金盤點表

存在性

完整、估價或分?jǐn)?/p>

真實、完整、估價、截止

書面證據(jù)

最多[基本]

計算、分析性復(fù)核、查詢及函證、檢查

①

外部：被審單位以外人士、機構(gòu)編制；注師自編。

②

內(nèi)部：A會計記錄B管理當(dāng)局聲明書C其他書面文件

5大

認(rèn)定

9個目標(biāo)

13王生根證據(jù)種類

特點

缺點

方法

類型

會計報表認(rèn)定

審計目標(biāo)

口頭證據(jù)

嘴里吐出來的

①

本身不足以證明事情的真相

②

往往需得到其他相應(yīng)證據(jù)的支持

③

這類證據(jù)可靠性較差，證明力較小。

查詢

書面記載

5大

認(rèn)定

除機械準(zhǔn)確性外[阿拉伯?dāng)?shù)字不準(zhǔn)]

環(huán)境[狀況]證據(jù)

不是基本證據(jù)

觀察、檢查、分析性復(fù)核

①

有關(guān)內(nèi)控情況

②

被審單位管理人員素質(zhì)

③

各種管理條件和管理水平

無

總體合理性

14王生根（五）表6-1審計證據(jù)與審計目標(biāo)的關(guān)系

審計目標(biāo)審計證據(jù)真實性完整性所有權(quán)估價截止準(zhǔn)確性披露分類總體合理性實物證據(jù)√√√√書面證據(jù)√√√√√√√√√口頭證據(jù)√√√√√√√√環(huán)境證據(jù)√15王生根[執(zhí)業(yè)技能題解][2001年多選題]下列各項審計證據(jù)中，屬于內(nèi)部證據(jù)的有（）。A、被審計單位已對外報送的會計報表B、被審計單位提供的銷售合同C、被審計單位提供的供應(yīng)商開具的發(fā)票D、被審計單位管理當(dāng)局聲明書[答案與解析]ABD16王生根二、審計證據(jù)的特性[新準(zhǔn)則原文]《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》第七條注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。第八條審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。審計證據(jù)的適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。盡管審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相關(guān)，但如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。這里的充分和適當(dāng)是審計證據(jù)的兩大特性。

17王生根（一）審計證據(jù)的充分性[足夠性、定量、數(shù)量特征]

1．概念審計證據(jù)的充分性又稱足夠性，是指審計證據(jù)的數(shù)量能足以支持注冊會計師的審計意見，是注冊會計師為形成審計意見所需審計證據(jù)的最低數(shù)量要求。2．最低數(shù)量要求（1）審計證據(jù)的數(shù)量不是越多越好?？陀^公正的審計意見必須建立在有足夠數(shù)量的審計證據(jù)的基礎(chǔ)之上，但是這并不是說，審計證據(jù)的數(shù)據(jù)越多越好。為了使注冊會計師進(jìn)行有效率、有效益的審計，注冊會計師通常把需要足夠數(shù)量審計證據(jù)的范圍降低到最低限度18王生根（2）審計證據(jù)需要量的確定(總要求)①每一審計項目對審計證據(jù)的需要量以及取得這些證據(jù)的途徑和方法，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該項目的具體情況來定。②在某些情況下，由于時間、空間或成本的限制，注冊會計師不能獲得最為理想的審計證據(jù)時，可考慮通過其他途徑或其他審計證據(jù)來替代。如的寄存外地存貨。③只有注冊會計師通過不同的渠道和方法取得其認(rèn)為足夠的審計證據(jù)時，才能據(jù)以發(fā)表審計意見。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿19王生根3．判斷因素

注冊會計師判斷審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)（兩性），應(yīng)當(dāng)考慮下列5個因素；單純就充公性而言，還應(yīng)當(dāng)考慮2個因素（共7個，本章“第一節(jié)審計證據(jù)—二審計證據(jù)的特性”）：判斷審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素：審計風(fēng)險；具體審計項目的重要性；注冊會計師及其業(yè)務(wù)助理人員的審計經(jīng)驗；審計過程中是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊；審計證據(jù)的類型與獲取途徑。判斷審計證據(jù)是否充分，還應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟因素和總體規(guī)模與特征。20王生根（1）審計風(fēng)險[結(jié)合“第七章審計計劃、重要性及審計風(fēng)險—第三節(jié)審計風(fēng)險—一、審計風(fēng)險的組成要素及其相互關(guān)系”]審計風(fēng)險由:

固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三部分組成。

AR=IR*CR*DR證據(jù)數(shù)量[實質(zhì)性測試]

第六章審計證據(jù)與審計工作底稿21王生根從以上箭頭可以看出：注冊會計師對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的估計水平與所需的審計證據(jù)的數(shù)量呈同向變動關(guān)系；注冊會計師對檢查風(fēng)險的與所需的審計證據(jù)的數(shù)量呈反向變動關(guān)系。[注意：注冊會計師判斷審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)考慮的是固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，暫不考慮檢查風(fēng)險。][經(jīng)典例題][2002年單選題]2．注冊會計師對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的估計水平與所需審計證據(jù)的數(shù)量()。A、呈同向變動關(guān)系B、呈反向變動關(guān)系C、呈比例變動關(guān)系D、不存在關(guān)系[答案]A；[解析]本題旨在考核固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的估計水平與審計證據(jù)的數(shù)量的關(guān)系。一般來說，如果注冊會計師對會計報表層和賬戶余額或某類交易層固有風(fēng)險的性質(zhì)估計得嚴(yán)重，其風(fēng)險水平估計得很高，那么所需收集的證據(jù)的數(shù)量就多，反之所需收集的證據(jù)數(shù)量就少，可見，審計人員對固有風(fēng)險的估計水平與所需證據(jù)的數(shù)量是同向變動關(guān)系，控制風(fēng)險的估計水平也是如此。22王生根注冊會計師判斷審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)考慮的是固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。固有風(fēng)險、控制風(fēng)險具體又受下列因素影響：①項目的性質(zhì)：第一次進(jìn)行審計時，要有意識地提高審計證據(jù)的質(zhì)量，增加審計證據(jù)的數(shù)量。IR23王生根

②內(nèi)部控制的性質(zhì)和強弱：被審計單位的內(nèi)部控制出現(xiàn)重要弱點乃至失控時，注冊會計師必須搜集更詳細(xì)、更多、更有力的審計證據(jù)，以降低因其內(nèi)部控制存在缺陷所帶來的審計風(fēng)險。CR③業(yè)務(wù)經(jīng)營性質(zhì)：被審計單位經(jīng)營的業(yè)務(wù)越復(fù)雜，審計的相對風(fēng)險越大，則所需的證據(jù)數(shù)量也越多。IR④管理當(dāng)局的可信賴程度:管理當(dāng)局越不可信賴，風(fēng)險越高，所需證據(jù)越多。IR\CR24王生根

⑤財務(wù)狀況：當(dāng)被審計單位的財務(wù)狀況不佳時，注冊會計師必須注意提高審計證據(jù)的質(zhì)量，或適當(dāng)增加審計證據(jù)的數(shù)量。IR\CR⑥時常更換會計師事務(wù)所：若被審計單位經(jīng)常無正當(dāng)理由更換會計師事務(wù)所及其注冊會計師時，接任的注冊會計師往往需提高審計證據(jù)的質(zhì)量或相對增加審計證據(jù)的數(shù)量。IR⑦抽樣風(fēng)險與樣本量成反比，樣本量越大，抽樣風(fēng)險越低。25王生根

⑧反比。可容忍誤差越小，需選取樣本量越大。⑨正比。如果存在預(yù)期總體誤差，則應(yīng)當(dāng)選取較大的樣本量。⑩反比。分層越多，樣本量越少。

(11)正比。可信賴程度越高；需選取樣本量越大。(12)綜合水平（重大錯報風(fēng)險）與檢查風(fēng)險成反比關(guān)系。

26王生根

（2）具體審計項目的重要性越是重要的審計項目，注冊會計師就越需獲取充分的審計證據(jù)以支持其審計結(jié)論或意見。（3）注冊會計師及其業(yè)務(wù)助理人員的審計經(jīng)驗注冊會計師及其業(yè)務(wù)助理人員缺乏審計經(jīng)驗時，少量的審計證據(jù)就不一定能使其發(fā)現(xiàn)被審事項是否存在錯誤或舞弊行為，因而應(yīng)增加證據(jù)的需要量。27王生根（4）審計過程中是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊一旦審計過程中發(fā)現(xiàn)了被審事項有錯誤或舞弊的行為，則被審計單位整體會計報表存在問題的可能性就增加，因此，注冊會計師需增加審計證據(jù)的數(shù)量。28王生根（5）審計證據(jù)的類型與獲取途徑—表6-1

外部證據(jù)多，可適當(dāng)減少審計證據(jù)數(shù)量；內(nèi)部證據(jù)多，可適當(dāng)增加審計證據(jù)數(shù)量。如果審計過程當(dāng)中，我們獲取到的證據(jù)的質(zhì)量比較高，數(shù)量就可以減少；相反，如果證據(jù)的質(zhì)量不是很高，數(shù)量就要增加。所獲取的審計證據(jù)本身不易偽造，則其質(zhì)量較高，數(shù)量便可減少。29王生根（6）經(jīng)濟因素。如果增加時間和成本沒有帶來相應(yīng)的效益，應(yīng)考慮采用更有效的審計程序收集高質(zhì)量、足夠的證據(jù)。（7）總體規(guī)模與特征總體規(guī)模越大，總體中不同質(zhì)項目越多，所需證據(jù)越多。通常，抽樣總體規(guī)模越大，所需證據(jù)的數(shù)量越多。30王生根4、總結(jié)

上述各項因素與審計證據(jù)數(shù)量的關(guān)系如下表：

第六章審計證據(jù)與審計工作底稿31王生根32王生根33王生根34王生根（四）審計證據(jù)的適當(dāng)性。定性[質(zhì)量特征]

1．概念審計證據(jù)的適當(dāng)性是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。這是獲取審計證據(jù)的質(zhì)量要求。35王生根2．充分性與適當(dāng)性的關(guān)系

審計證據(jù)的充分性與適當(dāng)性的密切相關(guān)。審計證據(jù)的適當(dāng)性會影響其充分性。一般而言，審計證據(jù)的相關(guān)與可靠程度越高，則所需審計證據(jù)的數(shù)量就可減少；反之，就要審計證據(jù)的數(shù)量就要增加。審計證據(jù)的適當(dāng)性是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指審計證據(jù)應(yīng)與審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)；可靠性是指審計證據(jù)應(yīng)能如實反映客觀事實。二者密切相關(guān)，適當(dāng)性會影響充分性，但并不是說充分性也會影響適當(dāng)性。36王生根3．審計證據(jù)的相關(guān)性

審計證據(jù)的相關(guān)性。它是指審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計目標(biāo)相關(guān)。收集的證據(jù)應(yīng)能證實有關(guān)認(rèn)定或目標(biāo)。注冊會計師只能利用與審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的審計證據(jù)來證明和否定被審計單位所報道的事項。如：存貨監(jiān)盤結(jié)果只能證明存貨是否存在，是否有毀損及短缺，而不能證明存貨的計價和所有權(quán)的情況。37王生根A．注冊會計師通過控制測試應(yīng)考慮的相關(guān)事項包括：①內(nèi)部控制設(shè)計是否合理；②內(nèi)部控制執(zhí)行是否有效；③內(nèi)部控制在所審計期間是否一貫遵守。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿38王生根B．通過實質(zhì)性測試獲取審計證據(jù)時，應(yīng)考慮的相關(guān)事項主要包括[實質(zhì)性測試獲取的審計證據(jù)，應(yīng)能證實以下事項(具體審計目標(biāo))]：[“第五章審計目標(biāo)與審計范圍—第二節(jié)審計具體目標(biāo)及其確定—一、被審計單位管理當(dāng)局對會計報表的認(rèn)定”結(jié)合本章“第一節(jié)審計證據(jù)—二、審計證據(jù)的獲取”]①資產(chǎn)或負(fù)債在某一特定時日是否存在(真實性)；②資產(chǎn)或負(fù)債在某一特定時日是否歸屬于被審計單位(所有權(quán))；③經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生是否與被審計單位有關(guān)(所有權(quán))；39王生根④是否有未入賬的資產(chǎn)、負(fù)債或其他交易事項(完整性)；⑤會計記錄金額是否恰當(dāng)(估價、機械準(zhǔn)確性)；⑥資產(chǎn)或負(fù)債的計價是否恰當(dāng)(估價)；⑦收入與費用的配比是否恰當(dāng)(截止)；⑧會計報表項目的分類反映是否恰當(dāng)，并前后一致(分類、披露)。40王生根4．審計證據(jù)的可靠性

審計證據(jù)的可靠性是指審計證據(jù)能如實反映客觀事實。收集的證據(jù)要求有一定證明力、說服力。審計證據(jù)的可靠性受其來源、及時性和客觀性的影響。證據(jù)可靠性的判斷如下表：第六章審計證據(jù)與審計工作底稿41王生根第六章審計證據(jù)與審計工作底稿42王生根[經(jīng)典例題][2003年多選題]（三）A注冊會計師是Q公司2002年度會計報表審計的外勤審計負(fù)責(zé)人，在審計過程中，需對負(fù)責(zé)負(fù)債項目審計的助理人員提出的相關(guān)問題予以解答，并對其編制的審計工作底稿進(jìn)行復(fù)核。請代為做出正確的專業(yè)判斷。7.在對短期借款實施相關(guān)審計程序后，需對所取得的審計證據(jù)進(jìn)行評價。以下有關(guān)短期借款審計證據(jù)可靠性的論述中，正確的有（ABD）。A.從第三方獲取的有關(guān)短期借款的證據(jù)比直接從Q公司獲得的相關(guān)證據(jù)更可靠

B.短期借款的控制風(fēng)險為低水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)比控制風(fēng)險為高水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)更為可靠

C.短期借款的控制風(fēng)險為高水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)比控制風(fēng)險為低水平時產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)更為可靠

D.Q公司提供的短期借款合同盡管有借貸雙方的簽章，但如果沒有其他證據(jù)佐證，也不可靠

43王生根（五）成本效益原則

注意：注冊會計師獲取證據(jù)時，可以考慮成本效益原則。不是必須考慮。在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的前提下，實現(xiàn)成本最小化也是會計師事務(wù)所增強競爭能力獲利能力所必須的。因此，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)與控制成本需要注冊會計師恰當(dāng)運用成本、效益原則。(1)取證時，在獲取的證據(jù)證明力相同的情況下，盡量采用成本低的方法取證；第六章審計證據(jù)與審計工作底稿44王生根(2)取證成本過高，可以終止審計，發(fā)表保留意見或無法表示意見。注冊會計師并不一定要選取最有力的審計證據(jù)；但對于重要的審計項目，注冊會計師不應(yīng)將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由；此時，注冊會計師若無法取得充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，則應(yīng)視情況發(fā)表保留意見或無法表示意見的審計報告。[經(jīng)典例題]

[2001年判斷題]注冊會計師獲取審計證據(jù)時，不應(yīng)將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由。（

）[答案]錯；[解析]對于重要的審計項目，注冊會計師不應(yīng)將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由；對于一般審計項目，可以考慮審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿45王生根（六）審計證據(jù)與法律證據(jù)的

區(qū)別

第六章審計證據(jù)與審計工作底稿46王生根審計證據(jù)與法律證據(jù)之比較較使用目的性質(zhì)錯誤結(jié)論造成的影響結(jié)論與證據(jù)的關(guān)系財務(wù)報表審計用以決定報表是否公允表達(dá)各種審計證據(jù)使報表使用者作出了錯誤的決定合理確信法律訴訟案件用以決定被告是否有罪相關(guān)人提供證據(jù)有罪者誤碼判無罪，無罪者誤判有罪判刑是不容合理懷疑證據(jù)項目47（七）審計證據(jù)特性與驗資證據(jù)特性的區(qū)別

如下表：

第六章審計證據(jù)與審計工作底稿48王生根三、審計證據(jù)的獲取(程序)

審計證據(jù)的獲取[注冊會計師混飯吃的基本能！]，主要有以下六種。如果細(xì)分有300多種。1.檢查（1）概念。檢查是注冊會計師對會計記錄和其他書面文件可靠程度的審閱與復(fù)核。（2）種類。審閱法和復(fù)核法（3）內(nèi)容。審閱法：①會計記錄---證、賬、表。②其他書面文件復(fù)核法：一致性；證、賬、表的組合。（4）檢查能提供書面證據(jù)。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿49王生根2.監(jiān)盤

（1）概念。

監(jiān)盤是注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位各種實物資產(chǎn)及現(xiàn)金、有價證券等的盤點，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴椤?/p>

第六章審計證據(jù)與審計工作底稿50王生根(2)注意事項。

①一般說來，實物盤點應(yīng)由被審計單位進(jìn)行[否則，違反職業(yè)道德，不得代行管理當(dāng)局職能]，三方人在場地；注師進(jìn)行現(xiàn)場監(jiān)督；對于貴重的物資，可抽查復(fù)點。②結(jié)合第12章節(jié)存貨監(jiān)盤及第14章節(jié)現(xiàn)金盤點學(xué)習(xí)；

③局限性，不能認(rèn)定所有權(quán)和價值。本章“第一節(jié)審計證據(jù)—三、審計證據(jù)的獲取--（二）監(jiān)盤”。

④監(jiān)盤能提供實物證據(jù)。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿51王生根3.觀察（1）概念。觀察是注冊會計師實地察看被審計單位的經(jīng)營場所、實物資產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務(wù)活動及其內(nèi)部控制的執(zhí)行情況等，以獲取證據(jù)的方法。（2）觀察能提供兩種證據(jù)：一是實物證據(jù)；二是環(huán)境證據(jù)，如內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。

第六章審計證據(jù)與審計工作底稿52王生根4.查詢及函證

（1）查詢是注冊會計師對有關(guān)人員進(jìn)行書面或口頭詢問以獲取審計證據(jù)的方法。（2）函證是指注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發(fā)函詢證的一種方法。[注意：遠(yuǎn)程的查詢；如果發(fā)函所問的事項沒有在會計記錄中記載則是查詢。注意結(jié)合應(yīng)收帳款、銀行存款、驗資的函證學(xué)習(xí)]

（3）查詢及函證能提供書面證據(jù)和口頭證據(jù)。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿53王生根函證係指查核人員為驗證受查者特定項目是否確實，而直

接向第三者發(fā)函詢證以獲取並評估查核證據(jù)之程序。金額印在上面金額不印在上面受函證者僅於受函證內(nèi)容不符時方須函覆分積極式函證與消極式函證兩種?！?qū)彍?zhǔn)公報第三十八號規(guī)定應(yīng)收款項及金融機構(gòu)往來一定要函證。積極式，無論期末是否仍有餘額具備下列條件者，函證得兼採消極式：1.評估受查者固有風(fēng)險與控制風(fēng)險很低。2.餘額不大之帳戶眾多。3.預(yù)期餘額發(fā)生錯誤之次數(shù)不多。4.內(nèi)容如有不符時，預(yù)期受函證者將會函覆。54王生根

通常進(jìn)行函證的信息信息 來源資產(chǎn)銀行存款 銀行應(yīng)收賬款 顧客應(yīng)收票據(jù) 出票人寄銷存貨 承銷人存放于公共倉庫的存貨 公共倉庫人壽保險退保金 保險公司負(fù)債應(yīng)付賬款 債權(quán)人應(yīng)付票據(jù) 貸款人 預(yù)收賬款 顧客應(yīng)付抵押借款 抵押人應(yīng)付債券 債券持有人所有者權(quán)益發(fā)行在外股票 股票登記人及轉(zhuǎn)讓代理人其他信息保險期限 保險公司或有負(fù)債 銀行、審計客戶的律師等債券發(fā)行契約 債券持有人債權(quán)人持有的抵押品 債權(quán)人55王生根5.計算

（1）概念。計算是注冊會計師對被審計單位的原始憑證及會計記錄中的數(shù)據(jù)所進(jìn)行的驗算或另行計算。（2）種類。計算不僅包括對被審計單位的憑證、帳簿和報表中有關(guān)數(shù)字的驗算，而且還包括對會計資料中有關(guān)項目的加總或其他運算。（3）計算能提供書面證據(jù)。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿56王生根6.分析性復(fù)核

（1）概念。分析性復(fù)核是注冊會計師對被審計單位重要的比率或趨勢進(jìn)行的分析，包括調(diào)查異常變動以及這些重要比率或趨勢與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿57王生根

（2）適用范圍。一般說來，在整個審計過程中，注冊會計師都將運用。[注意結(jié)合第7章節(jié)、第10章節(jié)主營業(yè)務(wù)收入、第11章節(jié)累計折舊、第12章節(jié)生產(chǎn)循環(huán)和第15章節(jié)的執(zhí)行分析性復(fù)核程序?qū)W習(xí)。]

（3）種類。分析性復(fù)核常用的方法又有比較分析法、比率分析法和趨勢分析法3種。（4）分析性復(fù)核最能實現(xiàn)總體合理性目標(biāo)。（5）分析性復(fù)核能提供環(huán)境證據(jù)和書面證據(jù)。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿58王生根（二）審計程序與審計證據(jù)、認(rèn)定的關(guān)系[注意：表6-2的內(nèi)容本身可能有些問題，沒有普遍性]

1．關(guān)系概述①審計程序與審計證據(jù)并不是一一對應(yīng)的關(guān)系。②一般說來，一種審計程序可產(chǎn)生多種審計證據(jù)；而要獲得某類審計證據(jù)也可選用多種審計程序。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿59王生根③在特定的情形下執(zhí)行某程序的方式也可能影響到某證據(jù)有關(guān)認(rèn)定的項數(shù)。比如運用“監(jiān)盤”的隨意性與全面性。如“監(jiān)盤”是隨意性的，則是獲取“存在”的證據(jù)；如“監(jiān)盤”是全面性的，則是獲取與“存在、完整性和估價”認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿60王生根2．審計程序與審計證據(jù)的關(guān)系（1）獲取實物證據(jù)的程序（方法）主要是監(jiān)盤和觀察。（2）獲取環(huán)境證據(jù)的程序主要是觀察和分析性復(fù)核。（3）獲取書面證據(jù)的程序主要是分析性復(fù)核、計算、檢查、函證。（4）獲取口頭證據(jù)的程序主要是查詢。

第六章審計證據(jù)與審計工作底稿61王生根[經(jīng)典例題]（1995年簡答題）注冊會計師李新在對ABC公司存貨項目的相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行研究評價之后，發(fā)現(xiàn)ABC公司存在以下六種可能導(dǎo)致錯誤的情況：

(1)所有存貨都未經(jīng)認(rèn)真盤點；

(2)接近資產(chǎn)負(fù)債表日前入庫的產(chǎn)成品可能已計入存貨項目，但可能未進(jìn)行相關(guān)會計記錄；

(3)由XYZ公司代管的A材料可能并不存在；

(4)XYZ公司存放于ABC公司倉庫內(nèi)的B材料可能已計入ABC公司存貨項目；

(5)存貨計價方法已作變更；

(6)ABC公司以前年度未曾接受過審計。

(本題9分)要求：請按下述要求，將答案填列在題后的表格中。

(1)為了證實上述情況是否真正導(dǎo)致錯誤，李新應(yīng)當(dāng)分別執(zhí)行的最主要的實質(zhì)性測試程序是什么？（每一種情況限列一項程序）

(2)李新執(zhí)行的實質(zhì)性測試程序能夠?qū)崿F(xiàn)哪些審計目標(biāo)？

(3)李新執(zhí)行各項實質(zhì)性測試程序所獲取的審計證據(jù)，如按其外形特征可分屬哪些種類？（答案參見文本課件）62王生根3．審計程序與認(rèn)定的關(guān)系（表6-2的注解）審計程序（舉例）認(rèn)定盤點庫存現(xiàn)金現(xiàn)金存在與估價認(rèn)定觀察被審計單位盤點存貨存貨存在、完整性與估價認(rèn)定觀察存貨內(nèi)部控制的執(zhí)行情況存貨的所有權(quán)認(rèn)定（注：教材值得商榷）分析行業(yè)成本數(shù)據(jù)變化趨勢成本發(fā)生、完整性及估價與分配認(rèn)定（注：教材值得商榷）第六章審計證據(jù)與審計工作底稿63王生根審計程序（舉例）認(rèn)定比較實際銷售與銷售預(yù)算銷售存在、完整性與估價認(rèn)定（注：教材值得商榷）重新計算折舊折舊估價認(rèn)定檢查銀行對賬單銀行存款存在、權(quán)利與估價認(rèn)定向債務(wù)人函證應(yīng)收款余額應(yīng)收款存在、權(quán)利與估價認(rèn)定向管理當(dāng)局詢問存貨過時情況存貨估價認(rèn)定第六章審計證據(jù)與審計工作底稿64王生根（三）審計程序的分類

各種具體的審計程序運用于會計報表審計的全過程之中。由于現(xiàn)代會計報表審計要求先了解被審計單位的內(nèi)部控制，再根據(jù)了解到的情況決定進(jìn)行控制測試和實質(zhì)性測試，因此，檢查、分析性復(fù)核等六項審計程序按其運用的目的可分為以下三類：第六章審計證據(jù)與審計工作底稿65王生根[審計程序按運用目的的分類]

單項審計方法

審計程序類別檢查記錄或文件檢查有形資產(chǎn)觀察詢問函證重新計算重新執(zhí)行分析程序?qū)嵸|(zhì)性程序控制測試(了解)風(fēng)險評估程序66王生根類別

方法

關(guān)系

主要目的

審計要求

（1）對被審計單位內(nèi)部控制取得了解的程序

①詢問②觀察③檢查④穿行測試⑤合理利用以往的審計經(jīng)驗

①

內(nèi)控怎樣設(shè)計

②

內(nèi)控是否等到執(zhí)行

③

充分合理計劃審計工作(單選)

每次審計必須執(zhí)行，不得省略。

（2）符合性測試程序

①檢查②詢問③重新執(zhí)行④觀察

三程序為

先后次序：

第一步：了解；

第二步：符測；

第三步：實測。

①

設(shè)計是否合理/適當(dāng)

②

運行是否有效

可以省略

第六章審計證據(jù)與審計工作底稿67王生根類別

方法

關(guān)系

主要目的

審計要求

交易實質(zhì)性測試是審定某類或某項交易認(rèn)定的恰當(dāng)性；余額實質(zhì)性測試是審定某個賬戶余額認(rèn)定的恰當(dāng)性。

（3）實質(zhì)性測試程序

①

交易和余額的詳細(xì)[細(xì)節(jié)]測試

②

對會計信息和非會計信息應(yīng)用的分析性復(fù)核

①詳細(xì)測試與分析性測試不可相互替代

②分析的結(jié)果往往為詳細(xì)測試提供方向性指導(dǎo)

證明管理當(dāng)局在會計報表上的各項認(rèn)定是否公允

分析性測試是證實會計報表數(shù)據(jù)有關(guān)關(guān)系是否合理提供證據(jù)。

每次審計必須執(zhí)行，不得省略。

第六章審計證據(jù)與審計工作底稿68王生根2、舉例:見表10-2。3、交易實質(zhì)性測試和余額實質(zhì)性測試有何聯(lián)系和區(qū)別？對于業(yè)務(wù)循環(huán)，審計的內(nèi)容主要包括兩個方面：一是交易的實質(zhì)性測試；二是賬戶余額的實質(zhì)性測試。交易的測試與余額的測試是有區(qū)別的。主要表現(xiàn)在：重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。第三十七條控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。

如果擬實施雙重目的測試，注冊會計師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計和評價測試程序。

69王生根4、控制測試與實質(zhì)性測試方法上有何聯(lián)系和區(qū)別？控制測試主要測試被審單位內(nèi)部控制政策和程序設(shè)計的適當(dāng)性及其運行的有效性；而實質(zhì)性測試主要是交易和余額的詳細(xì)（細(xì)節(jié)）測試及對會計信息和非會計信息應(yīng)用的分析性復(fù)核程序。運用這一類審計程序可取得證明管理當(dāng)局在會計報表上的各項認(rèn)定是否公允的證據(jù)?？刂茰y試的方法一般有①檢查、②詢問、③重新執(zhí)行、④觀察等4種；實質(zhì)性測試的方法一般有交易和余額的詳細(xì)（細(xì)節(jié)）測試及對會計信息和非會計信息應(yīng)用的分析性復(fù)核程序兩大類，6小種：即通過檢查、觀察、查詢及函證、監(jiān)盤、計算和分析性復(fù)核等方法,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便對被審計會計報表發(fā)表意見提供合理的基礎(chǔ)。70王生根控制測試與實質(zhì)性測試的聯(lián)系：控制測試為實質(zhì)性測試打基礎(chǔ)，控制測試的結(jié)果為確定實質(zhì)性測試的范圍、重點、時間提供依據(jù)；實質(zhì)性測試是在控制測試的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，實質(zhì)性測試的程度取決于控制測試的結(jié)果。具體聯(lián)系如下：1）測試內(nèi)容一樣，都是委托單位內(nèi)部控制。2）測試程序都要經(jīng)過了解、測試、評價三個階段。3）測試方法都要用到詢問，觀察，檢查，重新執(zhí)行。

71王生根控制測試與實質(zhì)性測試之比較表：區(qū)別點控制測試實質(zhì)性測試1、測試對象內(nèi)部控制會計數(shù)據(jù)（余額、交易等）2、測試目的確定內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是否有效確定會計報表項目認(rèn)定的公允性3、程序性質(zhì)詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行觀察、檢查、監(jiān)盤、查詢及函證、分析性復(fù)核、計算等4、測試時間期中、期末為主期末、期后為主72王生根5、實施要求選擇進(jìn)行必須進(jìn)行6、證據(jù)類別間接證據(jù)直接證據(jù)7、程序種類同步、額外、計劃控制測試三種余額、交易、分析性測試三種8、計量性質(zhì)偏差率錯報金額9、測試風(fēng)險控制風(fēng)險檢查風(fēng)險10、抽樣類型屬性抽樣變量抽樣73王生根小結(jié)例序

審計程序員審計證據(jù)管理當(dāng)局認(rèn)定1監(jiān)盤

實物證據(jù)存在、估價2函證

書面證據(jù)a

存在、權(quán)利、表達(dá)3順查書面證據(jù)b和c(b)

完整性、估價、表達(dá)

4逆查書面證據(jù)c(b)

存在、估價、表達(dá)、權(quán)利5重做書面證據(jù)估價、存在、完整性、表達(dá)6觀察

實物證據(jù)存在、完整性、估價7檢查

書面證據(jù)全部五項認(rèn)定8調(diào)節(jié)

書面證據(jù)存在、完整性9詢問

書面或口頭證據(jù)存在、權(quán)利、表達(dá)10分析性程序分析性證據(jù)全部五項認(rèn)定11查詢委托人聲明書

發(fā)生、完整性、義務(wù)12查詢

口頭證據(jù)全部五項a、b、c(b)揭示書面證據(jù)的類別74王生根[小結(jié)]審計完成階段

1243匯總審計差異整理評價審計證據(jù)復(fù)核審計工作底稿，審計期后事項等形成審計意見，編制審計報告75王生根審計程序?qū)徲嫹绞街饕康谋匾匀〉脙?nèi)部控制的了解1.詢問受查者管理當(dāng)局有關(guān)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的政策與程序2.檢查受查者有關(guān)會計手冊與會計制度流程圖3.觀察受查者內(nèi)部控制的活動與運作情形1.受查者內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的設(shè)計2.受查者內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)如何運作

必要的控制測試1.觀察受查者對特定控制活動與運作情形2.詢問受查者管理當(dāng)局有關(guān)特定控制程序3.重新執(zhí)行受查者的特定控制程序受查者內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)政策與程序的設(shè)計與運作的有效性

選擇的實質(zhì)性程序包括：分析性程序、交易類型詳細(xì)測試與科目余額詳細(xì)測試提供管理當(dāng)局財務(wù)報表五大聲明允當(dāng)性之證據(jù)必要的分析性程序利用比較方法提供科目允當(dāng)性計劃時、測試時與達(dá)成結(jié)論時之目的不同計劃時與達(dá)成結(jié)論時為必要的，但在實質(zhì)性測試時則否交易金額細(xì)節(jié)測試?yán)脵z查方式(順查或逆查)提供個別科目借方與貸方過帳之允當(dāng)性可以達(dá)到存在與完整的目標(biāo)(可以應(yīng)用雙重目的測試)必要的科目金額細(xì)節(jié)測試?yán)脵z查方式直接提供個別科目期末金額的允當(dāng)性驗證各科目期末金額的正確性必要的76王生根風(fēng)險評估程序控制測試實質(zhì)性程序目的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是否確實執(zhí)行內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是否確實執(zhí)行內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是否確實執(zhí)行要求必要性選擇性（必要時或決定測試時）；必要性時機計劃階段實施階段實施階段77王生根[經(jīng)典例題][2000年簡答題]甲注冊會計師在對N公司1999年度會計報表審計時，可采用不同的審計方法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。（本小題5分）要求：（1）請問甲注冊會計師獲取審計證據(jù)的審計方法有哪些？（2）請問審計證據(jù)按其外形特征可分為哪幾類？（3）請將不同的審計方法所能獲取的不同外形特征的審計證據(jù)填入答題卷相應(yīng)的表格中。[答案與解析]

(l)甲注冊會計師獲取審計證據(jù)的審計方法有監(jiān)盤、觀察、分析性復(fù)核、計算、檢查、查詢及函證。(2)審計證據(jù)按其外形特征分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)。(3)表格略78王生根四、審計證據(jù)的整理與分析（一）審計證據(jù)整理與分析的意義

1．通過檢查、觀察、監(jiān)盤、查詢與函證、計算等方法所獲取的大部分審計證據(jù)，在注冊會計師對其進(jìn)行分析評價之前，都還是一種原始狀態(tài)的證據(jù)。注冊會計師只有按照一定的程序、目的和方法進(jìn)行科學(xué)的加工整理，才能使其變成有序的、系統(tǒng)化的、彼此聯(lián)系的審計證據(jù)。79王生根2．在整理過程中對發(fā)現(xiàn)證據(jù)不足的地方，還可進(jìn)行補充收集，以便獲取新的證據(jù)材料，把審計工作引向深入。

3．在審計過程中，通過注冊會計師的分析、研究，還可能產(chǎn)生一些有價值的新的證據(jù)，從而對被審計單位做出較為恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。80王生根（二）整理、分析審計證據(jù)的方法

整理、分析審計證據(jù)沒有固定的模式，一般而言，整理、分析的方法有5種：分類、計算、比較、小結(jié)和綜合。注意與收集審計證據(jù)6種方法的區(qū)別。81王生根（三）整理、分析審計證據(jù)時應(yīng)注意的問題

1．審計證據(jù)的取舍。審計證據(jù)取舍的標(biāo)準(zhǔn)：（1）金額大小（2）問題性質(zhì)的嚴(yán)重程度

2．分清事實的現(xiàn)象與本質(zhì)。

3．排除偽證。82王生根審計工作底稿的定義、分類及作用（一）審計工作底稿的定義1．底稿與證據(jù)的關(guān)系。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中形成的全部審計工作記錄和獲取的資料。是注冊會計師形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)。（注意：不僅僅是全部審計工作記錄）底稿是船，證據(jù)是船上的貨物。第七條審計工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。

審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關(guān)重大事項的往來信件（包括電子郵件），以及對被審計單位文件記錄的摘要或復(fù)印件等。

審計工作底稿通常不包括已被取代的審計工作底稿的草稿或財務(wù)報表的草稿、對不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯誤或其他錯誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等。83王生根2．種類。有3種。①注冊會計師直接編制的；②從被審單位、有關(guān)部門取得的原始資料；③注冊會計師接受并審閱他人代為編制的審計記錄。其中②③兩種是取得的。84王生根（二）審計工作底稿的分類

根據(jù)審計工作底稿的性質(zhì)和作用，可將其分為綜合類、業(yè)務(wù)類和備查類三類。其特點如下表：85王生根86王生根（三）審計工作底稿的作用

（1）審計工作底稿是連續(xù)整個審計工作的紐帶；（2）審計工作底稿是注冊會計師形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)；[注意：不是審計證據(jù)！]（3）審計工作底稿是明確[02教材為解脫或減輕]注冊會計師的審計責(zé)任、評價或考核注冊會計師專業(yè)能力與工作業(yè)績的依據(jù)；（4）審計工作底稿為審計質(zhì)量控制與質(zhì)量檢查提供了可能；（5）審計工作底稿對未來的審計業(yè)務(wù)具有參與備查價值。87王生根二、審計工作底稿的形成與復(fù)核

（一）審計工作底稿的形成

1．審計工作底稿的基本要素形成審計工作底稿有兩種方式：直接編制和取得。就所編制的審計工作底稿而言，審計工作底稿均應(yīng)包括下列10項基本要素：[舉例：表6-3、表12-3、表14-2]88王生根

（1）被審計單位名稱。（2）審計項目的名稱。（3）審計時間或期間。（4）審計過程的記錄。（5）審計標(biāo)識及其說明。[含審計用色]（6）審計結(jié)論。（7）索引號及頁次。（8）編制者姓名及編制日期。（9）復(fù)核者姓名及復(fù)核日期。（10）其他應(yīng)予說明的事項。89王生根[執(zhí)業(yè)實務(wù)]（審計符號）￠

90王生根2．審計工作底稿的基本結(jié)構(gòu)。三個部分:（1）未審情況；（2）審計過程的記錄；（3）審計結(jié)論。91王生根3．形成審計工作底稿的基本要求（1）編制底稿要求：內(nèi)容完整、標(biāo)識一致、記錄清晰、結(jié)論明確。（2）獲取底稿的要求：[被審計單位有關(guān)人員代為編制；提供聲明等。]注冊會計師要做到：①注明資料來源；②實施必要的審計程序；③形成相應(yīng)的審計記錄。

92王生根（3）底稿繁簡程度的考慮因素①審計約定事項的性質(zhì)、目的和要求；②被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及審計約定事項的復(fù)雜程度；③被審計單位的內(nèi)部控制制度是否健全、有效；④被審計單位的會計記錄是否真實、合法、完整；⑤是否有必要對業(yè)務(wù)助理人員進(jìn)行特別指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查；⑥審計意見類型。

第六章審計證據(jù)與審計工作底稿93王生根（4）審計底稿形成的有關(guān)事項：①注冊會計師在形成審計工作底稿時，工作底稿應(yīng)有索引編號及順序編號。同時，相關(guān)的審計工作底稿之間，應(yīng)保持清晰的勾稽關(guān)系，相互引用時，應(yīng)注明交叉索引編號。[如表6-3的E—5]②實際工作中有通用審計工作底稿。

第六章審計證據(jù)與審計工作底稿94王生根4．常用審計工作底稿類型：（1）與被審計單位設(shè)立有關(guān)的法律性資料，如批準(zhǔn)證書、營業(yè)執(zhí)照、合同、協(xié)議、章程等，屬備查類工作底稿；（2）與被審計單位組織機構(gòu)及管理層人員結(jié)構(gòu)有關(guān)的資料，屬備查類工作底稿；（3）重要的法律文件、合同、協(xié)議和會計記錄的摘錄或副本，屬備查類工作底稿；

95王生根（4）被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制制度的研究與評價記錄，屬備查類/業(yè)務(wù)類工作底稿；（5）審計業(yè)務(wù)約定書，屬綜合類工作底稿；（6）被審計單位的未審計會計報表及審計差異調(diào)整表，屬綜合類工作底稿；（7）審計計劃，屬綜合類工作底稿；（8）實施具體審計程序的記錄和資料，屬業(yè)務(wù)類工作底稿；第六章審計證據(jù)與審計工作底稿96王生根（9）與被審計單位、其他注冊會計師、專家和有關(guān)人員的會議記錄、往來函件，屬業(yè)務(wù)類工作底稿；（10）被審計單位聲明書，屬綜合類工作底稿；（11）審計報告、管理建議書底稿及副本，屬綜合類工作底稿；（12）審計約定事項完成后的工作總結(jié)，屬綜合類工作底稿；（13）其他與完成審計約定事項有關(guān)的資料，如報刊對被審計單位的介紹、被審計單位編制的企業(yè)簡介、企業(yè)形象設(shè)計資料等，屬備查類工作底稿。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿97王生根審計工作底稿的勾稽關(guān)系各會計報表項目審計工作底稿與被審計單位會計報表之間的勾稽關(guān)系，通過核對被審計單位報表、帳簿及憑證過入；各會計報表項目之間審計工作底稿的勾稽關(guān)系，通過交叉索引及備注說明等形式反映；各會計報表項目審計工作底稿與試算平衡表之間的勾稽關(guān)系，通過審計差異調(diào)整表和試算平衡表反映。98王生根審計工作底稿勾稽關(guān)系流程圖審計調(diào)整未審會計報表審計差異調(diào)整表試算平衡表已審會計報表未審數(shù)審定數(shù)審計差異調(diào)整表未審會計報表試算平衡表已審會計報表報表項目底稿過入?yún)R總編制編制99王生根100王生根（二）審計工作底稿的復(fù)核審計工作底稿的復(fù)核制度，是指會計師事務(wù)所對有關(guān)復(fù)核人級別、復(fù)核程序與要點、復(fù)核人職責(zé)等所作出的明文規(guī)定。

101王生根1．作用

（1）減少或消除人為的審計誤差，以降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量；（2）及時發(fā)現(xiàn)和解決問題，保證審計計劃順利執(zhí)行，并能夠不斷地協(xié)調(diào)審計進(jìn)度、節(jié)約審計時間、提高審計效率；（3）便于上級管理人員對注冊會計師進(jìn)行審計質(zhì)量監(jiān)控和工作業(yè)績考評。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿102王生根2．復(fù)核要點（1）所引用的資料是否詳實可靠；（2）所獲取的審計證據(jù)是否充分適當(dāng)；（3）審計判斷是否有理有據(jù)；（4）審計結(jié)論是否恰當(dāng)。

第六章審計證據(jù)與審計工作底稿103王生根（1）作好復(fù)核記錄；（2）復(fù)核人簽名和日期；（3）書面表示復(fù)核意見；（4）督促編制人及時修改、完善審計工作底稿。注意:獲取審計工作底稿與復(fù)核審計工作底稿區(qū)別.3．基本要求第六章審計證據(jù)與審計工作底稿104王生根4．三級復(fù)核制度

審計工作底稿的三級復(fù)核制度，是指會計師事務(wù)所制定的以主任會計師、部門經(jīng)理和項目經(jīng)理為復(fù)核人，對審計底稿進(jìn)行逐級復(fù)核的一種制度。會計師事務(wù)所應(yīng)建立多層次的復(fù)核制度；不是僅三級！可以四級、五級。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿105王生根

（1）項目經(jīng)理復(fù)核又稱詳細(xì)復(fù)核[一級]，它要求項目經(jīng)理對審計底稿逐張復(fù)核。（2）部門經(jīng)理復(fù)核稱為一般復(fù)核[二級]，它是對工作底稿中重要帳項的審計、重要程序的執(zhí)行以及審計調(diào)整事項進(jìn)行復(fù)核，亦稱重點把關(guān)。（3）主任會計師復(fù)核亦稱重點復(fù)核[三級]，它是對審計過程中的重大會計審計問題，重大審計調(diào)整事項及重要的審計工作底稿進(jìn)行的復(fù)核。這是對前兩級復(fù)核的再監(jiān)督，也是對整個審計計劃、進(jìn)度和質(zhì)量的重點把握。

(4)保證三級復(fù)核的徹底貫徹執(zhí)行。部門經(jīng)理的“降級”使用，主任會計師應(yīng)指定專人進(jìn)行二級復(fù)核。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿106王生根5．審計工作底稿三級復(fù)核的對比

{注意結(jié)合“第十五章終結(jié)審計與審計報告—第一節(jié)審計報告編制前的工作—六、完成審計工作底稿的二級復(fù)核；

七、評價審計結(jié)果”}第六章審計證據(jù)與審計工作底稿107王生根第六章審計證據(jù)與審計工作底稿108王生根第六章審計證據(jù)與審計工作底稿109王生根（三）審計工作底稿的歸檔

按：①會計報表項目；②審計循環(huán)；③審計工作底稿使用期限長短分類。再編上標(biāo)識和頁次，分別保存。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿110王生根三、審計檔案的管理

（一）審計檔案的分類審計檔案按其使用期限的長短和作用大小可以分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。（1）永久性檔案：記錄內(nèi)容相對穩(wěn)定、具有長期使用價值、并對以后審計工作具有重要影響和直接作用的底稿。主要由綜合類工作底稿和備查類工作底稿組成。（2）當(dāng)期檔案（一般檔案）：記錄內(nèi)容在各年度之間經(jīng)常發(fā)生變化，只供當(dāng)期審計使用和下期審計參考的底稿。主要由業(yè)務(wù)類工作底稿組成。如控制測試和實質(zhì)性測試的底稿。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿111王生根（二）審計檔案的所有權(quán)與保管（1）審計檔案的所有權(quán):

審計工作底稿是注冊會計師對其所作的審計工作的完整記錄。①審計檔案的所有權(quán)屬于承接該項業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。②從一般意義上講，審計檔案的所有權(quán)屬于執(zhí)行該項業(yè)務(wù)的注冊會計師。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿112王生根[業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)]《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》第七十二條業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所。

會計師事務(wù)所可自主決定允許客戶獲取業(yè)務(wù)工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿，但披露這些信息不得損害會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的有效性。對鑒證業(yè)務(wù)，披露這些信息不得損害會計師事務(wù)所及其人員的獨立性。113王生根[執(zhí)業(yè)技能題解][2005單選題]

公司的主營業(yè)務(wù)成本均為所銷售產(chǎn)品的成本，K公司存貨項目余額和生產(chǎn)成本發(fā)生額如下（金額單位：人民幣萬元）：114王生根假定不考慮其他因素，K公司2004年度主營業(yè)務(wù)成本應(yīng)為（）。萬元

萬元萬元

萬元[答案]B[解析]

如下表：115王生根116王生根（2）審計檔案的保管

審計檔案的保管期限隨類別的不同而不同。①永久性審計檔案應(yīng)長期保存，不是永久保存[與地球一起毀滅！]；②當(dāng)期審計檔案應(yīng)自審計報告簽發(fā)之日起，至少保存10年；③永久性審計檔案如事務(wù)所中止了后續(xù)審計服務(wù)，其保管年限與最近1年當(dāng)期檔案的保管期限相同；④當(dāng)期檔案的保存年限也不得任意縮減。[1997年單選題]某會計師事務(wù)所1997年4月決定以后不再接受華財公司的審計委托，那么該會計師事務(wù)所對華財公司1996年度審計所形成的永久性審計檔案應(yīng)()。A、長期保存B、至少保存至2005年C、至少保存至2006年D、至少保存至2007年[答案]D；[解析]至少保存10周年。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿117王生根（三）審計檔案的保密與調(diào)閱

1．審計檔案的保密

會計師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的保密制度，并落實專人管理。這是因為：（1）檔案中不僅記錄了被審計單位的商業(yè)秘密；（2）而且記錄了事務(wù)所的審計技術(shù)和方法。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿118王生根

（3）因此除下列情況之外，事務(wù)所不得對外泄露。[結(jié)合第三章節(jié)]①法院、檢察院及其他部門在辦理了有關(guān)手續(xù)后，可依法查閱；②注冊會計師協(xié)會對執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行檢查時可查閱審計檔案；③不同會計師事務(wù)所的注冊會計師，經(jīng)委托人[書面]同意，在下列情況下，辦理了有關(guān)手續(xù)后，可以要求查閱。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿119王生根

A．被審計單位更換了會計師事務(wù)所，后任注師可以調(diào)閱前任注師的；B．基于合并會計報表審計業(yè)務(wù)的需要，母公司所聘注師可以調(diào)閱子公司所聘注師，子公司不可調(diào)閱母公司的。C．聯(lián)合審計；D．事務(wù)所認(rèn)為合理的其他情況。第六章審計證據(jù)與審計工作底稿120王生根2．審計檔案的調(diào)閱

擁有審計工作底稿的會計師事務(wù)所應(yīng)對要求查閱者提供適當(dāng)?shù)膮f(xié)助，并根據(jù)底稿的性質(zhì)和內(nèi)容，決定是否允許要求查閱者閱覽、復(fù)印或摘錄。審計工作底稿中的內(nèi)容被調(diào)閱者引用后，因調(diào)閱者的誤用而造成的損失，注冊會計師及擁有工作底稿的事務(wù)所不承擔(dān)責(zé)任。

第六章審計證據(jù)與審計工作底稿121王生根[執(zhí)業(yè)技能題解][2004年判斷題]（三）A會計師事務(wù)所原負(fù)責(zé)審計檔案管理的B職員調(diào)離崗位，C職員自2004年2月起繼任。C職員在工作中遇到一系列問題，A會計師事務(wù)所相關(guān)負(fù)責(zé)人予以了解答。根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則的相關(guān)要求，請判斷相關(guān)解答是否正確。8.G公司2002年度、2003年度會計報表審計業(yè)務(wù)均由M注冊會計師負(fù)責(zé)。在審計G公司2003年度會計報表時，M注冊會計師將2002年度底稿退還時，C職員發(fā)現(xiàn)某些底稿中存在修改痕跡。C職員將相關(guān)事項報告A會計師事務(wù)所相關(guān)負(fù)責(zé)人，該負(fù)責(zé)人指示C職員，應(yīng)要求M注冊會計師書面說明修改理由，并對2002年度審計工作底稿的修改內(nèi)容予以恢復(fù)后歸檔。（錯）122王生根《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1131號——審計工作底稿》第十九條在審計報告日后將審計工作底稿歸整為最終審計檔案是一項事務(wù)性的工作，不涉及實施新的審計程序或得出新的結(jié)論。

如果在歸檔期間對審計工作底稿作出的變動屬于事務(wù)性的，注冊會計師可以作出變動，主要包括：

（一）刪除或廢棄被取代的審計工作底稿；

（二）對審計工作底稿進(jìn)行分類、整理和交叉索引；

（三）對審計檔案歸整工作的完成核對表簽字認(rèn)可；

（四）記錄在審計報告日前獲取的、與審計項目組相關(guān)成員進(jìn)行討論并取得一致意見的審計證據(jù)。

第二十條在完成最終審計檔案的歸整工作后，如果發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿，無論修改或增加的性質(zhì)如何，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)記錄下列事項：

（一）修改或增加審計工作底稿的時間和人員，以及復(fù)核的時間和人員；

（二）修改或增加審計工作底稿的具體理由；

（三）修改或增加審計工作底稿對審計結(jié)論產(chǎn)生的影響。123王生根9.N注冊會計師將T公司2003年度會計報表審計工作底稿于2004年4月歸檔。2004年5月初，N注冊會計師要求用剛收到的一張T公司應(yīng)付賬款詢證函回函原件，更換已歸檔底稿中由N注冊會計師直接接收的同筆應(yīng)付賬款回函件。C職員檢查了原件和件，未發(fā)現(xiàn)內(nèi)容差異，但仍做了請示。A會計師事務(wù)所相關(guān)負(fù)責(zé)人指示C職員，同意N注冊會計師更換，但應(yīng)在相關(guān)審計工作底稿中說明此更換事項。（對）10.2004年6月，C職員在清理審計檔案時發(fā)現(xiàn)1990年2月至1992年2月期間歸檔的審計S公司的一批審計檔案，包括審計報告書副本、已審計會計報表以及相關(guān)審計測試工作底稿等。1992年2月后，A會計師事務(wù)所除在1995年5月向S公司提供一項內(nèi)部控制設(shè)計服務(wù)外，未向其提供任何其他服務(wù)。C職員請示該批審計檔案能否銷毀。A會計師事務(wù)所相關(guān)負(fù)責(zé)人指示，在經(jīng)主任會計師批準(zhǔn)、并按規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)后可以全部銷毀。（錯）124王生根第二十一條在完成最終審計檔案的歸整工作后，注冊會計師不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿。

第二十二條會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存十年。

如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計業(yè)務(wù)中止日起，對審計工作底稿至少保存十年。125王生根[執(zhí)業(yè)技能題解][1996年綜合題]根據(jù)審計工作底稿的基本要素及復(fù)核程序，要求：(1)設(shè)計一張業(yè)務(wù)類審計工作底稿的基本格式；(2)指出審計工作底稿的復(fù)核要點；(3)指出審計工作底稿的復(fù)核制度及復(fù)核責(zé)任人。126王生根127王生根(2)審計工作底稿的復(fù)核要點有：①所引用的資料是否翔實可靠；②所獲取的審計證據(jù)是否充分適當(dāng)；③審計判斷是否有理有據(jù)；④審計結(jié)論是否恰當(dāng).(3)審計工作底稿應(yīng)建立三級復(fù)核制度，其復(fù)核責(zé)任人包括主任會計師(所長或指定代理人)、部門經(jīng)理(部門負(fù)責(zé)人或簽字注冊會計師)和項目經(jīng)理(項目負(fù)責(zé)人)。[解析]不完全適用了。128王生根[有助理解][審計證據(jù)的特征——證據(jù)的充分性和適當(dāng)性]第八條審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。

審計證據(jù)的適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。

第九條注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受錯報風(fēng)險的影響。錯報風(fēng)險越大，需要的審計證據(jù)可能越多。

注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量也受審計證據(jù)質(zhì)量的影響。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少。

盡管審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相關(guān)，但如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。129王生根第十條在確定審計證據(jù)的相關(guān)性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：

（一）特定的審計程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)；

（二）針對同一項認(rèn)定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)；

（三）只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)。

第十一條審計證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。

注冊會計師通常按照下列原則考慮審計證據(jù)的可靠性：

（一）從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠；

（二）內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠；

（三）直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠；

（四）以文件記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠；

（五）從原件獲取的審計證據(jù)比從或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠。

在運用本條前款第（一）項至第（五）項所述的原則評價審計證據(jù)的可靠性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意可能出現(xiàn)的重大例外情況。130王生根[執(zhí)業(yè)技能題解]下列審計證據(jù)中，哪個最為可靠？Ａ．銀行對賬單Ｂ．銷售合同Ｃ．購貨發(fā)票Ｄ．管理當(dāng)局聲明書Ｅ．應(yīng)收賬款回函Ｆ．律師聲明書Ｇ．股東大會會議記錄Ｈ．審計業(yè)務(wù)約定書131王生根[執(zhí)業(yè)技能題解][2003年多選題]（三）A注冊會計師是Q公司2002年度會計報表審計的外勤審計負(fù)責(zé)人，在審計過程中，需對負(fù)責(zé)負(fù)債項目審計的助理人員提出的相關(guān)問題予以解答，并對其編制的審計工作底稿進(jìn)行復(fù)