國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào) 企業(yè)合并

1、第43頁(yè) 共43頁(yè)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第第22號(hào) 企企業(yè)合并（19988年修訂）目的本準(zhǔn)則的的目的是對(duì)企企業(yè)合并的會(huì)會(huì)計(jì)處理作出出規(guī)定。本準(zhǔn)準(zhǔn)則既包括一一個(gè)企業(yè)被另另一個(gè)企業(yè)購(gòu)購(gòu)買，也包括括難以辨別誰(shuí)誰(shuí)是購(gòu)買者的的這樣一種不不常見(jiàn)的股權(quán)權(quán)聯(lián)合。購(gòu)買買會(huì)計(jì)涉及確確定購(gòu)買成本本、將該成本本分?jǐn)傆诒毁?gòu)購(gòu)企業(yè)的可辨辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)負(fù)債、以及在在購(gòu)買時(shí)和購(gòu)購(gòu)買后對(duì)形成成的商譽(yù)或負(fù)負(fù)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)會(huì)計(jì)處理。其其他會(huì)計(jì)問(wèn)題題包括確定少少數(shù)股權(quán)金額額、在一段期期間內(nèi)購(gòu)買而而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)計(jì)問(wèn)題、購(gòu)買買成本的后續(xù)續(xù)變化或?qū)Y資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)認(rèn)的后續(xù)變化化以及要求披披露的事項(xiàng)等等。范圍1本準(zhǔn)則則適用于企業(yè)業(yè)合并會(huì)計(jì)2企業(yè)合合并有各種不不

2、同的方式，這這些方式受法法律、稅收或或其他原因的的制約。它可可能涉及一個(gè)個(gè)企業(yè)購(gòu)買另另一個(gè)企業(yè)的的股權(quán)或?qū)σ灰粋€(gè)企業(yè)凈資資產(chǎn)的購(gòu)買。企企業(yè)合并可能能通過(guò)發(fā)行股股票或轉(zhuǎn)讓現(xiàn)現(xiàn)金、現(xiàn)金等等價(jià)物或其他他資產(chǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)。這種交易易可能發(fā)生在在參與合并企企業(yè)的股東之之間，或者一一個(gè)企業(yè)和其其他企業(yè)的股股東之間。企企業(yè)合并可能能涉及建立一一個(gè)新企業(yè)以以控制參與合合并的企業(yè)，一一個(gè)或一個(gè)以以上參與合并并的企業(yè)的凈凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給給另一個(gè)企業(yè)業(yè)、或者一個(gè)個(gè)或一個(gè)以上上參與合并的的企業(yè)的解體體。如果交易易的實(shí)質(zhì)與本本準(zhǔn)則中企業(yè)業(yè)合并的定義義一致，那么么無(wú)論采用何何種特殊結(jié)構(gòu)構(gòu)合并，本準(zhǔn)準(zhǔn)則中所包含含的會(huì)計(jì)核算算和披露

3、要求求都是適合的的。3企業(yè)合合并可能產(chǎn)生生一種母子公公司關(guān)系，其其中，購(gòu)買企企業(yè)為母公司司而被購(gòu)企業(yè)業(yè)為購(gòu)買企業(yè)業(yè)的子公司。在在這種情況下下，購(gòu)買企業(yè)業(yè)應(yīng)將本準(zhǔn)則則應(yīng)用于其合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表中。它將在在被購(gòu)企業(yè)中中的股權(quán)作為為對(duì)子公司的的投資在其單單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表表中反映（參參見(jiàn)國(guó)際會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第227號(hào)一合并并財(cái)務(wù)報(bào)表和和在子公司投投資的會(huì)計(jì)）。4企業(yè)合并可能涉及購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)（包括商譽(yù)），而不是購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的股份。這種企業(yè)合并不形成母子公司關(guān)系。在這種情況下，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)在其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)用本準(zhǔn)則，并相應(yīng)地在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中也應(yīng)用本準(zhǔn)則。5企業(yè)合并可能導(dǎo)致法定兼并。雖然不同國(guó)家對(duì)法定兼并

4、的要求各不相同，但是法定兼并通常是在兩個(gè)公司之間按下列任一種方法進(jìn)行的兼并：（1）一個(gè)公司的資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一個(gè)公司，前者解散；（2）兩個(gè)公司的資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給一個(gè)新公司，原先的兩個(gè)公司都解散。許多法定兼并是企業(yè)集團(tuán)重整或重組的一部分。由于它們是在共同控制下的企業(yè)之間的交易，因而本準(zhǔn)則不涉及此類問(wèn)題。但是，導(dǎo)致兩個(gè)公司成為一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的成員公司的企業(yè)合并應(yīng)按本準(zhǔn)則的要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為購(gòu)買或股權(quán)聯(lián)合處理。6除第5段描述的情況外，本準(zhǔn)則不涉及母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。為滿足各種需要，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)按不同國(guó)家不同的報(bào)告實(shí)務(wù)要求編制。7本準(zhǔn)則不涉及：（1）共同控制下的企業(yè)相互之間的交易；（2）合營(yíng)企

5、業(yè)的權(quán)益（參見(jiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)一合營(yíng)企業(yè)中的財(cái)務(wù)報(bào)告）和合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。定義8本準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語(yǔ)，其含義為：企業(yè)合并，指通過(guò)一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)的聯(lián)合或獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)控制權(quán)，而將各單獨(dú)的企業(yè)組成一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體。購(gòu)買，指通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（購(gòu)買企業(yè)）獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)（被購(gòu)企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)控制權(quán)的企業(yè)合并。股權(quán)聯(lián)合，指參與合并的企業(yè)的股東，聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以便繼續(xù)對(duì)合并后實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。合并后實(shí)體的哪一方都不能認(rèn)定為是購(gòu)買企業(yè)?？刂疲笇?duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施管理，從而自其活動(dòng)中

6、獲得利益的權(quán)利。母公司，指擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。子公司，指被另一個(gè)企業(yè)（即母公司）所控制的企業(yè)。少數(shù)股權(quán)，指子公司凈經(jīng)營(yíng)成果和凈資產(chǎn)的一部分所應(yīng)歸屬的權(quán)益，既不為母公司直接擁有，也不由母公司通過(guò)子公司間接擁有。公允價(jià)值，指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。貨幣性資產(chǎn)，指持有的貨幣及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)。購(gòu)買日，指被購(gòu)企業(yè)對(duì)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買企業(yè)的日期。企業(yè)合并的性質(zhì)9在企業(yè)合并會(huì)計(jì)中，購(gòu)買與股權(quán)聯(lián)合具有本質(zhì)的不同，因而交易的實(shí)質(zhì)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。相應(yīng)地，每一種情形應(yīng)采用不同的會(huì)計(jì)方法。購(gòu)買10在幾乎所有的企業(yè)

7、合并中，總有一個(gè)參與合并的企業(yè)能夠控制其他參與合并的企業(yè)，從而能夠辨別出哪個(gè)是購(gòu)買企業(yè)。一個(gè)參與合并的企業(yè)控制了其他參與合并的企業(yè)一半以上有表決權(quán)的股份時(shí)，便可認(rèn)為獲得了控制權(quán)，除非在某些例外情況下，能夠清楚地證明這種所有權(quán)不構(gòu)成控制。即便一個(gè)合并方未獲得其他合并方一半以上的表決權(quán)，它也仍有可能被認(rèn)為是購(gòu)買方，條件是企業(yè)合并的結(jié)果使得一個(gè)合并的企業(yè)：（1）通過(guò)與其他投資者之間的協(xié)議，獲得對(duì)其他企業(yè)一半以上表決權(quán)的權(quán)力；（2）通過(guò)法律或協(xié)議，獲得決定其他企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)政策的權(quán)力；（3）獲得任命或解除其他企業(yè)董事會(huì)或?qū)Φ葲Q策團(tuán)體大多數(shù)成員的權(quán)力；（4）獲得其他企業(yè)董事會(huì)會(huì)議或同等決策團(tuán)體會(huì)議中多數(shù)

8、席位的權(quán)力。11雖然有時(shí)難以辨別哪一方是購(gòu)買方，但常常有跡象表明購(gòu)買企業(yè)的存在。例如：（1）一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值大大地超過(guò)其他參與合并企業(yè)的公允價(jià)值。在這種情況下，較大的企業(yè)是購(gòu)買企業(yè)；（2）企業(yè)合并通過(guò)以現(xiàn)金換取有表決權(quán)的股份來(lái)實(shí)現(xiàn)。在這種情況下，放棄現(xiàn)金的企業(yè)是購(gòu)買企業(yè)；（3）企業(yè)合并使得一個(gè)企業(yè)的管理部門能夠控制合并后企業(yè)管理集團(tuán)的選舉。在這種情況下，處于控制地位的企業(yè)是購(gòu)買企業(yè)。反向購(gòu)買12有時(shí)，一個(gè)企業(yè)獲得了另一個(gè)企業(yè)股份的所有權(quán)，但交易的一部分以發(fā)行足額有表決權(quán)的股票作為出價(jià)，結(jié)果導(dǎo)致合并后企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)給了股份已被購(gòu)買企業(yè)的所有者。這種情況稱作反向購(gòu)買。雖然法律上可以將發(fā)行股份的企

9、業(yè)視為母公司或與原先一樣的企業(yè)，但現(xiàn)在控制著合并后企業(yè)的股東所屬的企業(yè)才是購(gòu)買企業(yè)，它享有第11段中所述的同等表決權(quán)或其他權(quán)力。發(fā)行股票的企業(yè)應(yīng)認(rèn)為已被其他企業(yè)購(gòu)買；后者應(yīng)認(rèn)定為購(gòu)買企業(yè)，并將購(gòu)買法運(yùn)用于發(fā)行股票企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。股權(quán)聯(lián)合13在例外情況下，或許無(wú)法辨別出哪一個(gè)是購(gòu)買企業(yè)。與一方占支配地位的兼并不同，參與合并的企業(yè)的股東簽訂一項(xiàng)本質(zhì)上平等的協(xié)議，共同控制其全部或?qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)權(quán)。此外，參與合并的企業(yè)的管理者共同管理合并后主體，其結(jié)果是，參與合并的企業(yè)的股東共同分擔(dān)和分享合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益。這種企業(yè)合并應(yīng)作為股權(quán)聯(lián)合核算。14如果參與合并的企業(yè)之間不能本質(zhì)上對(duì)等地交換

10、有表決權(quán)的股票，那么共同分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和分享利益通常是不可能的。這種交換確保了參與合并企業(yè)的相對(duì)所有權(quán)，從而使它們?cè)诤喜⒑笃髽I(yè)中的相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和利益得到保留，并使各方的決策權(quán)得以延續(xù)。但是，為使股份的對(duì)等交換有效，一個(gè)參與合并企業(yè)股份上的權(quán)利不能有重大的減少，否則該方的影響將被削弱。15為了達(dá)到對(duì)合并后主體共同分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和分享利益的目的：（1）參與合并的企業(yè)的有表決權(quán)的普通股，如果不是全部，至少也應(yīng)是絕大多數(shù)參與交換或合并；（2）一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值不能與另一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值相差很遠(yuǎn)；（3）合并之后，各企業(yè)的股東在合并后主體中應(yīng)大體保持與合并前同樣的表決權(quán)和股權(quán)。16如果出現(xiàn)以下情況，對(duì)合并后主體共同分擔(dān)風(fēng)

11、險(xiǎn)和分享利益的可能性會(huì)減少，而能夠辨別出哪個(gè)是購(gòu)買企業(yè)的可能性會(huì)增加：（1）參與合并企業(yè)的公允價(jià)值的相對(duì)平等性減少，交換所得的有表決權(quán)的普通股的百分比下降；（2）財(cái)務(wù)安排使一部分股東相對(duì)于另一部分股東處于優(yōu)勢(shì)地位，而這種安排可能在企業(yè)合并之前或合并之后起作用；（3）一方在合并主體中占有的權(quán)益份額依其在企業(yè)合并之前所控制的那個(gè)企業(yè)在合并后表現(xiàn)如何而定。購(gòu)買購(gòu)買會(huì)計(jì)17以購(gòu)買方式進(jìn)行的企業(yè)合并應(yīng)采用本準(zhǔn)則第19段至第76段所述的購(gòu)買會(huì)計(jì)方法進(jìn)行核算。18采用購(gòu)買法核算購(gòu)買企業(yè)的原則類似于核算購(gòu)買其他資產(chǎn)的原則。因?yàn)橘?gòu)買企業(yè)涉及的是為換取對(duì)另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制權(quán)而轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行

12、資本的交易。購(gòu)買法以成本作為記錄購(gòu)買的基礎(chǔ)，其成本的確定取決于購(gòu)買交易。購(gòu)買日19自購(gòu)買日起，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)：（1）將被購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果并入損益表中；（2）在資產(chǎn)負(fù)債表中，確認(rèn)被購(gòu)企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以及因購(gòu)買而形成的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。20購(gòu)買日是被購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買企業(yè)的日期，也是購(gòu)買法開(kāi)始應(yīng)用的日期。自購(gòu)買日起，即自被購(gòu)企業(yè)的控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買企業(yè)起，被購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果應(yīng)并入購(gòu)買企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。實(shí)質(zhì)上，購(gòu)買日即是購(gòu)買企業(yè)開(kāi)始行使其對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策權(quán)以便從其活動(dòng)中獲得利益之日。只有滿足了各項(xiàng)為保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益所必需的條件，才能認(rèn)為控制權(quán)轉(zhuǎn)讓給了購(gòu)買企業(yè)。但是

13、，這并不必然地要求按照法律結(jié)束或完成某項(xiàng)業(yè)務(wù)之后才能將控制權(quán)實(shí)際轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買企業(yè)。在評(píng)價(jià)控制權(quán)是否已經(jīng)實(shí)際轉(zhuǎn)移時(shí)，需要考慮購(gòu)買的實(shí)質(zhì)。購(gòu)買成本21購(gòu)買應(yīng)按其成本核算。該成本即支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額或者交易發(fā)生日購(gòu)買企業(yè)為取得對(duì)其他企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)而放棄的其他購(gòu)買對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，加上可直接歸人購(gòu)買成本的費(fèi)用。22購(gòu)買涉及一項(xiàng)以上的交易時(shí)，購(gòu)買成本應(yīng)是單個(gè)交易成本的合計(jì)數(shù)。購(gòu)買分步驟實(shí)現(xiàn)時(shí)，購(gòu)買日與交易日之間的區(qū)分是重要的。盡管購(gòu)買核算始于購(gòu)買日，然而應(yīng)采用的是每一個(gè)交易日確定的成本和公允價(jià)值資料。23放棄的貨幣性資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)按交易日的公允價(jià)值計(jì)量。購(gòu)買對(duì)價(jià)的結(jié)算遞延時(shí)，考慮到結(jié)算時(shí)可

14、能發(fā)生溢價(jià)或折價(jià)，購(gòu)買成本應(yīng)是購(gòu)買出價(jià)的現(xiàn)值，而不是應(yīng)付款項(xiàng)的名義價(jià)值。24確定購(gòu)買成本時(shí)，如果市場(chǎng)不是過(guò)于動(dòng)落或狹小而使市價(jià)不可靠，則購(gòu)買企業(yè)發(fā)行的有價(jià)證券應(yīng)當(dāng)采用其公允價(jià)值，即交易日市價(jià)去計(jì)量。特定日期的市價(jià)不可靠時(shí)需要考慮公布購(gòu)買條款前后適當(dāng)期間價(jià)格波動(dòng)的影響。如果市場(chǎng)價(jià)格不可靠，或者沒(méi)有牌價(jià)，則購(gòu)買企業(yè)發(fā)行的證券的公允價(jià)值應(yīng)參照其在購(gòu)買企業(yè)公允價(jià)值中所占股權(quán)份額，或者參照在被購(gòu)企業(yè)公允價(jià)值中的份額，按兩者之中比較明顯的一個(gè)確定。以現(xiàn)金代替有價(jià)證券支付給被購(gòu)企業(yè)股東的購(gòu)買價(jià)也可能作為放棄的公允價(jià)值金額的憑據(jù)。購(gòu)買的各個(gè)方面，包括影響談判的各項(xiàng)重要因素，都應(yīng)予以考慮；獨(dú)立估價(jià)可用作確定發(fā)行

15、的有價(jià)證券公允價(jià)值的輔助手段。25除了購(gòu)買價(jià)，購(gòu)買企業(yè)可能發(fā)生一些與購(gòu)買有關(guān)的直接費(fèi)用，其中包括注冊(cè)和發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用、支付給為實(shí)現(xiàn)購(gòu)買而聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師、法律顧問(wèn)、評(píng)估師和其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)用。一般管理費(fèi)用，包括維持購(gòu)買部門的費(fèi)用，以及其他不能直接計(jì)入所核算的特定購(gòu)買事項(xiàng)的費(fèi)用，不應(yīng)包括在購(gòu)買成本中，而應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用?？杀嬲J(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)26按第19段的要求確認(rèn)的購(gòu)入可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)是被購(gòu)買企業(yè)在購(gòu)買日存在的那些資產(chǎn)或負(fù)債，以及按第31段確認(rèn)的負(fù)債。當(dāng)且僅當(dāng)符合以下條件時(shí)，它們才能在購(gòu)買日單獨(dú)地予以確認(rèn)：（1）相關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益將很可能流入購(gòu)買企業(yè)，或隱含經(jīng)濟(jì)利益的資源將很可

16、能流出購(gòu)買企業(yè)。（2）其成本或公允價(jià)值可以可靠地計(jì)量。27按第26段的要求確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債在本準(zhǔn)則中被描述為可辨認(rèn)資產(chǎn)和可辨認(rèn)負(fù)債。不符合這些確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的購(gòu)入資產(chǎn)和負(fù)債對(duì)購(gòu)買形成的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)金額會(huì)產(chǎn)生影響，其原因在于商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)是以購(gòu)買成本扣除確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之后的余額確定的。28購(gòu)買企業(yè)能夠控制的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債可能包括那些以前沒(méi)有在被購(gòu)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。這也許是因?yàn)橘?gòu)買前，它們不具備確認(rèn)的條件。例如，由于購(gòu)買企業(yè)賺得足夠的應(yīng)納稅收益，使被購(gòu)企業(yè)的納稅虧損產(chǎn)生的稅收上的好處具備了確認(rèn)為可辨認(rèn)資產(chǎn)的條件。29根據(jù)第31段，由購(gòu)買企業(yè)的意圖或行為而行成的負(fù)債，不應(yīng)在購(gòu)買日

17、予以確認(rèn)。對(duì)于因購(gòu)買而預(yù)期會(huì)發(fā)生的未來(lái)?yè)p失或其他費(fèi)用，也不應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，無(wú)論這些損失或費(fèi)用是與購(gòu)買企業(yè)有關(guān)還是與被購(gòu)買企業(yè)有關(guān)。30第29段所指的負(fù)債不是被購(gòu)買企業(yè)在購(gòu)買日的負(fù)債。因而他們對(duì)購(gòu)買成本的分配是不相關(guān)的。但是，本準(zhǔn)則包含了對(duì)這項(xiàng)一般原則的一個(gè)特定例外。這個(gè)例外發(fā)生在以下情況出現(xiàn)時(shí)：購(gòu)買企業(yè)已制定了與被購(gòu)買企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有關(guān)的計(jì)劃，從而作為購(gòu)買的直接效果產(chǎn)生了一項(xiàng)義務(wù)。由于這些計(jì)劃是購(gòu)買企業(yè)購(gòu)買計(jì)劃不可分割的一部分，本準(zhǔn)則要求企業(yè)為由此產(chǎn)生的成本確認(rèn)一項(xiàng)準(zhǔn)備（參見(jiàn)第31段）。就本準(zhǔn)則而言，購(gòu)入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債包括按第31段的要求確認(rèn)的準(zhǔn)備。第31段規(guī)定了嚴(yán)格的條件，以確保這些計(jì)劃成為購(gòu)

18、買計(jì)劃不可分割的一部分，同時(shí)確保在較短的時(shí)間內(nèi)（購(gòu)買日后三個(gè)月末和財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日兩者中較早者），購(gòu)買企業(yè)已制定了計(jì)劃，這些計(jì)劃要求企業(yè)按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)一準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的要求確認(rèn)一項(xiàng)重組準(zhǔn)備。如果該計(jì)劃未以預(yù)期的方式或在預(yù)期的時(shí)間內(nèi)（參見(jiàn)第75段）施行，本準(zhǔn)則要求企業(yè)將這種準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，并披露有關(guān)這種準(zhǔn)備的信息（見(jiàn)第92段）。31在如買日，當(dāng)且僅當(dāng)符合以下條件時(shí)，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)在被購(gòu)買企業(yè)當(dāng)日還不存在一項(xiàng)負(fù)債時(shí)就確認(rèn)一項(xiàng)準(zhǔn)備：（1）在購(gòu)買日或之前購(gòu)買企業(yè)已制定出計(jì)劃的要點(diǎn)其涉及終止或減少被購(gòu)買企業(yè)的經(jīng)苦活動(dòng)，且與以下方面有關(guān)：因終止雇傭而對(duì)被購(gòu)買企業(yè)的雇員給于補(bǔ)償；關(guān)閉被購(gòu)買企業(yè)的設(shè)施；

19、拆除被購(gòu)買企業(yè)的生產(chǎn)線；終止被購(gòu)買企業(yè)的一些虧損性合約，原因是被購(gòu)買企業(yè)在購(gòu)買日或之前已與合約方磋商過(guò)這些合約將予終止；（2）在購(gòu)買日或之前，通過(guò)公告計(jì)劃要點(diǎn)，引起了受計(jì)劃影響的各方對(duì)計(jì)劃即將實(shí)施的有效預(yù)期；（3）在購(gòu)買日后三個(gè)月和年度財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日兩者中較早的那個(gè)日期，購(gòu)買企業(yè)已將計(jì)劃要點(diǎn)反映在詳細(xì)的正式計(jì)劃中，至少明確了：涉及的經(jīng)營(yíng)的全部或一部分；受影響的主要地點(diǎn)；因?qū)⒈唤夤投枰匝a(bǔ)償?shù)墓蛦T的所在的地點(diǎn)、職能及大致人數(shù)；將予承擔(dān)的支出；計(jì)劃實(shí)施的時(shí)間。按本段的要求確認(rèn)的準(zhǔn)備，應(yīng)只涉及以上（l）至所列項(xiàng)目的費(fèi)用。購(gòu)買成本的分配基準(zhǔn)處理方法32按第26段的要求確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)以下列的合

20、計(jì)數(shù)計(jì)量：（1）交易日購(gòu)入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值（以購(gòu)買企業(yè)在交易中獲得的股權(quán)份額為限）；（2）購(gòu)買前子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額中少數(shù)股權(quán)所占的份額。商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)應(yīng)按本準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。33購(gòu)買成本應(yīng)分配于按本準(zhǔn)則第26段的要求確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，分配時(shí)應(yīng)參考這些資產(chǎn)和負(fù)債在交易日的公允價(jià)值。但是，購(gòu)買成本僅與購(gòu)買企業(yè)購(gòu)人的可辨認(rèn)資產(chǎn)和可辨認(rèn)負(fù)債的百分比相關(guān)。因此，如果購(gòu)買企業(yè)沒(méi)有購(gòu)入其他企業(yè)的全部股份，產(chǎn)生的少數(shù)股權(quán)應(yīng)按購(gòu)買前子公司凈可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面金額中少數(shù)股權(quán)所占的份額反映。這是因?yàn)樯贁?shù)股權(quán)所占的份額并不構(gòu)成實(shí)現(xiàn)購(gòu)買交易的一部分。允許選用的處理方法34按本準(zhǔn)則第26

21、段要求確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量。商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)應(yīng)按本準(zhǔn)則的要來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。少數(shù)股權(quán)應(yīng)按其在根據(jù)第26段的要來(lái)確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中所占份額反映。35根據(jù)這種方法，無(wú)論購(gòu)買企業(yè)購(gòu)人的是其他企業(yè)的全部資本還是只有部分資本，或者是直接購(gòu)入的該資產(chǎn)，購(gòu)買企業(yè)已獲控制權(quán)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)都應(yīng)以其公允價(jià)值反映。因此，任何少數(shù)股權(quán)均應(yīng)按其在子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占的份額反映。逐次購(gòu)買股份36一項(xiàng)購(gòu)買可能包括一次以上的交易。在股票交易所分階段逐次購(gòu)買股票的方式即是一例。出現(xiàn)這種情況時(shí)，每次重大交易都應(yīng)分別處理，以確定購(gòu)人的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值以及由該交易形成的商譽(yù)或

22、負(fù)商譽(yù)的金額。這便使得在每一重要階段都要對(duì)各單項(xiàng)投資的成本與購(gòu)買企業(yè)在所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中所占股權(quán)的份額，逐步進(jìn)行比較。37如果通過(guò)逐次購(gòu)入股份的方式實(shí)現(xiàn)購(gòu)買，則可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值可能在每個(gè)交易日均不相同。如果與購(gòu)買相關(guān)的所有可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債在逐次購(gòu)入股份時(shí)以公允價(jià)值重述，則與購(gòu)買企業(yè)以前持有的股權(quán)有關(guān)的任何調(diào)整均屬于重估價(jià)，并應(yīng)按重估價(jià)核算。38在符合企業(yè)購(gòu)買條件之前，交易可能視為在聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資，并根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)一聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資會(huì)計(jì)，采用權(quán)益法核算。倘若如此，從概念上講，應(yīng)自采用權(quán)益法起，就確定購(gòu)入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值并確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。如果該投資

23、在以前未能視作聯(lián)營(yíng)，則應(yīng)于每一次重要交易日確定可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，并且自購(gòu)買日起確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。確定購(gòu)入可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值39確定所購(gòu)入可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的一般指南如下：（1）有價(jià)證券，按其現(xiàn)行市價(jià)確定；（2）非有價(jià)證券，按綜合考慮市盈率、股利率以及同類企業(yè)類似證券的預(yù)期增長(zhǎng)率等特性之后得出的估計(jì)價(jià)值確定；（3）應(yīng)收款，按恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率計(jì)算的應(yīng)收金額的現(xiàn)值減去壞賬準(zhǔn)備以及收賬費(fèi)用確定。但短期應(yīng)收款的名義金額與其折現(xiàn)值之間的差額不大時(shí)，對(duì)短期應(yīng)收款不要求按折現(xiàn)計(jì)算。（4）存貨：產(chǎn)成品和商品，按其售價(jià)減除（1）銷售費(fèi)用和（2）參照類似產(chǎn)成品和商品的利潤(rùn)而為購(gòu)買企業(yè)的銷售工作

24、建立的合理利潤(rùn)備抵確定；在產(chǎn)品，按其產(chǎn)成品的售價(jià)減除（1）完工尚需發(fā)生的成本（2）銷售費(fèi)用和（3）參照類似產(chǎn)成品的利潤(rùn)，為完工和銷售工作而建立的合理的利潤(rùn)備抵確定；原材料，按其現(xiàn)行重置成本確定。（5）土地和建筑物，按其市場(chǎng)價(jià)值確定。（6）廠房和設(shè)備，通常按評(píng)估確定的市場(chǎng)價(jià)值確定。由于廠房和設(shè)備的性質(zhì)特別或由于其除作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的一部分外很少出售，從而缺乏市價(jià)的依據(jù)時(shí)，應(yīng)按其折舊后的重置成本確定；（7）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一無(wú)形資產(chǎn)定義的無(wú)形資產(chǎn)，按下列方式確定的公允價(jià)值確定：參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一無(wú)形資產(chǎn)定義的活躍市場(chǎng)價(jià)格；如果不存在活躍的市場(chǎng)，依據(jù)可獲得的最好信息，以在與熟悉情況且自愿

25、的雙方之間的公平交易中，為該資產(chǎn)支出的金額確定（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一無(wú)形資產(chǎn)為確定企業(yè)合并中獲得的無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值提供了進(jìn)一步的指南）。（8）對(duì)確定受益金計(jì)劃中的凈雇員福利資產(chǎn)或負(fù)債，按確定受益金義務(wù)的現(xiàn)值扣除任何計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值后的余額確定。但只有在企業(yè)將來(lái)很可能從計(jì)劃中獲得退額或減少未來(lái)的提存金額的情況下，才能確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)。（9）所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，按由于納稅虧損而產(chǎn)生的稅收利益金額或根據(jù)凈損益計(jì)算的應(yīng)付稅款金額確定，這些金額是從企業(yè)購(gòu)買形成的合并后主體或集團(tuán)的角度來(lái)估計(jì)的。所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)在考慮了將可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債重述至其公允價(jià)值對(duì)納稅的影響后確定但不用折現(xiàn)。所得稅資產(chǎn)包括購(gòu)買企

26、業(yè)在企業(yè)合并之前未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。由于企業(yè)合并，這些資產(chǎn)現(xiàn)在符合了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一所得稅規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。（10）應(yīng)付賬款和應(yīng)付票據(jù)、長(zhǎng)期債務(wù)、短期負(fù)債、應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和其他應(yīng)付賠款，按以恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率計(jì)算的應(yīng)支付債務(wù)金額的現(xiàn)值確定。但是，如果短期負(fù)債的名義金額與折現(xiàn)金額之間的差額不大，則可不要求按新現(xiàn)計(jì)算。（11）被購(gòu)買企業(yè)的虧損性合約和其他可辨認(rèn)負(fù)債，按以恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率確定的應(yīng)支付債務(wù)金額的現(xiàn)值來(lái)確定。（12）根據(jù)第31段的要求，為中止或縮減的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而確認(rèn)的準(zhǔn)備，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)一準(zhǔn)備、或有資產(chǎn)和或有負(fù)債的規(guī)定確定。以上某些指南假定公允價(jià)值通過(guò)折現(xiàn)確定。當(dāng)指南未提及折現(xiàn)時(shí)，確

27、定可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)不一定通過(guò)折現(xiàn)。40如果一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法通過(guò)參照一個(gè)活躍的市場(chǎng)（如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一無(wú)形資產(chǎn)所指）來(lái)計(jì)量，在購(gòu)買日所確認(rèn)的該無(wú)形資產(chǎn)金額，應(yīng)以購(gòu)買不產(chǎn)生或不增加負(fù)商譽(yù)為限（參見(jiàn)第59段）。購(gòu)買產(chǎn)生的商譽(yù) 確認(rèn)和計(jì)量41交易發(fā)生時(shí)，購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買企業(yè)在所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。42購(gòu)買企業(yè)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)所代表的是購(gòu)買企業(yè)指望取得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的支出。該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益可能由于購(gòu)買的可辨認(rèn)資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個(gè)考慮時(shí)并不符合在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，而購(gòu)買企業(yè)卻準(zhǔn)備在

28、購(gòu)買企業(yè)時(shí)為之發(fā)生支出。43商譽(yù)應(yīng)以成本減去累計(jì)攤銷額和累計(jì)減值損失后的余額計(jì)錄。攤銷44商譽(yù)應(yīng)在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N。攤銷期限應(yīng)反映對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)知流入企業(yè)的期間的最好估計(jì)。這里存在一個(gè)可以反駁的假定，即商譽(yù)的使用年限從其初始確認(rèn)起不超過(guò)20年。45所使用的攤銷方法應(yīng)反映商譽(yù)產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期被消牦的方式。應(yīng)采用直線法攤銷除非有令人信服的證據(jù)表明在該種情況下其他方法更為合適。46每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用。47隨著時(shí)間的推移，商譽(yù)在消減，反映出其服務(wù)潛力在下降。在某些情況下，商譽(yù)的價(jià)值似乎并未隨著時(shí)間的推移而減少。這是因?yàn)樽畛踬?gòu)入的產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的潛力，被隨后商譽(yù)的提高所形成的經(jīng)濟(jì)利益潛

29、力逐步替代。也就是說(shuō)，購(gòu)人的商譽(yù)為內(nèi)部自助商譽(yù)所替代。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一無(wú)形資產(chǎn)禁止將內(nèi)部自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)。因此，將商譽(yù)按最佳估計(jì)的有用年限系統(tǒng)地進(jìn)行攤銷是恰當(dāng)?shù)摹?8在估計(jì)商譽(yù)的有用年限時(shí)，需要考慮許多因素。它們是：（1）所購(gòu)入企業(yè)的性質(zhì)及其預(yù)計(jì)壽命；（2）與商譽(yù)相關(guān)的行業(yè)的穩(wěn)定性及預(yù)計(jì)壽命；（3）類似企業(yè)或行業(yè)中商譽(yù)的特征以及類似企業(yè)的典型生命周期的公開(kāi)信息；（4）所購(gòu)人企業(yè)的產(chǎn)品過(guò)時(shí)、需求變化和其他經(jīng)濟(jì)因素的影響；（5）單個(gè)或集體關(guān)鍵雇員的預(yù)期服務(wù)年限，以及所購(gòu)人的企業(yè)能否被另一套管理班子有效地進(jìn)行管理；（6）為從購(gòu)入的企業(yè)獲得預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益所需維護(hù)支出和資金水平，以及企業(yè)達(dá)到這

30、個(gè)水平的能力和意圖；（7）競(jìng)爭(zhēng)者或潛在競(jìng)爭(zhēng)者可能采取的行動(dòng)；（8）對(duì)購(gòu)人的企業(yè)施以控制的期限，以及影響其有用年限的法律、條例和合同規(guī)定。49 由于商譽(yù)代表著來(lái)自協(xié)同作用或不能單獨(dú)確認(rèn)的資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因而要估計(jì)其有用年限往往是困難的。有用年限超長(zhǎng)，對(duì)這種有用年限估計(jì)的可靠性越低。本準(zhǔn)則的假定是，商譽(yù)在初始確認(rèn)后，其有用年限通常不超過(guò)20年。50在極少情況下，可能會(huì)存在有說(shuō)服力的證據(jù)，表明商譽(yù)的有用年限將超過(guò)20年而達(dá)到某個(gè)年限。雖然這樣的例子難以找到，但還是存在著這樣的可能：商譽(yù)與某項(xiàng)或某組可辨認(rèn)資產(chǎn)明顯相關(guān)，因而可以合理預(yù)期購(gòu)買企業(yè)能夠在該項(xiàng)或該組可辨認(rèn)資產(chǎn)的使用年限內(nèi)獲益。在這些情況下

31、，商譽(yù)的有用年限不超過(guò)20年的假定可以被推倒，而且：（l）企業(yè)應(yīng)根據(jù)最佳估計(jì)的有用年限對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷；（2）企業(yè)至少每年估計(jì)一次商譽(yù)的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失（參見(jiàn)第56段）；（3）企業(yè)應(yīng)披露假定（不超過(guò)ZO年一譯者注）被推翻的理由，以及在確定商譽(yù)的有用年限時(shí)起重要作用的因素（參見(jiàn)第88段（2）；51商譽(yù)的有用年限總是有限的。其不確定性要求對(duì)商譽(yù)的有用年限作出謹(jǐn)慎的估計(jì)，但不要求對(duì)其壽命作不切實(shí)際的短估。52很少能找到（即使有）有說(shuō)服力的證據(jù)，表明應(yīng)以直線法以外的方法對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷，特別是其他方法形成的累計(jì)攤銷額比直線法少時(shí)，更是如此。攤銷方法的使用應(yīng)保持前后期一致，除非商譽(yù)產(chǎn)生的

32、預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的方式發(fā)生了變化。53當(dāng)對(duì)購(gòu)買交易進(jìn)行核算時(shí)，可能出現(xiàn)這樣的情況，即購(gòu)買形成的商譽(yù)不能反映預(yù)期流入購(gòu)買企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。例如，自商談購(gòu)買出價(jià)起，購(gòu)入的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量就在減少。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)一資產(chǎn)減值對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，并相應(yīng)地核算減值損失。54攤銷期和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進(jìn)行一次檢查。如果商譽(yù)的預(yù)期有用年限與以前的估計(jì)有巨大不同，則攤銷期限應(yīng)相應(yīng)地改變。如果商譽(yù)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期方式有重大變化，則攤銷方法應(yīng)予改變以反映變化了的方式。這種方法的變化應(yīng)按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一當(dāng)期凈損益、重大錯(cuò)設(shè)和會(huì)計(jì)政策變更的規(guī)定作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，調(diào)整

33、當(dāng)期和未來(lái)期間的攤銷費(fèi)用。賬面金額的可收回性一減值損失55為確定商譽(yù)是否減值，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)一資產(chǎn)減值。該準(zhǔn)則解釋了企業(yè)應(yīng)如何檢查其資產(chǎn)的賬面金額，如何確定資產(chǎn)的可收回金額，何時(shí)應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)記已確認(rèn)的減值損失。56除遵從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)一資產(chǎn)歸位的要求外，企業(yè)至少應(yīng)于每個(gè)財(cái)務(wù)年度未按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36 號(hào)一資產(chǎn)歸值的要求，對(duì)在從初始確認(rèn)時(shí)起超過(guò)20年的期間攤銷的商譽(yù)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)，即使沒(méi)有情況表明其發(fā)生了減值也是如此。57有時(shí)，企業(yè)難以確定商譽(yù)是否已發(fā)生減值，其有用年限較長(zhǎng)時(shí)尤其如此。為此，作為最低要求，本準(zhǔn)則要求企業(yè)在商譽(yù)的有用年限自初始確認(rèn)起超過(guò)20年的情況下，每年

34、對(duì)其可收回金額進(jìn)行計(jì)算。58對(duì)商譽(yù)進(jìn)行年度減值測(cè)試的要求，適用于商譽(yù)的當(dāng)前總預(yù)計(jì)有用年限超過(guò)ZO年（自初始確認(rèn)時(shí)起）的情況。因此，如果商譽(yù)的有用年限在初始確認(rèn)時(shí)預(yù)計(jì)少于20年，但該預(yù)計(jì)有用年限后來(lái)被延長(zhǎng)，超過(guò)了20年（自初始確認(rèn)時(shí)算起），則企業(yè)應(yīng)按第56段的要求進(jìn)行減值測(cè)試，同時(shí)按第88段（2）的要求進(jìn)行披露。購(gòu)買產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量59在交易日，購(gòu)買企業(yè)在購(gòu)入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益金額超過(guò)其購(gòu)買成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。60負(fù)商譽(yù)的存在可能表明可辨認(rèn)資產(chǎn)已被高估，可辨認(rèn)負(fù)債已被消除或低估。重要的是，在確認(rèn)負(fù)商譽(yù)前應(yīng)確保這種情況不會(huì)發(fā)生。61就那些與在購(gòu)買企業(yè)的購(gòu)買計(jì)劃中明確

35、且能夠可靠地計(jì)量的、但不代表購(gòu)買日的可辨認(rèn)負(fù)債的損失和費(fèi)用（見(jiàn)第26段）相關(guān)的負(fù)商譽(yù)而言，其應(yīng)在未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用確認(rèn)時(shí)在收益表中確認(rèn)為收益。如果這些可辨認(rèn)未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用在預(yù)期期間不予確認(rèn)，則負(fù)商譽(yù)應(yīng)按第62段（1）和（2）的要求處理。62就那些與在購(gòu)買日能夠可靠計(jì)量的可辨認(rèn)預(yù)期未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用不相關(guān)的負(fù)商譽(yù)而言，其應(yīng)按如下方式在收益表中確認(rèn)為收益：（1）未超過(guò)購(gòu)入的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值的負(fù)商譽(yù)金額，應(yīng)在購(gòu)入的可辯認(rèn)應(yīng)折舊/應(yīng)攤銷資產(chǎn)的剩余加權(quán)平均使用年限內(nèi)，以系統(tǒng)的方法確認(rèn)為收益；（2）超過(guò)購(gòu)入的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值的負(fù)商譽(yù)金額應(yīng)立即確認(rèn)為收益。63就有些負(fù)商譽(yù)而言，它們與購(gòu)買企業(yè)的

36、購(gòu)買計(jì)劃中所認(rèn)定的、預(yù)計(jì)將來(lái)會(huì)發(fā)生的損失和費(fèi)用不相關(guān)聯(lián)，當(dāng)所購(gòu)得的可辨認(rèn)應(yīng)折舊/應(yīng)攤銷資產(chǎn)中所體現(xiàn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益被消耗時(shí)，這些負(fù)商譽(yù)就成為利得而被確認(rèn)為收益。如果是貨幣性資產(chǎn)，利得應(yīng)立即作為收益予以確認(rèn)。列報(bào)64在資產(chǎn)負(fù)債表中，負(fù)商譽(yù)應(yīng)在商譽(yù)所屬類別中，作為報(bào)告企業(yè)資產(chǎn)的減項(xiàng)予以列報(bào)。由于未來(lái)或有事項(xiàng)對(duì)購(gòu)買出價(jià)進(jìn)行調(diào)整65如果購(gòu)買協(xié)議規(guī)定了允許由于某項(xiàng)或多項(xiàng)未來(lái)或有事項(xiàng)而對(duì)購(gòu)買出價(jià)進(jìn)行調(diào)整的條款，并且如果調(diào)整很可能發(fā)生并能夠可靠地計(jì)量，則應(yīng)在購(gòu)買日將調(diào)整額計(jì)人購(gòu)買成本中。66購(gòu)買協(xié)議可能允許根據(jù)某一項(xiàng)或若干未來(lái)事項(xiàng)對(duì)購(gòu)買出價(jià)進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整可能是對(duì)未來(lái)期間予以保持或?qū)⒁_(dá)到的特定盈利水平的或有調(diào)

37、整，也可能是對(duì)作為予以保持的購(gòu)買對(duì)價(jià)的一部分發(fā)行的證券的市場(chǎng)價(jià)格的或有調(diào)整。67初次核算購(gòu)買交易時(shí)，即使存在某些不確定因素，通常仍能對(duì)購(gòu)買出價(jià)所作的調(diào)整額作出估計(jì)而不降低信息的可靠性。如果未來(lái)事項(xiàng)沒(méi)有發(fā)生，或者估計(jì)數(shù)需要修訂，則應(yīng)對(duì)購(gòu)買成本進(jìn)行調(diào)整并可能對(duì)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生間接影響（依情況而定）。購(gòu)買成本的后續(xù)變化68如果影響購(gòu)買出價(jià)金額的或有事項(xiàng)在煙買日后得到了解決，從而對(duì)支付金額可以作出可靠的預(yù)計(jì)，則應(yīng)對(duì)購(gòu)買成本進(jìn)行調(diào)整。69企業(yè)購(gòu)買之后，如果被購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果超過(guò)或低于約定水平，企業(yè)購(gòu)買的條款可能允許對(duì)購(gòu)買出價(jià)作出調(diào)整。如果調(diào)整隨之成為可能，并且其余額能夠可靠地估計(jì)，則購(gòu)買企業(yè)應(yīng)將額外出價(jià)

38、作為對(duì)購(gòu)買成本的調(diào)整，并可能對(duì)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生間接影響（依情況而定）。70在某些情況下，購(gòu)買企業(yè)可能要向出售人作補(bǔ)充支付，作為對(duì)購(gòu)買出價(jià)減少的補(bǔ)償。例如，購(gòu)買企業(yè)已保證以發(fā)售證券或債券的市場(chǎng)價(jià)格作為出價(jià)，且為恢復(fù)最初確定的購(gòu)買成本而不得不再次發(fā)行證券或債券就屬這種情況。在這種情況下，不增加購(gòu)買成本；相應(yīng)地，也不調(diào)整商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。增加發(fā)行的證券或債券代表著初次發(fā)行時(shí)的溢價(jià)的減少或折價(jià)的增加。后續(xù)確認(rèn)或可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的變動(dòng)71企業(yè)購(gòu)入的、在最初核算購(gòu)買交易時(shí)不符合第26段設(shè)立的單獨(dú)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的那些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)在其以后符合標(biāo)準(zhǔn)時(shí)加以確認(rèn)。如果購(gòu)買以后，附加的證據(jù)有助于估計(jì)最初核算購(gòu)買交易

39、時(shí)確定的那些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的金額，則應(yīng)調(diào)整所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額。如果有必要，分配到商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)上的金額還應(yīng)就以下情況進(jìn)行調(diào)整：（1）根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)一資產(chǎn)減值的規(guī)定，調(diào)增商譽(yù)的賬面金額不應(yīng)超過(guò)其可收回金額；（2）這項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在購(gòu)買后的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度末進(jìn)行（根據(jù)第31段的要求確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)除外，它應(yīng)采用第31段（3）規(guī)定的時(shí)限）。除此之外，應(yīng)將對(duì)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的調(diào)整作為收益或費(fèi)用予以確認(rèn)。72被購(gòu)企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債可能由于在購(gòu)買時(shí)不符合可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或購(gòu)買企業(yè)沒(méi)有意識(shí)到它們的存在，因而在購(gòu)買交易發(fā)生時(shí)未得到確認(rèn)。類似地，當(dāng)額外的證據(jù)有助于估計(jì)該可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債

40、在購(gòu)買日的價(jià)值時(shí)，需要調(diào)整購(gòu)買日確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。如果對(duì)可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)或者對(duì)帳面價(jià)值的調(diào)整發(fā)生在自購(gòu)買日后開(kāi)始的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度（不包括期中）末之后，則應(yīng)確認(rèn)收益或費(fèi)用而不是調(diào)整商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。這種時(shí)限長(zhǎng)度盡管是主觀規(guī)定的，但可防止對(duì)商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)無(wú)限地重估和調(diào)整。73根據(jù)第71段的要求，如果在購(gòu)買后的第一個(gè)年度末以前，發(fā)現(xiàn)購(gòu)入的可辨認(rèn)資產(chǎn)發(fā)生減值損失，且該減值損失與發(fā)生在購(gòu)買之后的特定事項(xiàng)或情況變化不相關(guān)，則商譽(yù)的賬面金額應(yīng)予調(diào)整。74如果在企業(yè)購(gòu)買之后，自購(gòu)買日后開(kāi)始的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度末之前，購(gòu)買企業(yè)意識(shí)到在企業(yè)購(gòu)買時(shí)就已經(jīng)存在一項(xiàng)債務(wù)，或存在一項(xiàng)與購(gòu)買日后的特定事項(xiàng)或情況

41、變化不相關(guān)的減值損失，則商譽(yù)的增加不應(yīng)超過(guò)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)一資產(chǎn)減值）所規(guī)定的可收回金額。75如果因?yàn)橹兄够驕p少被購(gòu)買企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而按照第31段的要求確認(rèn)了準(zhǔn)備，則當(dāng)且僅當(dāng)以下情況發(fā)生時(shí)，將這些準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回：（1）經(jīng)濟(jì)利益的流出不再是很可能的；（2）詳細(xì)的正式計(jì)劃將不以該計(jì)劃既定的方式實(shí)施，或?qū)⒉辉谠撚?jì)劃設(shè)定的時(shí)間內(nèi)實(shí)施。這樣的轉(zhuǎn)回應(yīng)作為對(duì)商譽(yù)成負(fù)商譽(yù)（以及少數(shù)股東權(quán)益，如果適用的話）的調(diào)整來(lái)反映從而不作為收益或費(fèi)用確認(rèn)。調(diào)整后的商譽(yù)的金額，應(yīng)在其剩余有用年限內(nèi)攤。調(diào)攤整后的負(fù)商譽(yù)的金額應(yīng)按第62段（l）和（2）的規(guī)定處理。76通常，沒(méi)有必要對(duì)按第31段的要求確認(rèn)的準(zhǔn)備作后續(xù)調(diào)整，因?yàn)橐笥?/p>

42、詳細(xì)的正式計(jì)劃確定將予承擔(dān)的支出。如果在預(yù)期的期間支出沒(méi)有發(fā)生或預(yù)計(jì)不再發(fā)生，則有必要對(duì)為中止或減少被購(gòu)買企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而確認(rèn)的準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整；相應(yīng)地還應(yīng)對(duì)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的金額作出調(diào)整（如果適用的話還有少數(shù)股東權(quán)益）。如果事后根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)一準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的要求確認(rèn)任何義務(wù)，則企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的費(fèi)用。股權(quán)聯(lián)合股權(quán)聯(lián)合會(huì)計(jì)77股權(quán)聯(lián)合應(yīng)采用第78段、第79段和第82段規(guī)定的股權(quán)聯(lián)營(yíng)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。78采用股權(quán)聯(lián)營(yíng)法時(shí)，合并后企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)包括參與合并的企業(yè)在發(fā)生聯(lián)營(yíng)的當(dāng)期以及披露的所有可比期間的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，猶如從列報(bào)的最早期間起就已經(jīng)聯(lián)合在一起。如果股權(quán)聯(lián)合日是在某財(cái)務(wù)報(bào)表中

43、所包括的最近一期資產(chǎn)負(fù)債表編報(bào)日之后，那么作為聯(lián)營(yíng)一方的企業(yè)不應(yīng)將聯(lián)合股權(quán)包括在其財(cái)務(wù)報(bào)表中。79賬面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形成的額外出價(jià)與賬面換入股本的金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整股東權(quán)益。80股權(quán)聯(lián)合的實(shí)質(zhì)在于不發(fā)生企業(yè)購(gòu)買交易，并且繼續(xù)分擔(dān)和分享企業(yè)合并之前就存在的風(fēng)險(xiǎn)和利益。采用股權(quán)聯(lián)營(yíng)法使得聯(lián)營(yíng)后的企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，好似單個(gè)企業(yè)仍象過(guò)去一樣繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，盡管企業(yè)現(xiàn)在已被共同擁有和管理。因此，在匯總財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所作的變動(dòng)極小。81既然股權(quán)聯(lián)合形成一個(gè)合并主體，那么該主體應(yīng)采用一套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。因此，合并主體應(yīng)按其現(xiàn)存的貼面金額確認(rèn)參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益。只是為了統(tǒng)一合并各方的會(huì)計(jì)

44、政策并使這些政策貫穿于報(bào)表所反映的所有期間，才有可能作些調(diào)整，因而不能確認(rèn)新的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。類似地，聯(lián)營(yíng)各方之間的所有交易結(jié)果，無(wú)論發(fā)生在股權(quán)聯(lián)合之前還是之后，都應(yīng)在編制合并主體的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵消。82與股權(quán)聯(lián)合有關(guān)的支出，應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。83與股權(quán)聯(lián)合有關(guān)的支出，包括注冊(cè)費(fèi)、向股東提供信息的費(fèi)用、中間人傭金和顧問(wèn)費(fèi)，以及參加與完成企業(yè)合并的雇員的薪金和其他費(fèi)用。這些支出也包括對(duì)以前的單獨(dú)業(yè)務(wù)進(jìn)行合并時(shí)發(fā)生的費(fèi)用或損失。各種企業(yè)合井所得稅84在有些國(guó)家，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理可能與該國(guó)所得稅法要求的方法不一致。因此而形成的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一所得稅的

45、要求予以確認(rèn)。85因被購(gòu)企業(yè)應(yīng)稅虧損的結(jié)轉(zhuǎn)所形成的潛在經(jīng)濟(jì)利益或其他遞延所得稅資產(chǎn)，未被購(gòu)買企業(yè)在購(gòu)買日確認(rèn)為可辨認(rèn)資產(chǎn)，卻可能在此后實(shí)現(xiàn)。出現(xiàn)這種情況時(shí)，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一所得稅的規(guī)定，將此利益確認(rèn)為收益。此外，購(gòu)買企業(yè)還應(yīng)：（1）將商譽(yù)的賬面總金額和相關(guān)累計(jì)攤銷額，調(diào)整為假定遞延所得稅資產(chǎn)已在企業(yè)合并日被確認(rèn)為一項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)而應(yīng)予確認(rèn)的金額；（2）將商譽(yù)的賬面凈額的減少確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。但是，這個(gè)過(guò)程不應(yīng)產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，也不增加負(fù)商譽(yù)的賬面金額。披露86對(duì)于各種企業(yè)合并都應(yīng)于合并發(fā)生的當(dāng)期，在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露：（1）參與合并企業(yè)的名稱和情況說(shuō)明；（2）合并的會(huì)計(jì)方法；（3）會(huì)計(jì)核算

46、上的有效合并日期；（4）因企業(yè)合并而產(chǎn)生，但企業(yè)決定處置的各種營(yíng)業(yè)。87對(duì)于購(gòu)買方式的企業(yè)合并，應(yīng)于合并發(fā)生的當(dāng)期，在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露如下附加內(nèi)容：（l）所購(gòu)有表決權(quán)股份的百分比；（2）企業(yè)的購(gòu)買成本，以及對(duì)已付或?qū)?lái)有可能支付的購(gòu)買出價(jià)的說(shuō)明。88對(duì)于商譽(yù)，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露：（1）采用的攤銷期限；（2）如果商譽(yù)在超過(guò)20年的期限內(nèi)攤銷，商譽(yù)的有用年限從初始確認(rèn)起不超過(guò)20年的假定被推翻的理由。在列舉這些理由時(shí)，企業(yè)應(yīng)說(shuō)明在確定商譽(yù)的有用年限時(shí)起重要作用的因素；（3）如果商譽(yù)不采用直線法攤銷，說(shuō)明所采用的其他方法，以及采用該種方法比直線法更恰當(dāng)?shù)睦碛?；?）在收益表中包含商譽(yù)攤銷金額的項(xiàng)目名稱；（

47、5）商譽(yù)的賬面金額在期初和期末之間的調(diào)鱉，其應(yīng)反映：期初總額和累計(jì)攤銷額（加計(jì)了累計(jì)減值損失）；當(dāng)期增加確認(rèn)的商譽(yù)；由于可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的隨后確認(rèn)或價(jià)值變化引起的調(diào)整；當(dāng)期撤銷確認(rèn)的、與所處置的全部或部分業(yè)務(wù)相關(guān)的商譽(yù)；當(dāng)期確認(rèn)的攤銷額；根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)一資產(chǎn)減值在當(dāng)期確認(rèn)的減值損失（如果存在的話）；根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的36號(hào)一資產(chǎn)減值在當(dāng)期轉(zhuǎn)回的減值損失（如果存在的話）；本期發(fā)生的其他賬面金額變化（如果存在的話）；期末賬面總金額和累計(jì)攤銷額（加計(jì)了累計(jì)減值損失）。以上項(xiàng)目不要來(lái)提供比較信息。89企業(yè)在說(shuō)明確定商譽(yù)的有用年限超過(guò)20年攤銷期過(guò)程中起重要作用的因素時(shí)，應(yīng)考慮第48段所列的各

48、項(xiàng)因素。90除第88段（4）和所要來(lái)的信息外，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)一資產(chǎn)減值披露有關(guān)已減值商譽(yù)的信息。91對(duì)于負(fù)商譽(yù)，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)按月：（1）對(duì)那些按第61段的要求處理的負(fù)商譽(yù)，預(yù)期未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用的金額和發(fā)生時(shí)間的說(shuō)明；（2）負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為收益的期間；（3）在收益表中反映負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為收益的項(xiàng)目名稱；（4）負(fù)商譽(yù)的賬面金額在期初和期末之間的調(diào)整，其應(yīng)反映：期初負(fù)商譽(yù)總額和已確認(rèn)為收益的負(fù)商譽(yù)的累計(jì)金額；當(dāng)期增加確認(rèn)的負(fù)商譽(yù)；由于可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的隨后確認(rèn)或價(jià)值變化產(chǎn)生的調(diào)整；當(dāng)期撤銷確認(rèn)的、與所處置的全部或部分業(yè)務(wù)相關(guān)的負(fù)商譽(yù)；當(dāng)期確認(rèn)為收益的負(fù)商譽(yù)，其中應(yīng)單獨(dú)披露按第61段的要求確認(rèn)為

49、收益的那部分負(fù)商譽(yù)（如果存在的話）；本期發(fā)生的其他賬面金額變化（如果存在的話）；期未負(fù)商譽(yù)總額和已確認(rèn)為收益的負(fù)商譽(yù)的累計(jì)額。以上項(xiàng)目不要求提供比較信息。92國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)一準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的披露要求，適用于按第31段的要求為終止或減少被購(gòu)買企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而確認(rèn)的準(zhǔn)備。按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)一準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的規(guī)定，這些準(zhǔn)備應(yīng)作為單獨(dú)的一類準(zhǔn)備予以披露。此外，這些準(zhǔn)備的賬面總金額應(yīng)就每個(gè)單項(xiàng)企業(yè)合并予以坡露。93在企業(yè)購(gòu)買中，如果可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值或購(gòu)買出價(jià)，只能在發(fā)生購(gòu)買的當(dāng)期期末臨時(shí)確定，則應(yīng)作出陳述說(shuō)明理由。如果以后對(duì)這種臨時(shí)確定的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)披露這

50、些調(diào)整并在相關(guān)會(huì)計(jì)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中予以說(shuō)明。94對(duì)于股權(quán)聯(lián)合方式的企業(yè)合并，應(yīng)于合并發(fā)生的當(dāng)期，在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露如下附加內(nèi)容：（1）發(fā)行股份的說(shuō)明和發(fā)行數(shù)量，以及各企業(yè)為實(shí)行股權(quán)聯(lián)合而交換的有表決權(quán)股份的比例；（2）各企業(yè)提供的資產(chǎn)和負(fù)債；（3）合并后企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的凈損益中所包括的各企業(yè)在合并日以前的銷售收入、其他業(yè)務(wù)收入、非常項(xiàng)目和凈損益。95對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的一般披露要求包括在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)一合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)中。96對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，應(yīng)披露第86段至第94段要求的資料。如果難以做到這種披露，則應(yīng)披露這一事實(shí)。97如果合并發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后、某一參與合并的

51、企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)發(fā)布之前且這一信息十分重要，不披露便會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和決策的能力，就應(yīng)予以披露（參見(jiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)一整產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)）。98在某些情況下，實(shí)施合并可能允許被合并企業(yè)扶持續(xù)經(jīng)營(yíng)假定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，而這對(duì)參與合并的一方或雙方或許本來(lái)是不可能的。例如，一個(gè)現(xiàn)金流量發(fā)生困難的企業(yè)與一個(gè)易于獲得現(xiàn)金的企業(yè)合并，而后者又能將獲得的現(xiàn)金用于需要現(xiàn)金的企業(yè)，就會(huì)發(fā)生這種情況。在這種情況下，在現(xiàn)金流量發(fā)生困難的企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中披露這種信息，具有相關(guān)性。過(guò)渡性規(guī)定99在本準(zhǔn)則生效日（或采納本準(zhǔn)則的日期，視何者為早），企業(yè)應(yīng)按下列表格中的規(guī)定實(shí)施。除表格中另有具體規(guī)定者，

52、本準(zhǔn)則應(yīng)追溯采用，除非無(wú)法也到。100在本準(zhǔn)則生效日（或更早的日期）采納本準(zhǔn)則形成的影響，應(yīng)按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一當(dāng)期凈損益、重大錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更予以確認(rèn)。也就是說(shuō)，或調(diào)整最早列報(bào)期間的期初留存收益金額（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一當(dāng)期凈損益、重大錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更規(guī)定的基準(zhǔn)處理方法），或調(diào)整當(dāng)期凈損益（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一當(dāng)期凈損益、重大錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更允許選用的處理方法）。101如果本準(zhǔn)則的過(guò)渡性規(guī)定允許有選擇，則在按本準(zhǔn)則公布的第一份年度財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)應(yīng)披露所采用的過(guò)渡性規(guī)定。過(guò)渡性規(guī)定 商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的重述情形要求1屬購(gòu)買方式的企業(yè)合并，且其財(cái)務(wù)報(bào)表所覆蓋期間的起始日早于1995年1月1日。（1）商譽(yù)（負(fù)商譽(yù)）沖銷公積。鼓勵(lì)但不要求重述商譽(yù)（負(fù)商譽(yù)）予以重述，則：對(duì)1995年1月1日以前所有購(gòu)買合并產(chǎn)生的準(zhǔn)則譽(yù)和負(fù)商譽(yù)均予重述；按本準(zhǔn)則第41段（59）的要求，在購(gòu)買日確定分配到商譽(yù)（負(fù)商譽(yù)）上的金額，并相應(yīng)地確認(rèn)商譽(yù)（負(fù)商譽(yù)）；根據(jù)本準(zhǔn)則第44-4段（61-63）的要求確定自購(gòu)買日以來(lái)商譽(yù)的累計(jì)攤銷額（作為收產(chǎn)益確認(rèn)的負(fù)商譽(yù)的累計(jì)額），并相就應(yīng)予以確認(rèn)。（2）商譽(yù)（負(fù)商譽(yù)）已作為一項(xiàng)資產(chǎn)（遞延收益）進(jìn)行了初始確認(rèn)，介確認(rèn)的金額不同于按本準(zhǔn)則第41段（59）的規(guī)定應(yīng)予分配的金額。鼓