會計(jì)學(xué)（第二版）第八章所有者權(quán)益

1、第二篇 財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)第八章 所有者權(quán)益學(xué)習(xí)目標(biāo)通過本章的學(xué)習(xí),了解所有者權(quán)益的性質(zhì)及分類;掌握股票發(fā)行、其他權(quán)益工具、資本公積、其他綜合收益、盈余公積的形成及使用的會計(jì)核算方法;深刻理解所有者權(quán)益理論產(chǎn)生的不同會計(jì)處理方法。目錄第一節(jié)實(shí)收資本第二節(jié)其他權(quán)益工具第三節(jié) 資本公積和其他綜合收益第四節(jié) 留存收益第一節(jié)實(shí)收資本目錄實(shí)收資本概述01實(shí)收資本的核算02實(shí)收資本是指企業(yè)按照章程規(guī)定或合同、協(xié)議約定,接受投資者投入企業(yè)的資本。實(shí)收資本的構(gòu)成比例即投資者的出資比例或股東的股權(quán)比例,是確定所有者在企業(yè)所有者權(quán)益中份額的基礎(chǔ),也是企業(yè)進(jìn)行利潤或股利分配的主要依據(jù)。實(shí)收資本概述01注冊資本是企業(yè)在工商

2、登記機(jī)關(guān)登記的投資者繳納的出資額。投入資本是投資者作為資本實(shí)際投入企業(yè)的資金數(shù)額,一般情況下,投資者投入資本,即構(gòu)成企業(yè)的實(shí)收資本,也正好等于其在登記機(jī)關(guān)的注冊資本。但是,在一些特殊情況下,投資者也會因種種原因超額投入(如溢價(jià)發(fā)行股票等),從而使得其投入資本超過注冊資本,在這種情況下,企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算時(shí),應(yīng)單獨(dú)核算,計(jì)入資本公積,在一些國家將其稱為“額外投入資本”或者“超面額繳入資本”等。實(shí)收資本概述01(一)股份有限公司的股本1.發(fā)起設(shè)立 股份有限公司在收到發(fā)起人的出資時(shí),應(yīng)借記“銀行存款”等科目,貸記“股本”等科目。 2.募集設(shè)立公司發(fā)行股票一般需要經(jīng)過股東認(rèn)購、實(shí)收股款、發(fā)行股票等階段。

3、公司在發(fā)行股票時(shí),需要確定股票的發(fā)行價(jià)格。發(fā)行價(jià)格的高低受發(fā)行時(shí)資本市場供求關(guān)系的影響。理論發(fā)行價(jià)格可能有按面值發(fā)行、溢價(jià)發(fā)行及折價(jià)發(fā)行,但我國不存在折價(jià)發(fā)行。發(fā)行有面值股票時(shí),無論發(fā)行價(jià)格與面值是否一致,記入“股本”賬戶的金額總是股票面值。實(shí)收資本的核算02(二)一般企業(yè)的實(shí)收資本 為了對投入資本進(jìn)行核算,除股份有限公司以外,其他各類企業(yè)應(yīng)設(shè)置“實(shí)收資本”賬戶。1.接受現(xiàn)金資產(chǎn)投資企業(yè)收到投資者以現(xiàn)金投入的資本時(shí),借記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”賬戶,按投資者在企業(yè)注冊資本中所占的份額,貸記“實(shí)收資本”賬戶。對于實(shí)際投入的金額超過投資者在企業(yè)注冊資本中所占份額的部分,應(yīng)記入“資本公積”賬戶。實(shí)

4、收資本的核算022.接受非現(xiàn)金資產(chǎn)投資實(shí)收資本的核算021接受投入固定資產(chǎn)。2接受投入材料物資。3接受投入無形資產(chǎn)。第二節(jié)其他權(quán)益工具目錄其他權(quán)益工具會計(jì)處理的基本原則01科目設(shè)置02主要賬務(wù)處理03企業(yè)發(fā)行的金融工具應(yīng)當(dāng)按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量；其后，于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提利息或分派股利，按照相關(guān)具體會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行金融工具的分類為基礎(chǔ)，確定該工具利息支出或股利分派等的會計(jì)處理。對于歸類為權(quán)益工具的金融工具，無論其名稱中是否包含“債”，其利息支出或股利分配都應(yīng)當(dāng)作為發(fā)行企業(yè)的利潤分配，其回購、注銷等作為權(quán)益的變動處理;對于歸類為金融負(fù)債的金融工具，無論其名稱中是

5、否包含“股”，其利息支出或股利分配原則上按照借款費(fèi)用進(jìn)行處理，其回購或贖回產(chǎn)生的利得或損失等計(jì)入當(dāng)期損益。其他權(quán)益工具會計(jì)處理的基本原則01企業(yè)(發(fā)行方)發(fā)行金融工具，其發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用，如分類為債務(wù)工具且以攤余成本計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行工具的初始計(jì)量金額;如分類為權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益(其他權(quán)益工具)中扣除。其他權(quán)益工具會計(jì)處理的基本原則01金融工具發(fā)行方應(yīng)當(dāng)設(shè)置下列會計(jì)科目，對發(fā)行的金融工具進(jìn)行會計(jì)核算：1.發(fā)行方對于歸類為金融負(fù)債的金融工具在“應(yīng)付債券”科目核算?！皯?yīng)付債券”科目應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行的金融工具種類進(jìn)行明細(xì)核算，并在各類工具中按“面值”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì)利息”設(shè)置明細(xì)賬

6、，進(jìn)行明細(xì)核算 。對于需要拆分且形成衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)的，應(yīng)將拆分的衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)按照其公允價(jià)值在“衍生工具”科目核算。對于發(fā)行的且嵌入了非緊密相關(guān)的衍生金融資產(chǎn)或衍生金融負(fù)債的金融工具，如果發(fā)行方選擇將其整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的，則應(yīng)將發(fā)行的金融工具的整體在“交易性金融負(fù)債”等科目核算?？颇吭O(shè)置022.在所有者權(quán)益類科目中增設(shè)“其他權(quán)益工具”科目，核算企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具。本科目應(yīng)按發(fā)行金融工具的種類等進(jìn)行明細(xì)核算。科目設(shè)置02（一）發(fā)行方的賬務(wù)處理1.發(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為債務(wù)工具并以攤余成本計(jì)量的，應(yīng)按實(shí)際收到

7、的金額，借記“銀行存款”等科目，按債務(wù)工具的面值，貸記“應(yīng)付債券優(yōu)先股、永續(xù)債等(面值) ”科目；按其差額，貸記或借記“應(yīng)付債券優(yōu)先股、永續(xù)債等(利息調(diào)整) ”科目。2.發(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為權(quán)益工具的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他權(quán)益工具優(yōu)先股、永續(xù)債等”科目。主要賬務(wù)處理033.發(fā)行方發(fā)行的金融工具為復(fù)合金融權(quán)益工具的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按金融工具的面值，貸記“應(yīng)付債券優(yōu)先股、永續(xù)債等(面值)”等科目，按負(fù)債成分的公允價(jià)值與金融工具面值之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券優(yōu)先股、永續(xù)債等（利息調(diào)整）”科目。按實(shí)際收到的金額扣除負(fù)債成分的公

8、允價(jià)值后的金額，貸記“其他權(quán)益工具優(yōu)先股、永續(xù)債等”科目。4.發(fā)行的金融工具本身是衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)，或者內(nèi)嵌了衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)的，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中有關(guān)衍生工具的規(guī)定進(jìn)行處理。主要賬務(wù)處理035.由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)生變化，導(dǎo)致原歸類為權(quán)益工具的金融工具重分類為金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)于重分類日， 按該工具的賬面價(jià)值，借記“其他權(quán)益工具優(yōu)先股、永續(xù)債等”科目，按該工具的面值，貸記“應(yīng)付債券優(yōu)先股、永續(xù)債等(面值)”科目，按該工具的公允價(jià)值與面值之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券優(yōu)先股、永續(xù)債等 (利息調(diào)整)”科目，按

9、該工具的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，貸記或借記“資本公積資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))”科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。主要賬務(wù)處理036.發(fā)行方按合同條款約定贖回所發(fā)行的除普通股以外的分類為權(quán)益工具的金融工具，按贖回價(jià)格，借記“庫存股其他權(quán)益工具”科目，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目;注銷所購回的金融工具，按該工具對應(yīng)的其他權(quán)益工具的賬面價(jià)值，借記“其他權(quán)益工具”科目，按該工具的贖回價(jià)格，貸記“庫存股其他權(quán)益工具”科目，按其差額，借記或貸記“資本公積資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))”科目，如資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。主要賬務(wù)處理037.發(fā)行方按合同

10、條款約定將發(fā)行的除普通股以外的金融工具轉(zhuǎn)換為普通股的，按該工具對應(yīng)的金融負(fù)債或其他權(quán)益工具的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)付債券”“其他權(quán)益工具”等科目，按普通股的面值，貸記“實(shí)收資本(或股本)”科目，按其差額，貸記“資本公積資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))”科目(如轉(zhuǎn)股時(shí)金融工具的賬面價(jià)值不足轉(zhuǎn)換為1股普通股而以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)支付的，還需按支付的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，貸記 “銀行存款” 等科目)。主要賬務(wù)處理03（二）投資方的賬務(wù)處理投資方購買發(fā)行方發(fā)行的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行分類和計(jì)量。如果投資方因持有發(fā)行方發(fā)行的金融工具而對發(fā)行方擁有控制、共同控制或重大影響的，按照企業(yè)

11、會計(jì)準(zhǔn)則第 2 號長期股權(quán)投資和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20 號企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量;投資方需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 33 號合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。主要賬務(wù)處理03第三節(jié)資本公積和其他綜合收益目錄資本公積01其他綜合收益02(一)資本公積的來源及用途資本公積是保留在企業(yè)內(nèi)部不予分配、來源于非經(jīng)營因素的企業(yè)資本性積累。資本公積是企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本(或股本)中所占份額的部分,以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(jià)(或股本溢價(jià))和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。資本公積主要用于轉(zhuǎn)增資本,即在辦理增資手續(xù)后將資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本,按所有者

12、原有的比例增加投資者的實(shí)收資本。資本公積01(二)資本公積與實(shí)收資本(或股本)的區(qū)別在所有者權(quán)益中,資本公積與實(shí)收資本(或股本)的區(qū)別主要表現(xiàn)在:(1)從來源和性質(zhì)看,實(shí)收資本(或股本)是指投資者按照企業(yè)章程或合同、協(xié)議的約定,實(shí)際投入企業(yè)并依法進(jìn)行注冊的資本,它體現(xiàn)了企業(yè)所有者對企業(yè)的基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系。(2)從用途看,實(shí)收資本(或股本)的構(gòu)成比例是確定所有者參與企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)營決策的基礎(chǔ),也是企業(yè)進(jìn)行利潤分配或股利分配的依據(jù),同時(shí)還是企業(yè)清算時(shí)確定所有者對凈資產(chǎn)的要求權(quán)的依據(jù)。資本公積01（三）資本公積的核算企業(yè)應(yīng)通過“資本公積”科目核算資本公積的增減變動情況,并分別“資本溢價(jià)(股本溢價(jià))”“其他資

13、本公積”進(jìn)行明細(xì)核算。資本公積01其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失，包括以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益和以后會計(jì)期間滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益兩類。其他綜合收益021.以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動，按照權(quán)益法核算因被投資單位重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動導(dǎo)致的權(quán)益變動，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算確認(rèn)的該部分其他綜合收益項(xiàng)目，以及在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，指定后不得撤銷，即當(dāng)該類非

14、交易性權(quán)益工具終止確認(rèn)時(shí)原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動損益不得重分類進(jìn)損益。其他綜合收益022.以后會計(jì)期間滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括：其他綜合收益021同時(shí)符合兩個(gè)條件的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入其他綜合收益。2可以將原計(jì)入其他綜合收益的利得或損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的部分。3采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。4存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。5現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。6外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。 第四節(jié)留存收益目錄留存收益的性質(zhì)與構(gòu)成01盈余公積02未分配利潤03(一)留存收益的概念留存收益,也稱留存利潤 是股東權(quán)益的另外一

15、個(gè)組成部分,它是指企業(yè)從歷年實(shí)現(xiàn)的利潤中提取或形成的留存于企業(yè)的內(nèi)部積累。(二)留存收益的構(gòu)成留存收益是國際上較為流行的提法,在我國與留存收益對應(yīng)的概念是:盈余公積和未分配利潤。在后面的會計(jì)分錄中,我們將根據(jù)實(shí)際情況直接采用“盈余公積”和“未分配利潤”科目。盈余公積包括法定盈余公積和任意盈余公積,它們屬于撥定的留存收益,而未分配利潤屬于未撥定的留存收益。留存收益的性質(zhì)與構(gòu)成01(一)盈余公積的形成企業(yè)要生存發(fā)展,必然要不斷地?cái)U(kuò)大規(guī)模,向社會提供適銷對路的產(chǎn)品或勞務(wù),履行社會責(zé)任,承擔(dān)社會義務(wù)。因此,有必要把稅后利潤的一部分留在企業(yè),重新投入生產(chǎn)經(jīng)營,參加周轉(zhuǎn)。這部分留在企業(yè)的利潤,稱為盈余公積

16、,就是從盈余中而來,屬于企業(yè)的所有者。盈余公積02(二)盈余公積的用途根據(jù)有關(guān)規(guī)定,企業(yè)提取的盈余公積主要用于以下幾個(gè)方面:盈余公積02010203彌補(bǔ)虧損轉(zhuǎn)增資本發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(三)盈余公積的會計(jì)處理為了反映盈余公積的形成和使用情況,企業(yè)應(yīng)設(shè)置“盈余公積”賬戶,該賬戶屬于所有者權(quán)益賬戶,貸方登記按規(guī)定從凈利潤中提取而形成的盈余公積數(shù)額,借方登記企業(yè)將盈余公積用于彌補(bǔ)虧損、轉(zhuǎn)增資本以及分派現(xiàn)金股利或利潤的減少數(shù)額,期末貸方余額反映企業(yè)提取尚未轉(zhuǎn)出的盈余公積數(shù)額。本賬戶應(yīng)按其種類設(shè)置明細(xì)賬戶,分別進(jìn)行明細(xì)核算。盈余公積02未分配利潤是企業(yè)留待以后年度進(jìn)行分配的結(jié)存利潤,也是企業(yè)所有者權(quán)益的組成部分。相對于所有者權(quán)益的其他部分來講,企業(yè)對于未分配利潤的使用分配有較大的自主權(quán)。從數(shù)量上來講,未分配利潤是期初未分配利潤加上本期實(shí)現(xiàn)的凈利潤,減去提取的各種盈余公積和分出利潤后的