管理會計（第二版）項目三 變動成本法

1、管理會計1.了解變動成本法的定義。 2.理解變動成本法的理論前提和貢獻式損益確定程序。技能目標1會運用利潤差額簡算法。 2會運用變動成本法和完全成本法計算企業(yè)的營業(yè)利潤。學習目標項目三 變動成本法態(tài)度目標 1正確認識變動成本法和完全成本法在成本和損益的確定上的區(qū)別，理解兩種成本法營業(yè)利潤差額變動的規(guī)律。 2培養(yǎng)認知和運用變動成本法的能力。項目三 變動成本法 變動成本法與完全成本法的區(qū)別2 變動成本法的認知1 變動成本的優(yōu)缺點31變動成本法的認知變動成本法的概念變動成本法的意義變動成本法的理論依據(jù) 變動成本法起源于20世紀30年代的美國。第二次世界大戰(zhàn)以后，世界經(jīng)濟矛盾日趨尖銳，市場競爭不斷激化

2、，企業(yè)管理層要求會計能提供更科學、更有用的管理信息，以便于加強經(jīng)濟活動的規(guī)劃和控制。任務一 變動成本法的認知 變動成本法是以成本習性分析為前提，在計算產(chǎn)品成本時，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的變動生產(chǎn)成本，即直接材料、直接人工和變動性制造費用，而把固定生產(chǎn)成本即固定性制造費用和非生產(chǎn)成本全部作為期間成本處理的一種成本計算方法。變動成本法下的成本構成示意圖如圖3-1所示。一、變動成本法的概念任務一 變動成本法的認知 變動成本法是與傳統(tǒng)的成本計算方法相對應的一種方法。在變動成本法產(chǎn)生以后，人們將傳統(tǒng)的成本計算方法稱為完全成本法（也稱全部成本法）。完全成本法，就是以成本按經(jīng)濟用途分類為前提，在計算產(chǎn)品

3、成本時，包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的全部生產(chǎn)成本，即直接材料、直接人工和制造費用，把非生產(chǎn)成本作為期間成本的一種成本計算方法。 完全成本法是指在計算產(chǎn)品成本時，將變動生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本全部計入產(chǎn)品成本的方法。任務一 變動成本法的認知 固定生產(chǎn)成本（固定性制造費用）是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件，以便保持生產(chǎn)能力而發(fā)生的成本。它同產(chǎn)品的實際產(chǎn)量沒有直接關系，不會隨產(chǎn)量的提高而增加，也不會因產(chǎn)量的下降而減少。二、變動成本法的理論依據(jù)任務一 變動成本法的認知 變動成本法計算出來的產(chǎn)品成本，是會計提供貢獻毛益這一新指標信息的基礎。貢獻毛益也稱邊際貢獻、貢獻邊際，是指營業(yè)收入減去變動成本后的余額，這一

4、指標能夠從另一角度反映產(chǎn)品的盈利能力。計算該指標，有利于企業(yè)進行本量利分析，進行生產(chǎn)經(jīng)營過程的預測、決策和控制。三、變動成本法的意義任務一 變動成本法的認知2變動成本法與完全成本法的區(qū)別變動成本法與完全成本法的區(qū)別兩種成本法分期分期營業(yè)利潤差額的變動規(guī)律 （一）應用的前提條件不同一、變動成本法與完全成本法的區(qū)別任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別按成本性態(tài)分析，把全部成本分為變動成本與固定成本。 變動成本法按經(jīng)濟用途進行分類，把全部成本分為產(chǎn)品生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。完全成本法 （二）產(chǎn)品成本及期間成本的構成內(nèi)容不同一、變動成本法與完全成本法的區(qū)別任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 在變動成本

5、法下，產(chǎn)品成本的內(nèi)容只包括變動生產(chǎn)成本，由直接材料、直接人工與變動性制造費用三項構成；固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本作為期間成本處理。 在完全成本法下，產(chǎn)品成本的內(nèi)容包括全部生產(chǎn)成本，由直接材料、直接人工與全部制造費用三項構成；只把非生產(chǎn)成本作為期間成本處理。 （二）產(chǎn)品成本及期間成本的構成內(nèi)容不同一、變動成本法與完全成本法的區(qū)別任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 （三）銷貨成本及存貨成本的水平不同一、變動成本法與完全成本法的區(qū)別任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 采用變動成本法，產(chǎn)品銷貨成本和存貨成本只包含變動生產(chǎn)成本，不包含固定生產(chǎn)成本。 采用完全成本法，產(chǎn)品成本則包括含固定生產(chǎn)成本在內(nèi)的全

6、部生產(chǎn)成本。因此，變動成本法下的銷貨成本和存貨成本必然低于完全成本法下的銷貨成本和存貨成本。 （三）銷貨成本及存貨成本的水平不同一、變動成本法與完全成本法的區(qū)別任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別變動成本計算法要點：產(chǎn)品成本=直接材料 +直接人工 +變動性制造費用（固定性制造費用計入期間成）本完全成本計算法要點：產(chǎn)品成本=直接材料 +直接人工 +變動性制造費用 +固定制造費用 將生產(chǎn)中與產(chǎn)量相關耗費 計入產(chǎn)品成本 將生產(chǎn)中的所有耗費 計入產(chǎn)品成本 （四）銷貨成本的計算公式不同一、變動成本法與完全成本法的區(qū)別任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 在變動成本法下，產(chǎn)品成本全部是由變動生產(chǎn)成本構成的

7、。如：本期銷貨成本=單位產(chǎn)品成本本期銷售量 在完全成本法下，產(chǎn)品成本不僅包括變動生產(chǎn)成本，還包括固定生產(chǎn)成本。如：本期銷貨成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)產(chǎn)品成本-期末存貨成本 （五）損益確定程序不同一、變動成本法與完全成本法的區(qū)別任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 在變動成本法下，要按貢獻式損益確定程序計算營業(yè)利潤，即首先用營業(yè)收入補償本期實現(xiàn)銷售產(chǎn)品的變動成本，得到貢獻毛益，然后再用貢獻毛益補償固定成本以確定當期營業(yè)利潤。 在完全成本法下，要按傳統(tǒng)式損益確定程序計算營業(yè)利潤，即首先用營業(yè)收入補償本期實現(xiàn)銷售產(chǎn)品的營業(yè)成本，得到營業(yè)毛利，然后再用營業(yè)毛利補償營業(yè)費用以確定當期營業(yè)利潤。 （一）

8、兩種成本法分期營業(yè)利潤的基本變動規(guī)律二、兩種成本法分期營業(yè)利潤差額的變動規(guī)律任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 1.若完全成本法下期末存貨中的固定性制造費用等于期初存貨中的固定性制造費用，則兩種成本法下的營業(yè)利潤必然相等。 2.若完全成本法下期末存貨中的固定性制造費用大于期初存貨中的固定性制造費用，則按完全成本法計算的營業(yè)利潤大于按變動成本法計算的營業(yè)利潤。 3.若完全成本法下期末存貨中的固定性制造費用小于期初存貨中的固定性制造費用，則按完全成本法計算的營業(yè)利潤小于按變動成本法計算的營業(yè)利潤。 （二）兩種成本法分期營業(yè)利潤的差額二、兩種成本法分期營業(yè)利潤差額的變動規(guī)律任務二 變動成本法與完全

9、成本法的區(qū)別 利潤差額=完全成本法下期末存貨中固定性制造費用完全成本法下期初存貨中固定性制造費用 =期末存貨量期末單位固定性制造費用期初存貨量期初單位固定性制造費用 （三）兩種成本法分期營業(yè)利潤的特殊規(guī)律二、兩種成本法分期營業(yè)利潤差額的變動規(guī)律任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 如果各期固定制造費用總額和產(chǎn)量都不變，完全成本法下期末單位存貨中的固定性制造費用與期初單位存貨中的固定性制造費用相同，兩種成本計算方法分期損益的差異由期初、期末存貨數(shù)量決定。公式為：利潤差額=（期末存貨量期初存貨量）單位固定性制造費用 （三）兩種成本法分期營業(yè)利潤的特殊規(guī)律二、兩種成本法分期營業(yè)利潤差額的變動規(guī)律任務

10、二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 1.當期末存貨量等于期初存貨量時（本期產(chǎn)量等于本期銷量），利潤差額等于0，說明完全成本法下的營業(yè)利潤等于變動成本法下的營業(yè)利潤； 2.當期末存貨量大于期初存貨量時（本期產(chǎn)量大于本期銷量），利潤差額大于0，說明完全成本法下的營業(yè)利潤大于變動成本法下的營業(yè)利潤； 3.當期末存貨量小于期初存貨量時（本期產(chǎn)量小于本期銷量），利潤差額小于0，說明完全成本法下的營業(yè)利潤小于變動成本法下的營業(yè)利潤。 總結：變動成本法與完全成本法任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 變動成本法是指在組織常規(guī)的產(chǎn)品成本計算過程中，以成本性態(tài)為前提，只將變動生產(chǎn)成本（即直接材料、直接人工、變動性

11、制造費用）計入產(chǎn)品成本，而將變動非生產(chǎn)成本（即變動性銷售費用、變動性管理費用、變動性財務費用）及固定成本（即固定性制造費用、固定性銷售費用、固定性管理費用、固定性財務費用）作為期間成本的一種成本計算方法。 完全成本法又稱為制造成本法，它是只將直接材料、直接人工、制造費用計入產(chǎn)品成本，而將銷售費用、管理費用、財務費用作為期間成本的一種成本計算方法。任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 完全成本法完全成本法是指在產(chǎn)品成本的計算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費用(變動性的制造費用和固定性的制造費用)。其特點是：（1）符合公認會計準則的要求。完全成本法強調(diào)持續(xù)經(jīng)

12、營假設下經(jīng)營的“均衡性”，認為會計分期既然是對持續(xù)經(jīng)營的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費用轉(zhuǎn)銷的時間選擇并不十分重要。任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 完全成本法（2）強調(diào)成本補償上的一致性。完全成本法認為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關的耗費，均應從產(chǎn)品銷售收入中得到補償，固定性制造費用也不例外。因為從成本補償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費用的支出并無區(qū)別。（3）強調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于完全成本法下固定性制造費用也被歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負擔上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤

13、高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強調(diào)固定性制造費用對企業(yè)利潤的影響。任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 變動成本法變動成本法是指在產(chǎn)品成本計算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、 直接人工和制造費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。制造費用中的固定性部分被視為期間成本而從相應期間的收入中全部扣除。其特點是：（1）以成本性態(tài)分析為基礎計算產(chǎn)品成本。變動成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認為只有變動性制造費用才構成產(chǎn)品成本，而固定性制造費用應作為期間成本處理。任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 變動成本法（2）強調(diào)不同的

14、制造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認為產(chǎn)品的成本應該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用由于只與企業(yè)的經(jīng)營有關，與經(jīng)營的“狀況”無關，所以應該在其發(fā)生的同期收入中獲得補償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無關。（3）強調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變動成本法將固定性制造費用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動成本的差量為貢獻毛益，而以貢獻毛益減去期間成本就是利潤。不難看出，變動成本法強調(diào)的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。 任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 變動成本法和完全成本法完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直

15、接材料、直接人工和制造費用) 和非制造成本(包括管理費用和銷售費用)兩大類，將制造成本“完全”計入產(chǎn)品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計入當期損益。變動成本法則是先將制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩類，再將變動性制造費用計入產(chǎn)品成本，而將固定性制造費用與非制造成本一起列為期間成本。任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別 變動成本法和完全成本法由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。產(chǎn)品成本構成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。 任

16、務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別例：設某企業(yè)月初沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當月某種產(chǎn)品共生產(chǎn)50件，銷售40件，月末結存10件。該種產(chǎn)品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如下表。 如果采用變動成本法，則單位產(chǎn)品成本為280元(200+60+20);如果采用完全成本法，則單位產(chǎn)品成本為320元(200+60+20+2 000/50) 。 由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下要低。當然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。 變動成本法下的期間成本為9 000元(2 000+4 000+3 000;而完全成本法下則為7 000元(4 000+3

17、000)。 產(chǎn)品成本構成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，兩種方法其他方面的區(qū)別均由此而生。任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別例：完全成本法單位產(chǎn)品成本和營業(yè)利潤的計算舉例【例】程宇公司目前只生產(chǎn)一種產(chǎn)品一款女式風衣，投產(chǎn)后第2年的生產(chǎn)量為2,500件，銷售量為2,000件，期末存貨量為500件，單價800元/件，當期發(fā)生的有關成本資料如下所示：直接材料 250,000元直接人工 100,000元變動制造費用 150,000元固定制造費用 250,000元變動銷售及管理費用 20,000元固定銷售及管理費用 130,000元任務二 變動成本

18、法與完全成本法的區(qū)別操作步驟：1. 計算生產(chǎn)成本總額生產(chǎn)成本總額直接材料+直接人工+變動制造費用+固定制造費用生產(chǎn)成本總額=250,000100,000150,000250,000 750,000元2. 計算單位產(chǎn)品成本單位產(chǎn)品成本生產(chǎn)成本總額生產(chǎn)量單位產(chǎn)品成本750,0002,500300（元/件）3.計算銷售成本銷售成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本銷售成本=0+750,000-500300=600,000（元）任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別操作步驟：4.計算期間成本期間成本=銷售費用+管理費用+財務費用期間成本=30,000+120,000=150,000（元）5.計算

19、銷售毛利銷售毛利=銷售收入銷售成本銷售毛利=2,000800-600,000=1,000,000（元）6.計算營業(yè)利潤營業(yè)利潤 = 銷售毛利期間成本營業(yè)利潤=1,000,000-150,000=850,000（元）任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別例：變動成本法單位產(chǎn)品成本和營業(yè)利潤的計算舉例操作步驟：1.計算變動生產(chǎn)成本總額變動生產(chǎn)成本總額=直接材料+直接人工+變動制造費用變動生產(chǎn)成本總額250,000100,000150,000 500,000元2.計算單位產(chǎn)品成本單位產(chǎn)品成本=變動生產(chǎn)成本總額產(chǎn)量單位產(chǎn)品成本500,0002,500200（元/件）3.計算銷售產(chǎn)品變動成本變動成本=銷售

20、產(chǎn)品變動生產(chǎn)成本+變動銷售費用+變動管理費用+變動財務費用變動成本=2,000200+20,000=420,000（元）任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別操作步驟：4.計算固定成本固定成本=固定制造費用+固定銷售費用+固定管理費用+固定財務費用固定成本=250,000+130,000=380,000（元）5.計算貢獻邊際貢獻邊際=銷售收入-變動成本貢獻邊際=2,000800-420,000=1,180,000（元）6.計算營業(yè)利潤營業(yè)利潤=貢獻邊際-固定成本營業(yè)利潤=1,180,000-380,000=800,000（元）任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別例：兩種成本法分期營業(yè)利潤差額分析

21、計算舉例【例】假設程宇公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品一款女式風衣，第一、第二、第三年各年的生產(chǎn)量（基于其正常生產(chǎn)能力）都是2,500件；而銷售量則分別為2,500件、2,000件和3,000件。每單位產(chǎn)品的售價為800元。生產(chǎn)成本：每件變動成本為200元（包括直接材料、直接人工和變動性制造費用），固定性制造費用基于正常生產(chǎn)能力2,500件，共計250,000元，每件產(chǎn)品應分攤100元（250,0002,500=100），變動銷售與管理費用三年分別為25,000元、20,000元和30,000元，固定銷售與管理費用每年發(fā)生額130,000元。任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別操作步驟：1.按變動成本法計算

22、各年的稅前利潤，如表3所示 表3 按變動成本法計算稅前利潤 單位：元項目第一年第二年第三年銷售收入2,000,0001,600,0002,400,000變動成本：變動生產(chǎn)成本500,000400,000600,000變動銷售及管理費用25,00020,00030,000合計525,000420,000630,000貢獻邊際1,475,0001,180,0001,770,000固定成本： 固定性制造費用250,000250,000250,000 固定性銷售與管理費用130,000130,000130,000合計380,000380,000380,000營業(yè)利潤1,095,000800,0001,

23、390,000任務二 變動成本法與完全成本法的區(qū)別操作步驟：2.按完全成本法計算各年的稅前利潤，如表4所示 表4 按完全成本法計算稅前利潤 單位：元項目第一年第二年第三年銷售收入2,000,0001,600,0002,400,000銷售成本： 期初存貨0 0 150,000 本期產(chǎn)品生產(chǎn)成本750,000750,000750,000 期末存貨0 150,0000 合計750,000600,000900,000銷售毛利1,250,0001,000,0001,500,000銷售與管理費用155,000150,000160,000營業(yè)利潤1,095,000850,0001,340,000任務二 變動

24、成本法與完全成本法的區(qū)別總結：兩種成本法營業(yè)利潤差異的分析 第一，當期初、期末存貨數(shù)量均為零時，完全成本法下的營業(yè)利潤等于變動成本法下的營業(yè)利潤。 第二，當期初存貨數(shù)量為零，期末存貨數(shù)量不為零時，完全成本法下的營業(yè)利潤大于變動成本法下的營業(yè)利潤。 第三 ，當期初存貨數(shù)量不為零，期末存貨數(shù)量為零時，完全成本法下的稅前凈利潤小于變動成本法下的稅前凈利潤。 3變動成本的優(yōu)缺點變動成本法的優(yōu)點對變動成本法和完全成本法的評價變動成本法的缺點（一）能提供最有用的管理信息，為預測前景、參與決策和規(guī)劃未來服務。（二）促使企業(yè)管理層重視市場銷售，做到以銷定產(chǎn)，防止盲目生產(chǎn)。（三）便于分清各部門責任，有利于進行成

25、本控制與業(yè)績評價。（四）利于簡化產(chǎn)品成本的計算工作一、變動成本法的優(yōu)點任務三 變動成本的優(yōu)缺點（一）不符合傳統(tǒng)的成本概念以及對外報告的要求。如果將變動成本法用于對外報告，可能導致股東、債權人、稅務機關、企業(yè)員工及其他利益相關者做出錯誤的決策。所以，變動成本法所提供的成本信息只適用于企業(yè)內(nèi)部管理，而不適合外部有經(jīng)濟利害關系的單位和個人使用。（二）不適應長期決策和定價決策的需要。從長期來看，企業(yè)的固定成本不可能長期保持穩(wěn)定，單位變動成本也會發(fā)生變動。一、變動成本法的缺點任務三 變動成本的優(yōu)缺點完全成本法的優(yōu)缺點是相對于變動成本法而言的，亦如變動成本法的優(yōu)缺點是相對于完全成本法而言。比如變動成本法下

26、的產(chǎn)品成本不符合傳統(tǒng)的成本概念，自然完全成本法下的產(chǎn)品成本符合傳統(tǒng)的成本概念。但變動成本法與完全成本法之間也并非是一種簡單的“此是彼非”和“此非彼是”關系。例如變動成本法使人們更加重視銷售環(huán)節(jié)，當然是優(yōu)點；而完全成本法使人們重視生產(chǎn)環(huán)節(jié)(有刺激生產(chǎn)的作用)，也不一定就是缺點，至少不一定總是缺點(如當產(chǎn)品供不應求時，生產(chǎn)就是第一位的)。 任務三 變動成本的優(yōu)缺點此外，變動成本法與完全成本法還有共同的局限性：決策是面向未來的，而不論是完全成本法還是變動成本法，都是面向過去的，都是有關過去經(jīng)濟活動的反映，所以除非它們能協(xié)助決策，否則它們所提供的成本信息的價值就都僅限于“提供”本身了。 在評價變動成本法與完全成本法的優(yōu)劣時，有一個問題應該引起足夠的認識，那就是社會經(jīng) 濟的發(fā)展必然導致資本有機構成的提高，固定性制造費用當然也會提高，相對而言直接成本