銀行會(huì)計(jì)學(xué)（第二版）第09章?lián)p益及所有者權(quán)益核算

1、第九章 損益和所有者權(quán)益的核算 學(xué)習(xí)目標(biāo) 掌握收入確認(rèn)的原則和核算方法 掌握成本費(fèi)用的確認(rèn)原則和核算方法 掌握利潤(rùn)組成和利潤(rùn)分配的核算 掌握所有者權(quán)益的核算 第一節(jié) 收入核算一、 收入概述(一)收入的定義收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)的使用權(quán)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入。收入必須是商業(yè)銀行日?；顒?dòng)中所取得的，不包括為第三方或者客戶代收的款項(xiàng)。日常活動(dòng)是商業(yè)銀行為完成經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而從事的所有活動(dòng)，如貸款業(yè)務(wù)、拆借業(yè)務(wù)、結(jié)算業(yè)務(wù)等。 (二) 收入的內(nèi)容 商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)具有一定的特殊性,經(jīng)營(yíng)取得的收入包括利息收入、金融企業(yè)往來(lái)收入、手續(xù)費(fèi)收入、匯兌收益和其他業(yè)務(wù)收入。 (三) 收入的特

2、點(diǎn)商業(yè)銀行的收入具有以下特點(diǎn)：1、收入表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益的流入，可以是資產(chǎn)的增加，比如應(yīng)收利息的增加；也可以是負(fù)債的減少，或者兩者兼而有之。2、收入只包括本企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，不包括代收的款項(xiàng)。3、收入必須能夠以貨幣計(jì)量。二、 收入的確認(rèn)的條件(一) 與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。 (二) 收入的金額能夠可靠地計(jì)量。 三、 收入的核算（一） 利息收入利息收入是商業(yè)銀行在經(jīng)營(yíng)貸款和銀行存款的利息收入，不包括金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的利息收入。利息收入是商業(yè)銀行最重要的收入來(lái)源之一，貸款利息應(yīng)根據(jù)貸款本金規(guī)定的利率及貸款計(jì)息期限計(jì)算利息，通過(guò)“利息收入”科目核算。 商業(yè)銀行發(fā)放的貸款，應(yīng)按期計(jì)提利息并確認(rèn)利息

3、收入。發(fā)放貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，轉(zhuǎn)做表外核算；已計(jì)提的貸款應(yīng)收利息在貸款本金到期90天后仍未收回的，或者應(yīng)收利息逾期90天后仍未收回的沖減已經(jīng)計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)做表外核算。 1、 結(jié)息日按規(guī)定計(jì)收利息或?qū)嶋H收到利息的核算 應(yīng)根據(jù)利息結(jié)算清單或其他付款憑證編制會(huì)計(jì)分錄如下： 借：?jiǎn)挝换钇诖婵?xx單位戶 貸：利息收入-xx利息收入戶 2、會(huì)計(jì)期末結(jié)算利息的核算 根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，在每個(gè)會(huì)計(jì)期末對(duì)于已經(jīng)發(fā)生但尚未收取的利息要定期結(jié)算，列入當(dāng)期損益。 借：應(yīng)收利息-xx單位戶 貸：利息收入-xx利息收入戶 實(shí)際收到利息時(shí)沖減已經(jīng)計(jì)提的

4、應(yīng)收利息。 借： 單位活期存款-xx單位戶（或現(xiàn)金） 貸：應(yīng)收利息-xx單位戶 3、應(yīng)收利息超過(guò)規(guī)定的期限轉(zhuǎn)入表外的核算貸款本金或利息逾期超過(guò)90天的相應(yīng)的應(yīng)收利息應(yīng)轉(zhuǎn)做表外，不再計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于已經(jīng)計(jì)入損益的應(yīng)收利息應(yīng)沖減利息收入，轉(zhuǎn)做表外核算。 借： 利息收入-xx利息收入戶 貸：應(yīng)收利息-xx單位戶 登記相應(yīng)的表外科目。 （二） 金融企業(yè)往來(lái)收入 金融企業(yè)往來(lái)收入是商業(yè)銀行在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，與中央銀行、其他商業(yè)銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)之間，以及與同系統(tǒng)其他行處之間由于存入款項(xiàng)、資金拆借和資金帳務(wù)往來(lái)而發(fā)生的利息收入、存貸款利差收入和下級(jí)行處上繳的管理費(fèi)收入。以上收入通過(guò)“金融企業(yè)往來(lái)收入”科目

5、核算。 1、 存放央行款項(xiàng)利息收入 存放在中央銀行的各項(xiàng)存款取得的利息收入，根據(jù)有關(guān)憑證編制借貸方記賬憑證辦理轉(zhuǎn)帳，會(huì)計(jì)分錄為：借： 存放中央銀行款項(xiàng) 貸：金融機(jī)構(gòu)往來(lái)收入-存放中央銀行款項(xiàng)利息收入 2、 存放同業(yè)款項(xiàng)利息收入 存放同業(yè)款項(xiàng)利息收入，根據(jù)有關(guān)憑證編制借貸方記賬憑證辦理轉(zhuǎn)帳，會(huì)計(jì)分錄為：借： 存放同業(yè)款項(xiàng) 貸：金融機(jī)構(gòu)往來(lái)收入-存放同業(yè)款項(xiàng)利息收入 3、 拆放同業(yè)款項(xiàng)利息收入 拆放同業(yè)系統(tǒng)和其他金融機(jī)構(gòu)的資金取得利息收入，根據(jù)利息通知或劃款憑證編制借貸方記賬憑證辦理轉(zhuǎn)帳，會(huì)計(jì)分錄為： 借： 同業(yè)有關(guān)科目 貸：金融機(jī)構(gòu)往來(lái)收入 -拆放同業(yè)款項(xiàng)利息收入 （三） 手續(xù)費(fèi)收入 手續(xù)費(fèi)收入

6、是商業(yè)銀行在為客戶辦理各項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)所收取的手續(xù)費(fèi)，包括支付結(jié)算手續(xù)費(fèi)、結(jié)匯手續(xù)費(fèi)、委托貸款業(yè)務(wù)手續(xù)費(fèi)和其他代理業(yè)務(wù)的手續(xù)費(fèi)。 以上手續(xù)費(fèi)收入通過(guò)“手續(xù)費(fèi)收入”科目核算。 1、 支付結(jié)算手續(xù)費(fèi) 商業(yè)銀行辦理轉(zhuǎn)賬結(jié)算業(yè)務(wù)，需按照銀行結(jié)算業(yè)務(wù)收費(fèi)表規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)向客戶收取手續(xù)費(fèi)。手續(xù)費(fèi)采取當(dāng)時(shí)收取和定期匯總計(jì)收兩種方式。會(huì)計(jì)分錄為： 借： 活期存款-xx 單位（現(xiàn)金） 貸：手續(xù)費(fèi)收入 2、 結(jié)匯手續(xù)費(fèi) 商業(yè)銀行在辦理貿(mào)易和非貿(mào)易項(xiàng)目外匯結(jié)算中，根據(jù)具體的業(yè)務(wù)要向客戶收取手續(xù)費(fèi)，商業(yè)銀行收取此項(xiàng)手續(xù)費(fèi)通常與具體業(yè)務(wù)一并收取。會(huì)計(jì)分錄為： 借： 單位活期存款-xx 單位 貸：外匯買賣（人民幣） 借：外匯

7、買賣（外幣） 貸：存放國(guó)外同業(yè)（外幣） 手續(xù)費(fèi)收入-結(jié)匯手續(xù)費(fèi) 3、 委托貸款手續(xù)費(fèi) 委托貸款手續(xù)費(fèi)是商業(yè)銀行受委托方委托，按委托方指定的對(duì)象和條件發(fā)放貸款后按一定比例收取的手續(xù)費(fèi)。商業(yè)銀行收到委托貸款利息分成而得的手續(xù)費(fèi)，計(jì)入手續(xù)費(fèi)收入，會(huì)計(jì)分錄為： 借： 代收委托貸款利息 貸：手續(xù)費(fèi)收入 （四） 匯兌收益 匯兌收益科目應(yīng)根據(jù)外匯買賣的幣種設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行核算。發(fā)生匯兌收益時(shí)會(huì)計(jì)分錄為： 借：外匯買賣 貸：匯兌收益 第二節(jié) 成本和費(fèi)用核算 商業(yè)銀行開展業(yè)務(wù)必然會(huì)發(fā)生相應(yīng)的成本和費(fèi)用支出，準(zhǔn)確地組織成本和費(fèi)用的核算,將收入與費(fèi)用進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐浔燃仁菍?duì)外進(jìn)行報(bào)告的需要，也是商業(yè)銀行加強(qiáng)內(nèi)部成本控制的

8、要求。一、 成本費(fèi)用概述 成本是企業(yè)為提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)，不包括為客戶墊付的各種款項(xiàng)。費(fèi)用是企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益的流出。費(fèi)用具有以下兩個(gè)基本特征： (一) 費(fèi)用將最終減少企業(yè)的資源，本質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)資源的流出，與資產(chǎn)流入所形成的收入相反。 (二) 費(fèi)用最終會(huì)減少企業(yè)的所有者權(quán)益，與收入會(huì)增加所有者權(quán)益相反。 二、 成本費(fèi)用的確認(rèn) （一） 費(fèi)用確認(rèn)的基本原則 1、 劃分收益性支出與資本性支出原則 2、 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 3、 配比原則 （二）成本核算應(yīng)注意問(wèn)題 1、 必須嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)制度的規(guī)定如實(shí)反映成本支出，不得隨意攤提費(fèi)用和擅自提高開支標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大開支范圍，以便正確

9、地計(jì)算本期損益，保證經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性。 2、 劃清成本界限，正確計(jì)算成本。在成本核算中必須劃清以下界限：一是本期成本與下期成本的界限，不得提前或者延后列支；二是劃清成本支出與營(yíng)業(yè)外支出的界限，不屬于成本開支范圍不得列入成本，屬于成本開支范圍的也不得作為營(yíng)業(yè)外支出。 3、 成本核算要按季（月）、年為成本計(jì)算期，同一期間內(nèi)的成本計(jì)算范圍和口徑必須一致。三、 成本核算 （一） 利息支出 利息支出是商業(yè)銀行以負(fù)債方式籌集資金所發(fā)生的利息費(fèi)用。負(fù)債籌資的方式包括吸收存款、發(fā)行金融債券、辦理票據(jù)的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)和再貼現(xiàn)，這些債務(wù)都需要支付利息。以上利息支出都在“利息支出”科目下核算，可以根據(jù)不同的利息支出種類設(shè)置

10、明細(xì)賬。 1、 存款利息存款利息一般采用定期結(jié)息的方式于結(jié)息日轉(zhuǎn)入存款人的活期存款帳戶，會(huì)計(jì)分錄為：借：利息支出-xx利息支出戶 貸：?jiǎn)挝换钇诖婵? xx單位定期存款利息是在到期時(shí)一次還本付息，期末計(jì)提利息時(shí)分錄為:借：利息支出-xx利息支出戶 貸：應(yīng)付利息- xx單位存款到期時(shí)轉(zhuǎn)入相關(guān)帳戶借：應(yīng)付利息- xx單位 貸： 單位活期存款-xx單位儲(chǔ)蓄存款利息支出按照同樣的方法核算，轉(zhuǎn)入活期儲(chǔ)蓄存款或者定期儲(chǔ)蓄存款賬戶。 2、 債券利息 商業(yè)銀行發(fā)行的金融債券應(yīng)根據(jù)不同的計(jì)息和利息的支付方式定期提取利息記入當(dāng)期的損益。提取利息的分錄為： 借：利息支出（非資本化部分） 在建工程（資本化部分） 貸：應(yīng)

11、付利息- xx單位（分期付息債券） 或 應(yīng)付債券-應(yīng)計(jì)利息（到期付息債券）（二） 金融企業(yè)往來(lái)支出 金融企業(yè)往來(lái)支出是商業(yè)銀行在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，與中央銀行、其他商業(yè)銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)之間，以及與同系統(tǒng)其他行處之間由于存入款項(xiàng)、資金拆借和資金帳務(wù)往來(lái)而發(fā)生的利息支出。包括借入中央銀行款項(xiàng)的利息支出、同業(yè)拆入、同業(yè)存放款項(xiàng)、系統(tǒng)內(nèi)存放款項(xiàng)的利息支出。以上支出都通過(guò)“金融企業(yè)往來(lái)支出”科目核算。會(huì)計(jì)分錄如下： 借：金融企業(yè)往來(lái)支出-xx支出戶 貸：存放中央銀行款項(xiàng)（存放同業(yè)款項(xiàng)、轄內(nèi)往來(lái)）（三） 手續(xù)費(fèi)支出 手續(xù)費(fèi)支出指銀行委托其他單位代辦業(yè)務(wù)而支付的手續(xù)費(fèi)，如代辦儲(chǔ)蓄存款手續(xù)費(fèi)、代辦其他業(yè)務(wù)手續(xù)費(fèi)。

12、“手續(xù)費(fèi)支出”科目按照手續(xù)費(fèi)的種類設(shè)置明細(xì)帳。手續(xù)費(fèi)可以轉(zhuǎn)帳支付，也可以用現(xiàn)金支付，支付手續(xù)費(fèi)時(shí)分錄如下：借：金融企業(yè)往來(lái)支出-xx支出戶 貸：現(xiàn)金（存放中央銀行款項(xiàng)、存放同業(yè)款項(xiàng)、 轄內(nèi)往來(lái)）四、 業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用核算 業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用包括固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷 、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 、職工工資和相關(guān)費(fèi)用 、 稅金等。會(huì)計(jì)核算與一般企業(yè)相同。（五） 匯兌損失 匯兌損失是指銀行在進(jìn)行外匯買賣和外幣兌換時(shí)因匯價(jià)變動(dòng)而發(fā)生的損失。匯兌損失科目應(yīng)該按照外匯買賣的幣種進(jìn)行明細(xì)核算。發(fā)生匯兌損失時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為： 借：匯兌損失 貸：外匯買賣 第三節(jié) 利潤(rùn)的核算 利潤(rùn)反映了商業(yè)銀行的最終經(jīng)營(yíng)成果，所有的會(huì)計(jì)信息使

13、用者對(duì)利潤(rùn)的信息都比較關(guān)注。準(zhǔn)確地核算利潤(rùn)也是進(jìn)行利潤(rùn)分配的前提。 一、 利潤(rùn)及其組成 利潤(rùn)是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果,包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)。同門之間的關(guān)系如下：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)= 營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)費(fèi)用+投資凈收益利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)- 營(yíng)業(yè)稅金及附加+營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出扣除資產(chǎn)損失后的利潤(rùn)總額=利潤(rùn)總額-（+）提?。ㄞD(zhuǎn)回）的各項(xiàng)資產(chǎn)損失凈利潤(rùn)=扣除資產(chǎn)損失后的利潤(rùn)總額-所得稅 （一） 營(yíng)業(yè)稅金及附加 銀行在經(jīng)營(yíng)所取得的營(yíng)業(yè)額的大小交納營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅收入的范圍、稅率和納稅時(shí)間按照稅法的規(guī)定辦理。營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)納稅額=營(yíng)業(yè)額X稅率，從2002年1月1日起，適用稅率為5%。 在交

14、納營(yíng)業(yè)稅的基礎(chǔ)上，商業(yè)銀行還應(yīng)交納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加是根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅額為計(jì)稅依據(jù)。 發(fā)生營(yíng)業(yè)稅金及附加時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為： 借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（或城市維護(hù)建設(shè)稅） 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交教育費(fèi)附加交納時(shí)會(huì)計(jì)分錄為： 借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（或城市維護(hù)建設(shè)稅） 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交教育費(fèi)附加 貸： 存放中央銀行款項(xiàng)期末結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)將“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。 借：本年利潤(rùn) 貸：營(yíng)業(yè)稅金及附加 （二）投資收益 投資收益包括商業(yè)銀行進(jìn)行投資獲得的利潤(rùn)、股利和利息收入。 (三) 營(yíng)業(yè)外收支 營(yíng)業(yè)外收支是商業(yè)銀行發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)

15、業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)收入和支出，應(yīng)分別設(shè)置“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”科目進(jìn)行核算，兩個(gè)科目屬于損益類科目，應(yīng)按照內(nèi)容分別設(shè)置明細(xì)科目，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目 。 1、 營(yíng)業(yè)外收入 營(yíng)業(yè)外收入是與商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)收入,具體包括固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、出納長(zhǎng)款收入、處置抵債資產(chǎn)凈收益、罰款收入等 。 2、 營(yíng)業(yè)外支出 營(yíng)業(yè)外支出是商業(yè)銀行發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的支出，包括固定資產(chǎn)盤虧、處置固定資產(chǎn)凈損失、處置無(wú)形資產(chǎn)凈損失、處置抵債資產(chǎn)損失、債務(wù)重組損失、罰款支出、非常損失和捐贈(zèng)支出等。 （四） 資產(chǎn)減值損失 根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，銀行應(yīng)當(dāng)定期檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，根

16、據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，并計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度的要求，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)提取以下八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備。提取的準(zhǔn)備計(jì)入相關(guān)項(xiàng)目。 （五）所得稅費(fèi)用 所得稅費(fèi)用是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅，它是根據(jù)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額按照稅法的規(guī)定予以調(diào)整以后，按適用稅率計(jì)算得出的，通過(guò)“所得稅”科目進(jìn)行核算。該科目的借方登記當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。 （六） 期末利潤(rùn)的結(jié)轉(zhuǎn) 在會(huì)計(jì)期期末，將各項(xiàng)收入和費(fèi)用轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，如果該科目

17、的期末余額在貸方表示盈利，借方余額表示虧損。期末將本年利潤(rùn)科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目 。 第四節(jié) 所有者權(quán)益 所有者權(quán)益又稱為凈資本，體現(xiàn)了商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)實(shí)力。也是對(duì)債權(quán)人利益的保障程度的一個(gè)重要指標(biāo)。同時(shí)銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于商業(yè)銀行的資本充足監(jiān)管也需要以真實(shí)的所有者權(quán)益信息為基礎(chǔ)。一、 實(shí)收資本 實(shí)收資本是投資者按照商業(yè)銀行的章程、合同或者協(xié)議的約定實(shí)際投入商業(yè)銀行的資本。銀行根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定投資者可以采用貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)投入商業(yè)銀行。實(shí)收資本的核算 為了準(zhǔn)確地反映投資者投入資本的情況，應(yīng)設(shè)立“實(shí)收資本”或“股本”科目進(jìn)行核算。 按照不同的投入資產(chǎn)分別計(jì)入相應(yīng)的資產(chǎn)

18、賬戶和實(shí)收資本（或股本）賬戶。 二、 資本公積 資本公積是由投資者投入但是不能構(gòu)成實(shí)收資本，或從其他來(lái)源取得，由所有者享有的資金。資本公積有特定的來(lái)源，由所有投資者共同享有，某些來(lái)源形成的資本公積不需要由原投資者投入，也不需要謀求回報(bào)。資本公積的主要內(nèi)容包括：資本溢價(jià)和股本溢價(jià)、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、股權(quán)投資準(zhǔn)備。 分別根據(jù)不同的形成來(lái)源計(jì)入相應(yīng)的資產(chǎn)和資本公積賬戶。三、 盈余公積 盈余公積是為了保證企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，維護(hù)債權(quán)人利益,改善職工的福利而提取的留存收益，包括法定盈余公積、任意盈余公積。 提取時(shí)通過(guò)利潤(rùn)分配和盈余公積賬戶核算。四、 利潤(rùn)分配的核算 利潤(rùn)分配是將商業(yè)銀行所實(shí)現(xiàn)的稅后