企業(yè)內(nèi)部控制審計指導

1、企業(yè)內(nèi)部操縱審計指引第一章 總 則第一條 為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部操縱審計業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，依照企業(yè)內(nèi)部操縱差不多規(guī)范、中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)差不多準則及相關(guān)執(zhí)業(yè)準則，制定本指引。第二條 本指引所稱內(nèi)部操縱審計，是指會計師事務(wù)所同意托付，對特定基準日內(nèi)部操縱設(shè)計與運行的有效性進行審計。第三條 建立健全和有效實施內(nèi)部操縱，評價內(nèi)部操縱的有效性是企業(yè)董事會的責任。按照本指引的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部操縱的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責任。第四條 注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部操縱審計工作，應(yīng)當獵取充分、適當?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部操縱審計意見提供合理保證。注冊會計師應(yīng)當對財務(wù)報

2、告內(nèi)部操縱的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部操縱審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部操縱的重大缺陷，在內(nèi)部操縱審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部操縱重大缺陷描述段”予以披露。第五條 注冊會計師能夠單獨進行內(nèi)部操縱審計，也能夠?qū)?nèi)部操縱審計與財務(wù)報表審計整合進行（以下簡稱整合審計）。在整合審計中，注冊會計師應(yīng)當對內(nèi)部操縱設(shè)計與運行的有效性進行測試，以同時實現(xiàn)下列目標：（一）獵取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部操縱審計中對內(nèi)部操縱有效性發(fā)表的意見；（二）獵取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在財務(wù)報表審計中對操縱風險的評估結(jié)果。第二章 打算審計工作第六條 注冊會計師應(yīng)當恰當?shù)卮蛩銉?nèi)部操縱審計工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項

3、目組，并對助理人員進行適當?shù)亩綄?。第七條 在打算審計工作時，注冊會計師應(yīng)當評價下列事項對內(nèi)部操縱、財務(wù)報表以及審計工作的阻礙：（一）與企業(yè)相關(guān)的風險；（二）相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況；（三）企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項；（四）企業(yè)內(nèi)部操縱最近發(fā)生變化的程度；（五）與企業(yè)溝通過的內(nèi)部操縱缺陷；（六）重要性、風險等與確定內(nèi)部操縱重大缺陷相關(guān)的因素；（七）對內(nèi)部操縱有效性的初步推斷；（八）可獵取的、與內(nèi)部操縱有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。第八條 注冊會計師應(yīng)當以風險評估為基礎(chǔ)，選擇擬測試的操縱，確定測試所需收集的證據(jù)。內(nèi)部操縱的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風險越高，給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多

4、。第九條 注冊會計師應(yīng)當對企業(yè)內(nèi)部操縱自我評價工作進行評估，推斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部操縱評價人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部操縱評價人員和其他相關(guān)人員的工作，應(yīng)當對其專業(yè)勝任能力和客觀性進行充分評價。與某項操縱相關(guān)的風險越高，可利用程度就越低，注冊會計師應(yīng)當更多地對該項操縱親自進行測試。注冊會計師應(yīng)當對發(fā)表的審計意見獨立承擔責任，其責任不因為利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部操縱評價人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕。第三章 實施審計工作 第十條 注冊會計師應(yīng)當按照自上而下的方法實施審計工作。自上而下的方法是注

5、冊會計師識不風險、選擇擬測試操縱的差不多思路。注冊會計師在實施審計工作時，能夠?qū)⑵髽I(yè)層面操縱和業(yè)務(wù)層面操縱的測試結(jié)合進行。第十一條 注冊會計師測試企業(yè)層面操縱，應(yīng)當把握重要性原則，至少應(yīng)當關(guān)注：（一）與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的操縱；（二）針對董事會、經(jīng)理層凌駕于操縱之上的風險而設(shè)計的操縱；（三）企業(yè)的風險評估過程；（四）對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的操縱；（五）對操縱有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價。第十二條 注冊會計師測試業(yè)務(wù)層面操縱，應(yīng)當把握重要性原則，結(jié)合企業(yè)實際、企業(yè)內(nèi)部操縱各項應(yīng)用指引的要求和企業(yè)層面操縱的測試情況，重點對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要業(yè)務(wù)與事項的操縱進行測試。注冊會計師應(yīng)當關(guān)注信息系統(tǒng)對

6、內(nèi)部操縱及風險評估的阻礙。第十三條 注冊會計師在測試企業(yè)層面操縱和業(yè)務(wù)層面操縱時，應(yīng)當評價內(nèi)部操縱是否足以應(yīng)對舞弊風險。第十四條 注冊會計師應(yīng)當測試內(nèi)部操縱設(shè)計與運行的有效性。假如某項操縱由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)操縱目標，表明該項操縱的設(shè)計是有效的。假如某項操縱正在按照設(shè)計運行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)操縱目標，表明該項操縱的運行是有效的。第十五條 注冊會計師應(yīng)當依照與內(nèi)部操縱相關(guān)的風險，確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時刻安排和范圍，獵取充分、適當?shù)淖C據(jù)。與內(nèi)部操縱相關(guān)的風險越高，注冊會計師需要獵取的證據(jù)應(yīng)越多。第十六條 注冊會計師在

7、測試操縱設(shè)計與運行的有效性時，應(yīng)當綜合運用詢問適當人員、觀看經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。詢問本身并不足以提供充分、適當?shù)淖C據(jù)。第十七條 注冊會計師在確定測試的時刻安排時，應(yīng)當在下列兩個因素之間作出平衡，以獵取充分、適當?shù)淖C據(jù)：（一）盡量在接近企業(yè)內(nèi)部操縱自我評價基準日實施測試；（二）實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。第十八條 注冊會計師關(guān)于內(nèi)部操縱運行偏離設(shè)計的情況（即操縱偏差），應(yīng)當確定該偏差對相關(guān)風險評估、需要獵取的證據(jù)以及操縱運行有效性結(jié)論的阻礙。第十九條 在連續(xù)審計中，注冊會計師在確定測試的性質(zhì)、時刻安排和范圍時，應(yīng)當考慮往常年度執(zhí)行內(nèi)部操縱審計時了解的情況。第四章

8、 評價操縱缺陷第二十條 內(nèi)部操縱缺陷按其成因分為設(shè)計缺陷和運行缺陷，按其阻礙程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師應(yīng)當評價其識不的各項內(nèi)部操縱缺陷的嚴峻程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷。第二十一條 在確定一項內(nèi)部操縱缺陷或多項內(nèi)部操縱缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時，注冊會計師應(yīng)當評價補償性操縱（替代性操縱）的阻礙。企業(yè)執(zhí)行的補償性操縱應(yīng)當具有同樣的效果。第二十二條 表明內(nèi)部操縱可能存在重大缺陷的跡象，要緊包括：（一）注冊會計師發(fā)覺董事、監(jiān)事和高級治理人員舞弊；（二）企業(yè)更正差不多公布的財務(wù)報表；（三）注冊會計師發(fā)覺當期財務(wù)報表存在重大錯報，而內(nèi)部操縱在運行過程中未能

9、發(fā)覺該錯報；（四）企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部操縱的監(jiān)督無效。第五章 完成審計工作第二十三條 注冊會計師完成審計工作后，應(yīng)當取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明。書面聲明應(yīng)當包括下列內(nèi)容：（一）企業(yè)董事會認可其對建立健全和有效實施內(nèi)部操縱負責；（二）企業(yè)已對內(nèi)部操縱的有效性作出自我評價，并講明評價時采納的標準以及得出的結(jié)論；（三）企業(yè)沒有利用注冊會計師執(zhí)行的審計程序及其結(jié)果作為自我評價的基礎(chǔ)；（四）企業(yè)已向注冊會計師披露識不出的所有內(nèi)部操縱缺陷，并單獨披露其中的重大缺陷和重要缺陷；（五）企業(yè)關(guān)于注冊會計師在往常年度審計中識不的重大缺陷和重要缺陷，是否差不多采取措施予以解決；（六）企業(yè)在內(nèi)部操縱自我評

10、價基準日后，內(nèi)部操縱是否發(fā)生重大變化，或者存在對內(nèi)部操縱具有重要阻礙的其他因素。第二十四條 企業(yè)假如拒絕提供或以其他不當理由回避書面聲明，注冊會計師應(yīng)當將其視為審計范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部操縱審計報告。第二十五條 注冊會計師應(yīng)當與企業(yè)溝通審計過程中識不的所有操縱缺陷。關(guān)于其中的重大缺陷和重要缺陷，應(yīng)當以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通。注冊會計師認為審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部操縱的監(jiān)督無效的，應(yīng)當就此以書面形式直接與董事會和經(jīng)理層溝通。書面溝通應(yīng)當在注冊會計師出具內(nèi)部操縱審計報告之前進行。第二十六條 注冊會計師應(yīng)當對獵取的證據(jù)進行評價，形成對內(nèi)部操縱有效性的意見。第六

11、章 出具審計報告第二十七條 注冊會計師在完成內(nèi)部操縱審計工作后，應(yīng)當出具內(nèi)部操縱審計報告。標準內(nèi)部操縱審計報告應(yīng)當包括下列要素：（一）標題；（二）收件人；（三）引言段；（四）企業(yè)對內(nèi)部操縱的責任段；（五）注冊會計師的責任段；（六）內(nèi)部操縱固有局限性的講明段；（七）財務(wù)報告內(nèi)部操縱審計意見段；（八）非財務(wù)報告內(nèi)部操縱重大缺陷描述段；（九）注冊會計師的簽名和蓋章；（十）會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；（十一）報告日期。第二十八條 符合下列所有條件的，注冊會計師應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部操縱出具無保留意見的內(nèi)部操縱審計報告：（一）企業(yè)按照企業(yè)內(nèi)部操縱差不多規(guī)范、企業(yè)內(nèi)部操縱應(yīng)用指引、企業(yè)內(nèi)部操縱評價指引以及

12、企業(yè)自身內(nèi)部操縱制度的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部操縱；（二）注冊會計師差不多按照企業(yè)內(nèi)部操縱審計指引的要求打算和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。第二十九條 注冊會計師認為財務(wù)報告內(nèi)部操縱雖不存在重大缺陷，但仍有一項或者多項重大事項需要提請內(nèi)部操縱審計報告使用者注意的，應(yīng)當在內(nèi)部操縱審計報告中增加強調(diào)事項段予以講明。注冊會計師應(yīng)當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部操縱審計報告使用者關(guān)注，并不阻礙對財務(wù)報告內(nèi)部操縱發(fā)表的審計意見。第三十條 注冊會計師認為財務(wù)報告內(nèi)部操縱存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部操縱發(fā)表否定意見。注冊會計師出具否定意見

13、的內(nèi)部操縱審計報告，還應(yīng)當包括下列內(nèi)容：（一）重大缺陷的定義；（二）重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部操縱的阻礙程度。第三十一條 注冊會計師審計范圍受到限制的，應(yīng)當解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部操縱審計報告，并就審計范圍受到限制的情況，以書面形式與董事會進行溝通。注冊會計師在出具無法表示意見的內(nèi)部操縱審計報告時，應(yīng)當在內(nèi)部操縱審計報告中指明審計范圍受到限制，無法對內(nèi)部操縱的有效性發(fā)表意見。 注冊會計師在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)覺財務(wù)報告內(nèi)部操縱存在重大缺陷的，應(yīng)當在內(nèi)部操縱審計報告中對重大缺陷做出詳細講明。第三十二條 注冊會計師對在審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部操縱缺陷，應(yīng)當區(qū)不具體情況予以

14、處理：（一）注冊會計師認為非財務(wù)報告內(nèi)部操縱缺陷為一般缺陷的，應(yīng)當與企業(yè)進行溝通，提醒企業(yè)加以改進，但無需在內(nèi)部操縱審計報告中講明；（二）注冊會計師認為非財務(wù)報告內(nèi)部操縱缺陷為重要缺陷的，應(yīng)當以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進，但無需在內(nèi)部操縱審計報告中講明；（三）注冊會計師認為非財務(wù)報告內(nèi)部操縱缺陷為重大缺陷的，應(yīng)當以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進；同時應(yīng)當在內(nèi)部操縱審計報告中增加非財務(wù)報告內(nèi)部操縱重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)操縱目標的阻礙程度進行披露，提示內(nèi)部操縱審計報告使用者注意相關(guān)風險。第三十三條 在企業(yè)內(nèi)部操縱自我評價基準日并不

15、存在、但在該基準日之后至審計報告日之前（以下簡稱期后期間）內(nèi)部操縱可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部操縱產(chǎn)生重要阻礙的因素。注冊會計師應(yīng)當詢問是否存在這類變化或阻礙因素，并獵取企業(yè)關(guān)于這些情況的書面聲明。注冊會計師知悉對企業(yè)內(nèi)部操縱自我評價基準日內(nèi)部操縱有效性有重大負面阻礙的期后事項的，應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部操縱發(fā)表否定意見。 注冊會計師不能確定期后事項對內(nèi)部操縱有效性的阻礙程度的，應(yīng)當出具無法表示意見的內(nèi)部操縱審計報告。第七章 記錄審計工作第三十四條 注冊會計師應(yīng)當按照中國注冊會計師審計準則第1131號審計工作底稿的規(guī)定，編制內(nèi)部操縱審計工作底稿，完整記錄審計工作情況。第三十五條 注冊會計師應(yīng)當

16、在審計工作底稿中記錄下列內(nèi)容：（一）內(nèi)部操縱審計打算及重大修改情況；（二）相關(guān)風險評估和選擇擬測試的內(nèi)部操縱的要緊過程及結(jié)果；（三）測試內(nèi)部操縱設(shè)計與運行有效性的程序及結(jié)果；（四）對識不的操縱缺陷的評價；（五）形成的審計結(jié)論和意見；（六）其他重要事項。附錄：內(nèi)部操縱審計報告的參考格式1.標準內(nèi)部操縱審計報告內(nèi)部操縱審計報告股份有限公司全體股東：按照企業(yè)內(nèi)部操縱審計指引及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的相關(guān)要求，我們審計了股份有限公司（以下簡稱公司）年月日的財務(wù)報告內(nèi)部操縱的有效性。一、企業(yè)對內(nèi)部操縱的責任按照企業(yè)內(nèi)部操縱差不多規(guī)范、企業(yè)內(nèi)部操縱應(yīng)用指引、企業(yè)內(nèi)部操縱評價指引的規(guī)定，建立健全和有效實施內(nèi)

17、部操縱，并評價其有效性是企業(yè)董事會的責任。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報告內(nèi)部操縱的有效性發(fā)表審計意見，并對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部操縱的重大缺陷進行披露。三、內(nèi)部操縱的固有局限性內(nèi)部操縱具有固有局限性，存在不能防止和發(fā)覺錯報的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內(nèi)部操縱變得不恰當，或?qū)Σ倏v政策和程序遵循的程度降低，依照內(nèi)部操縱審計結(jié)果推測以后內(nèi)部操縱的有效性具有一定風險。四、財務(wù)報告內(nèi)部操縱審計意見我們認為，公司按照企業(yè)內(nèi)部操縱差不多規(guī)范和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部操縱。五、非財務(wù)報告內(nèi)部操縱的重大缺陷在內(nèi)部操縱審計過程中，我們注意到公司的

18、非財務(wù)報告內(nèi)部操縱存在重大缺陷描述該缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)操縱目標的阻礙程度。由于存在上述重大缺陷，我們提醒本報告使用者注意相關(guān)風險。需要指出的是，我們并不對公司的非財務(wù)報告內(nèi)部操縱發(fā)表意見或提供保證。本段內(nèi)容不阻礙對財務(wù)報告內(nèi)部操縱有效性發(fā)表的審計意見。會計師事務(wù)所 中國注冊會計師：（簽名并蓋章）（蓋章） 中國注冊會計師：（簽名并蓋章）中國市 年月日2. 帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部操縱審計報告內(nèi)部操縱審計報告股份有限公司全體股東：按照企業(yè)內(nèi)部操縱審計指引及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的相關(guān)要求，我們審計了股份有限公司（以下簡稱公司）年月日的財務(wù)報告內(nèi)部操縱的有效性。 “一、企業(yè)對內(nèi)部操縱的責任

19、”至“五、非財務(wù)報告內(nèi)部操縱的重大缺陷”參見標準內(nèi)部操縱審計報告相關(guān)段落表述。六、強調(diào)事項我們提醒內(nèi)部操縱審計報告使用者關(guān)注，（描述強調(diào)事項的性質(zhì)及其對內(nèi)部操縱的重大阻礙）。本段內(nèi)容不阻礙已對財務(wù)報告內(nèi)部操縱發(fā)表的審計意見。會計師事務(wù)所 中國注冊會計師：（簽名并蓋章）（蓋章） 中國注冊會計師：（簽名并蓋章） 中國市 年月日3.否定意見內(nèi)部操縱審計報告內(nèi)部操縱審計報告股份有限公司全體股東：按照企業(yè)內(nèi)部操縱審計指引及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的相關(guān)要求，我們審計了股份有限公司（以下簡稱公司）年月日的財務(wù)報告內(nèi)部操縱的有效性?！耙?、企業(yè)對內(nèi)部操縱的責任”至“三、內(nèi)部操縱的固有局限性”參見標準內(nèi)部操縱審計

20、報告相關(guān)段落表述。四、導致否定意見的事項重大缺陷，是指一個或多個操縱缺陷的組合，可能導致企業(yè)嚴峻偏離操縱目標。指出注冊會計師已識不出的重大缺陷，并講明重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部操縱的阻礙程度。 有效的內(nèi)部操縱能夠為財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整提供合理保證，而上述重大缺陷使公司內(nèi)部操縱失去這一功能。五、財務(wù)報告內(nèi)部操縱審計意見我們認為，由于存在上述重大缺陷及其對實現(xiàn)操縱目標的阻礙，公司未能按照企業(yè)內(nèi)部操縱差不多規(guī)范和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部操縱。六、非財務(wù)報告內(nèi)部操縱的重大缺陷參見標準內(nèi)部操縱審計報告相關(guān)段落表述。會計師事務(wù)所 中國注冊會計師：（簽名并蓋章）（蓋章） 中

21、國注冊會計師：（簽名并蓋章）中國市 年月日4.無法表示意見內(nèi)部操縱審計報告內(nèi)部操縱審計報告股份有限公司全體股東：我們同意托付，對股份有限公司（以下簡稱公司）年月日的財務(wù)報告內(nèi)部操縱進行審計。刪除注冊會計師的責任段，“一、企業(yè)對內(nèi)部操縱的責任”和“二、內(nèi)部操縱的固有局限性”參見標準內(nèi)部操縱審計報告相關(guān)段落表述。三、導致無法表示意見的事項描述審計范圍受到限制的具體情況。四、財務(wù)報告內(nèi)部操縱審計意見由于審計范圍受到上述限制，我們未能實施必要的審計程序以獵取發(fā)表意見所需的充分、適當證據(jù)，因此，我們無法對公司財務(wù)報告內(nèi)部操縱的有效性發(fā)表意見。五、識不的財務(wù)報告內(nèi)部操縱重大缺陷（如在審計范圍受到限制前，執(zhí)

22、行有限程序未能識不出重大缺陷，則應(yīng)刪除本段）重大缺陷，是指一個或多個操縱缺陷的組合，可能導致企業(yè)嚴峻偏離操縱目標。盡管我們無法對公司財務(wù)報告內(nèi)部操縱的有效性發(fā)表意見，但在我們實施的有限程序的過程中，發(fā)覺了以下重大缺陷：指出注冊會計師已識不出的重大缺陷，并講明重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部操縱的阻礙程度。 有效的內(nèi)部操縱能夠為財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整提供合理保證，而上述重大缺陷使公司內(nèi)部操縱失去這一功能。六、非財務(wù)報告內(nèi)部操縱的重大缺陷參見標準內(nèi)部操縱審計報告相關(guān)段落表述。會計師事務(wù)所 中國注冊會計師：（簽名并蓋章）（蓋章） 中國注冊會計師：（簽名并蓋章）中國市 年月日規(guī)范內(nèi)控審計行為 促

23、進內(nèi)控有效實施財政部會計司、中注協(xié)解讀企業(yè)內(nèi)部操縱審計指引 實施企業(yè)內(nèi)部操縱注冊會計師審計，是促進企業(yè)尤其是上市公司扎實貫徹企業(yè)內(nèi)部操縱差不多規(guī)范和企業(yè)內(nèi)部操縱配套指引的重要制度安排，是注冊會計師行業(yè)開拓執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、進一步做大做強新的增長點。為了規(guī)范注冊會計師內(nèi)部操縱審計業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，依照企業(yè)內(nèi)部操縱差不多規(guī)范、中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)差不多準則及相關(guān)執(zhí)業(yè)準則，財政部制定了企業(yè)內(nèi)部操縱審計指引（以下簡稱審計指引）。財政部等五部委制定的企業(yè)內(nèi)部操縱差不多規(guī)范和企業(yè)內(nèi)部操縱應(yīng)用指引是注冊會計師衡量企業(yè)內(nèi)部操縱是否有效的基礎(chǔ)標準。注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部操縱審計時，除遵守審計指引外，還應(yīng)

24、當遵守中國注冊會計師相關(guān)執(zhí)業(yè)準則。審計指引共7章35條，并附有4份不同意見類型的內(nèi)部操縱審計報告，闡明了什么是內(nèi)部操縱審計、如何執(zhí)行內(nèi)部操縱審計工作等問題。本文對審計指引的幾個重點問題進行解讀。一、內(nèi)部操縱審計概述（一）實施內(nèi)部操縱審計的必要性內(nèi)部操縱作為企業(yè)的一項重要治理活動，要緊試圖解決三方面的差不多問題，即財務(wù)報告及相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整以及對法律法規(guī)的遵循；與此同時，促進提高經(jīng)營的效率效果，并促進實現(xiàn)企業(yè)的進展戰(zhàn)略。安穩(wěn)、世通等一系列公司財務(wù)報表舞弊事件發(fā)生后，人們認識到健全有效的內(nèi)部操縱對預(yù)防此類事件的發(fā)生至關(guān)重要。各國政府監(jiān)管機構(gòu)、企業(yè)界和會計職業(yè)界對內(nèi)部操縱的重視程度也

25、進一步提升，從注重財務(wù)報告本身可靠性轉(zhuǎn)向注重對保證財務(wù)報告可靠性機制的建設(shè)，也確實是通過過程的有效保證結(jié)果的有效。資本市場上的投資者甚至社會公眾要求企業(yè)披露其與內(nèi)部操縱相關(guān)的信息，并要求通過注冊會計師審計以增強信息的可靠性。然而，在財務(wù)報表審計中，只有在以下兩種情況下才強制要求對內(nèi)部操縱進行測試：在評估認定層次重大錯報風險時，預(yù)期操縱的運行是有效的（即在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時刻安排和范圍時，注冊會計師擬信賴操縱運行的有效性）；或者僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)?？梢姡詴嫀煂?nèi)部操縱的了解和測試不足以對內(nèi)部操縱發(fā)表意見，難以滿足信息使用者的需求。因此，內(nèi)部操縱審

26、計逐漸進展起來，專門多國家要求注冊會計師對內(nèi)部操縱設(shè)計和運行的有效性進行審計或鑒證。例如，美國薩班斯奧克斯利法案404條款和日本金融商品交易法要求審計師對企業(yè)治理層對財務(wù)報告內(nèi)部操縱的評價進行審計；我國企業(yè)內(nèi)部操縱差不多規(guī)范要求會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部操縱的有效性進行審計，出具審計報告，并專門制定企業(yè)內(nèi)部操縱審計指引規(guī)范內(nèi)部操縱審計工作。（二）各國對內(nèi)部操縱審計的要求1.其他國家對內(nèi)部操縱審計的要求。我們對內(nèi)部操縱審計進行了國際比較研究，選擇了在內(nèi)部操縱規(guī)范制定領(lǐng)域一直走在世界前沿的幾個國家和地區(qū)，包括美國、日本、歐盟、加拿大和英國，對上述各國及地區(qū)出臺的內(nèi)控審計標準進行了比較研究。研究結(jié)論表明

27、:（1）美國和日本均以法案形式強制要求對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部操縱進行審計；歐盟、加拿大、英國未強制要求進行內(nèi)控審計，但英國等國的上市規(guī)則要求審計師對治理層作出的內(nèi)部操縱聲明進行形式上的批閱。（2）強制要求進行內(nèi)部操縱審計的國家，如美國和日本，內(nèi)部操縱審計與年度財務(wù)報表審計整合進行。其中美國要求由同一家會計師事務(wù)所將內(nèi)部操縱審計與財務(wù)報表審計整合進行，而日本則不僅如此，要求同一個審計師從打算審計工作、實施審計程序獵取審計證據(jù)、評價審計證據(jù)的充分性和適當性，直到發(fā)表審計意見的整個過程中，將兩種審計作為一個整體進行。2.我國對內(nèi)部操縱審計的要求。企業(yè)內(nèi)部操縱差不多規(guī)范及配套指引的公布，要求執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)

28、范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部操縱的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部操縱的有效性進行審計，出具審計報告。注冊會計師在內(nèi)部操縱審計過程中注意到的企業(yè)非財務(wù)報告內(nèi)部操縱的重大缺陷，應(yīng)當提示投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者關(guān)注。這意味著，企業(yè)內(nèi)部操縱審計業(yè)務(wù)由原來的一次性業(yè)務(wù)或面向少數(shù)企業(yè)的業(yè)務(wù)（A股企業(yè)原先僅在IPO時需要，或者赴美國和日本等地上市企業(yè)需要，或者金融證券等高風險行業(yè)需要），變成了與財務(wù)報表審計一樣的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，每年需執(zhí)行一次。關(guān)于執(zhí)行內(nèi)部操縱審計的會計師事務(wù)所來講，對公司上市前要進行內(nèi)部操縱審計，上市后也要進行內(nèi)部操

29、縱審計。（三）內(nèi)部操縱審計的定義內(nèi)部操縱審計，是指會計師事務(wù)所同意托付，對特定基準日內(nèi)部操縱設(shè)計與運行的有效性進行審計。1企業(yè)內(nèi)部操縱審計基于特定基準日。注冊會計師基于基準日（如年末12月31日）內(nèi)部操縱的有效性發(fā)表意見，而不是對財務(wù)報表涵蓋的整個期間（如一年）的內(nèi)部操縱的有效性發(fā)表意見。但這并不意味著注冊會計師只關(guān)注企業(yè)基準日當天的內(nèi)部操縱，而是要考察企業(yè)一個時期內(nèi)（足夠長的一段時刻）內(nèi)部操縱的設(shè)計和運行情況。例如，注冊會計師可能在5月份對企業(yè)的內(nèi)部操縱進行測試，發(fā)覺問題后提請企業(yè)進行整改，如6月份整改，企業(yè)的內(nèi)部操縱在整改后要運行一段時刻（如至少一個月），8月份注冊會計師再對整改后的內(nèi)部操

30、縱進行測試。因此，盡管是對企業(yè)12月31日（基準日）內(nèi)部操縱的設(shè)計和運行發(fā)表意見，但那個地點的基準日不是一個簡單的時點概念，而是體現(xiàn)內(nèi)部操縱那個過程向前的連續(xù)性。注冊會計師所采納的內(nèi)部操縱審計的程序和方法，也體現(xiàn)了這種連續(xù)性。2財務(wù)報告內(nèi)部操縱與非財務(wù)報告內(nèi)部操縱。審計指引第四條第二款規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部操縱的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部操縱審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部操縱的重大缺陷，在內(nèi)部操縱審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部操縱重大缺陷描述段”予以披露。財務(wù)報告內(nèi)部操縱，是指企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部操縱，以及用于愛護資產(chǎn)安全的內(nèi)部操縱中與財

31、務(wù)報告可靠性目標相關(guān)的操縱。要緊包括下列方面的政策和程序：（1）保存充分、適當?shù)挠涗洠瑴蚀_、公允地反映企業(yè)的交易和事項；（2）合理保證按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制財務(wù)報表；（3）合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置通過適當授權(quán)；（4）合理保證及時防止或發(fā)覺并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大阻礙的交易和事項。非財務(wù)報告內(nèi)部操縱，是指除財務(wù)報告內(nèi)部操縱之外的其他操縱，通常是指為了合理保證經(jīng)營的效率效果、遵守法律法規(guī)、實現(xiàn)進展戰(zhàn)略而設(shè)計和運行的操縱，以及用于愛護資產(chǎn)安全的內(nèi)部操縱中與財務(wù)報告可靠性目標無關(guān)的操縱。3企業(yè)內(nèi)控責任與注冊會計師審計責任的關(guān)系。審計指引第三條規(guī)定，建立健全和有效

32、實施內(nèi)部操縱，評價內(nèi)部操縱的有效性是企業(yè)董事會的責任。按照本指引的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部操縱的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責任。兩者之間的關(guān)系和會計責任與審計責任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實施內(nèi)部操縱是企業(yè)董事會（或類似決策機構(gòu)，下同）的責任；按照企業(yè)內(nèi)部操縱審計指引的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部操縱的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責任。換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責任，是否遵循審計指引開展內(nèi)控審計并發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖娛亲詴嫀煹膶徲嬝熑巍Ｒ虼?，注冊會計師在實施?nèi)控審計之前，應(yīng)當在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責任；在發(fā)表內(nèi)控審計意見之前，應(yīng)當取得經(jīng)企

33、業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。（四）整合審計審計指引第五條規(guī)定，注冊會計師能夠單獨進行內(nèi)部操縱審計，也能夠?qū)?nèi)部操縱審計與財務(wù)報表審計整合進行（以下簡稱整合審計）。理解這一規(guī)定，要明確兩點，一是內(nèi)部操縱審計與財務(wù)報表審計是兩種不同的審計業(yè)務(wù)，兩種審計的目標不同；二是內(nèi)部操縱審計與財務(wù)報表審計能夠整合起來進行。1內(nèi)部操縱審計與財務(wù)報表審計的異同。內(nèi)部操縱審計要求對企業(yè)操縱設(shè)計和運行的有效性進行測試，財務(wù)報表審計中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部操縱，并在需要時測試操縱，這是兩種審計的相同之處，也是整合審計中應(yīng)整合的部分，但由于兩種審計的目標不同，審計指引要求在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部操縱設(shè)計與運行的有效性進行

34、測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：（1）獵取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部操縱審計中對內(nèi)部操縱有效性發(fā)表的意見；（2）獵取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對操縱風險的評估結(jié)果。2兩種審計的整合。財務(wù)報告內(nèi)部操縱審計與財務(wù)報表審計通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實務(wù)中兩者專門難分開。因為注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息在專門大程度上依靠注冊會計師對內(nèi)部操縱有效性得出的結(jié)論。注冊會計師能夠利用在一種審計中獲得的結(jié)果為另一種審計中的推斷和擬實施的程序提供信息。實施財務(wù)報表審計時，注冊會計師能夠利用內(nèi)部操縱審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時刻安排和范圍，同時能夠利用該結(jié)果來支持分析程序中所

35、使用的信息的完整性和準確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時刻安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識不出的操縱缺陷。實施內(nèi)部操縱審計時，注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序中發(fā)覺問題的阻礙。最重要的是，注冊會計師需要重點考慮財務(wù)報表審計中發(fā)覺的財務(wù)報表錯報，考慮這些錯報對評價內(nèi)控有效性的阻礙。二、打算審計工作（一）總體要求審計指引第六條指出，注冊會計師應(yīng)當恰當?shù)卮蛩銉?nèi)部操縱審計工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項目組，并對助理人員進行適當?shù)亩綄АＵ蠈徲嬛许椖拷M人員的配備比較關(guān)鍵。在打算審計工作時，項目合伙人需要統(tǒng)籌考慮審計工作，選擇相關(guān)領(lǐng)域的人員組成項目組，同時對項目組成員進行培訓和督導，以合理安

36、排審計工作。在打算整合審計工作時，注冊會計師需要評價下列事項對財務(wù)報表和內(nèi)部操縱是否有重要阻礙，以及有重要阻礙的事項將如何阻礙審計工作：1與企業(yè)相關(guān)的風險，包括在評價是否同意與保持客戶和業(yè)務(wù)時，注冊會計師了解的與企業(yè)相關(guān)的風險情況以及在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)時了解的情況；2相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況；3企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項；4企業(yè)內(nèi)部操縱最近發(fā)生變化的程度；5與企業(yè)溝通過的內(nèi)部操縱缺陷；6重要性、風險等與確定內(nèi)部操縱重大缺陷相關(guān)的因素；7對內(nèi)部操縱有效性的初步推斷；8可獵取的、與內(nèi)部操縱有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。此外，注冊會計師還需要關(guān)注與評價財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性和內(nèi)部

37、操縱有效性相關(guān)的公開信息，以及企業(yè)經(jīng)營活動的相對復雜程度。（二）重視風險評估的作用按照審計指引第八條規(guī)定，在內(nèi)部操縱審計中，注冊會計師應(yīng)當以風險評估為基礎(chǔ)，確定重要賬戶、列報及其相關(guān)認定，選擇擬測試的操縱，以及確定針對所選定操縱所需收集的證據(jù)。風險評估的理念及思路應(yīng)當貫穿于整合審計過程的始終。實施風險評估時，能夠考慮固有風險及操縱風險。在打算審計工作時期，對內(nèi)部操縱的固有風險進行評估，作為編制審計打算的依據(jù)之一；依照對操縱風險評估的結(jié)果，調(diào)整打算時期對固有風險的推斷，這是個持續(xù)的過程。內(nèi)部操縱的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風險越高，給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多。內(nèi)部操縱不能防止或發(fā)覺并糾正由于舞弊導致

38、的錯報風險，通常高于其不能防止或發(fā)覺并糾正由錯誤導致的錯報風險。注冊會計師應(yīng)當更多地關(guān)注高風險領(lǐng)域，而沒有必要測試那些即使有缺陷、也不可能導致財務(wù)報表重大錯報的操縱。在進行風險評估以及確定審計程序時，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程或業(yè)務(wù)單元的復雜程度可能產(chǎn)生的重要阻礙均是注冊會計師需要考慮的因素。（三）利用其他相關(guān)人員的工作在打算審計工作時，注冊會計師需要評估是否利用他人（包括企業(yè)的內(nèi)部審計人員、內(nèi)部操縱評價人員、其他人員以及在董事會及其審計委員會指導下的第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。假如決定利用內(nèi)部審計人員的工作，注冊會計師應(yīng)當按照中國注冊會計師審計準則第14

39、11號利用內(nèi)部審計人員的工作的規(guī)定辦理。假如擬利用他人的工作，注冊會計師則需要評價該人員的專業(yè)勝任能力和客觀性。專業(yè)勝任能力即具備某種專業(yè)技能、知識或經(jīng)驗，有能力完成分派的任務(wù)；客觀性則是公正、老實地執(zhí)行任務(wù)的能力。專業(yè)勝任能力和客觀性越高，可利用程度就越高，注冊會計師就能夠越多地利用其工作。因此，不管人員的專業(yè)勝任能力如何，注冊會計師都不應(yīng)利用那些客觀程度較低的人員的工作。同樣地，不管人員的客觀程度如何，注冊會計師都不應(yīng)利用那些專業(yè)勝任能力較低的人員的工作。通常認為，企業(yè)的內(nèi)部審計人員擁有更高的專業(yè)勝任能力和客觀性，注冊會計師能夠考慮更多地利用這些人員的相關(guān)工作。在內(nèi)部操縱審計中，注冊會計師

40、利用他人工作的程度還受到與被測試操縱相關(guān)的風險的阻礙。與某項操縱相關(guān)的風險越高，可利用他人工作的程度就越低，注冊會計師就需要更多地對該項操縱親自進行測試。假如其他注冊會計師負責審計企業(yè)的一個或多個分部、分支機構(gòu)、子公司等組成部分的財務(wù)報表和內(nèi)部操縱，注冊會計師應(yīng)當按照中國注冊會計師審計準則第1401號對集團財務(wù)報表審計的專門考慮的規(guī)定，確定是否利用其他注冊會計師的工作。三、實施審計工作（一）自上而下的方法審計指引第十條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當按照自上而下的方法實施審計工作。自上而下的方法是注冊會計師識不風險、選擇擬測試操縱的差不多思路。自上而下的方法按照下列思路展開：1從財務(wù)報表層次初步了解內(nèi)部操

41、縱整體風險；2識不企業(yè)層面操縱；3識不重要賬戶、列報及其相關(guān)認定；4了解錯報的可能來源；5選擇擬測試的操縱。在財務(wù)報告內(nèi)控審計中，自上而下的方法始于財務(wù)報表層次，以注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部操縱整體風險的了解開始，然后，注冊會計師將關(guān)注重點放在企業(yè)層面的操縱上，并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報及相關(guān)的認定。這種方法引導注冊會計師將注意力放在顯示有可能導致財務(wù)報表及相關(guān)列報發(fā)生重大錯報的賬戶、列報及認定上。之后，注冊會計師驗證其了解到的業(yè)務(wù)流程中存在的風險，并就已評估的每個相關(guān)認定的錯報風險，選擇足以應(yīng)對這些風險的業(yè)務(wù)層面操縱進行測試。在非財務(wù)報告內(nèi)控審計中，自上而下的方法始于企業(yè)層面操縱，并將審

42、計測試工作逐步下移到業(yè)務(wù)層面操縱。自上而下的方法描述了注冊會計師在識不風險以及擬測試的操縱時的連續(xù)思維過程，但并不一定是注冊會計師執(zhí)行審計程序的順序。（二）識不企業(yè)層面操縱從財務(wù)報表層次初步了解財務(wù)報告內(nèi)部操縱整體風險是自上而下方法的第一步。通過了解企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的整體風險，注冊會計師首先能夠識不出為保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部操縱而必需的企業(yè)層面內(nèi)部操縱。此外，由于對企業(yè)層面內(nèi)部操縱的評價結(jié)果將阻礙注冊會計師測試其他操縱的性質(zhì)、時刻安排和范圍，因此，注冊會計師能夠考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期時期對企業(yè)層面內(nèi)部操縱進行評價。1.評價企業(yè)層面操縱的精確度。不同的企業(yè)層面操縱在性質(zhì)和精確度上存在著差異，這些

43、差異可能對其他操縱及其測試產(chǎn)生阻礙。（1）某些企業(yè)層面操縱，如企業(yè)經(jīng)營理念、治理層的治理風格等與操縱環(huán)境相關(guān)的操縱，對及時防止或發(fā)覺并糾正相關(guān)認定的錯報的可能性有重要阻礙。盡管這種阻礙是間接的，但這些操縱仍然可能阻礙注冊會計師擬測試的其他操縱，以及測試程序的性質(zhì)、時刻安排和范圍。（2）某些企業(yè)層面操縱旨在識不其他操縱可能出現(xiàn)的失效情況，能夠監(jiān)督其他操縱的有效性，但還不足以精確到及時防止或發(fā)覺并糾正相關(guān)認定的錯報。當這些操縱運行有效時，注冊會計師能夠減少對其他操縱的測試。（3）某些企業(yè)層面操縱本身能夠精確到足以及時防止或發(fā)覺并糾正相關(guān)認定的錯報。假如一項企業(yè)層面操縱足以應(yīng)對已評估的錯報風險，注冊

44、會計師就不必測試與該風險相關(guān)的其他操縱。2.企業(yè)層面操縱的內(nèi)容（1）與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的操縱。內(nèi)部環(huán)境，即操縱環(huán)境，包括治理職能和治理職能，以及治理層和治理層對內(nèi)部操縱及其重要性的態(tài)度、認識和措施。良好的操縱環(huán)境是實施有效內(nèi)部操縱的基礎(chǔ)。（2）針對治理層（董事會、經(jīng)理層）凌駕于操縱之上的風險而設(shè)計的操縱。該操縱對所有企業(yè)保持有效的內(nèi)部操縱都有重要阻礙。注冊會計師能夠依照對企業(yè)舞弊風險的評估作出推斷，選擇相關(guān)的企業(yè)層面操縱進行測試，并評價這些操縱能否有效應(yīng)對治理層凌駕于操縱之上的風險。（3）企業(yè)的風險評估過程。風險評估過程包括識不與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風險和其他經(jīng)營治理風險，以及針對這些風險采取的措施

45、。首先，企業(yè)的內(nèi)部操縱能夠充分識不企業(yè)外部環(huán)境（如在經(jīng)濟、政治、法律法規(guī)、競爭者行為、債權(quán)人需求、技術(shù)變革等方面）存在的風險；其次，充分且適當?shù)娘L險評估過程需要包括對重大風險的可能、對風險發(fā)生可能性的評估以及確定應(yīng)對風險的方法。注冊會計師能夠首先了解企業(yè)及其內(nèi)部環(huán)境的其他方面信息，以初步了解企業(yè)的風險評估過程。（4）對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的操縱。財務(wù)報告流程的操縱能夠確保治理層按照適當?shù)臅嫓蕜t編制合理、可靠的財務(wù)報告并對外報告。（5）對操縱有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價。企業(yè)對操縱有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價能夠在企業(yè)層面上實施，也能夠在業(yè)務(wù)流程層面上實施，包括：對運行報告的復核和核對、與外

46、部人士的溝通、對其他未參與操縱執(zhí)行人員的監(jiān)控活動，以及將信息系統(tǒng)記錄數(shù)據(jù)與實物資產(chǎn)進行核對等。此外，企業(yè)層面操縱還包括：集中化的處理和操縱，包括共享的服務(wù)環(huán)境；監(jiān)控經(jīng)營成果的操縱；針對重大經(jīng)營操縱以及風險治理實務(wù)而采取的政策。（三）測試操縱設(shè)計和運行的有效性審計指引第十四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當測試內(nèi)部操縱設(shè)計與運行的有效性。假如某項操縱由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)操縱目標，表明該項操縱的設(shè)計是有效的。假如某項操縱正在按照設(shè)計運行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)操縱目標，表明該項操縱的運行是有效的。設(shè)計不當?shù)牟倏v可能表明操縱存在缺陷甚至重大缺

47、陷，注冊會計師在測試操縱運行的有效性時，首先要考慮操縱的設(shè)計。注冊會計師在測試操縱設(shè)計與運行的有效性時，應(yīng)當綜合運用詢問適當人員、觀看經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。注冊會計師測試操縱有效性實施的程序，按提供證據(jù)的效力，由弱到強排序為：詢問、觀看、檢查和重新執(zhí)行。其中詢問本身并不能為得出操縱是否有效的結(jié)論提供充分、適當?shù)淖C據(jù)。執(zhí)行穿行測試通常足以評價操縱設(shè)計的有效性。（四）與操縱相關(guān)的風險與擬獵取證據(jù)的關(guān)系在測試所選定操縱的有效性時，注冊會計師需要依照與操縱相關(guān)的風險，確定所需獵取的證據(jù)。與操縱相關(guān)的風險包括操縱可能無效的風險和因操縱無效而導致重大缺陷的風險。與操縱相關(guān)的風險

48、越高，注冊會計師需要獵取的證據(jù)就越多。與某項操縱相關(guān)的風險受下列因素的阻礙：（1）該項操縱擬防止或發(fā)覺并糾正的錯報的性質(zhì)和重要程度；（2）相關(guān)賬戶、列報及其認定的固有風險；（3）相關(guān)賬戶或列報是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯報；（4）交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進而可能對該項操縱設(shè)計或運行的有效性產(chǎn)生不利阻礙；（5）企業(yè)層面操縱（特不是對操縱有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價）的有效性；（6）該項操縱的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率；（7）該項操縱對其他操縱（如內(nèi)部環(huán)境或信息技術(shù)一般操縱）有效性的依靠程度；（8）該項操縱的執(zhí)行或監(jiān)督人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化；（9）該項操縱是人工操縱依舊自動化操縱；（10）

49、該項操縱的復雜程度，以及在運行過程中依靠推斷的程度。針對每一相關(guān)認定，注冊會計師都需要獵取操縱有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部操縱整體的有效性單獨發(fā)表意見，但注冊會計師沒有責任對單項操縱的有效性發(fā)表意見。關(guān)于操縱運行偏離設(shè)計的情況（即操縱偏差），注冊會計師需要考慮該偏差對相關(guān)風險評估、需要獵取的證據(jù)以及操縱運行有效性結(jié)論的阻礙。注冊會計師通過測試操縱有效性獵取的證據(jù)，取決于實施程序的性質(zhì)、時刻安排和范圍的組合。就單項操縱而言，注冊會計師應(yīng)當依照與該項操縱相關(guān)的風險，適當確定實施程序的性質(zhì)、時刻安排和范圍，以獵取充分、適當?shù)淖C據(jù)。測試操縱有效性實施的程序，其性質(zhì)在專門大程度上取決于擬測試操縱的性質(zhì)。某些

50、操縱可能存在文件記錄，反映其運行的有效性，而另外一些操縱，如治理理念和經(jīng)營風格，可能沒有書面的運行證據(jù)。對缺乏正式運行證據(jù)的企業(yè)或企業(yè)的某個業(yè)務(wù)單元，注冊會計師能夠通過詢問并結(jié)合運用觀看活動、檢查非正式的書面記錄和重新執(zhí)行某些操縱等程序，獵取有關(guān)操縱有效性的充分、適當?shù)淖C據(jù)。對操縱有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的操縱有效性的證據(jù)越多。注冊會計師需要獵取內(nèi)部操縱在企業(yè)內(nèi)部操縱自我評價基準日前足夠長的期間內(nèi)有效運行的證據(jù)。對操縱有效性的測試實施的時刻安排越接近企業(yè)內(nèi)部操縱自我評價基準日，提供的操縱有效性的證據(jù)越有力。因此，審計指引第十七條規(guī)定，注冊會計師在確定測試的時刻安排時，應(yīng)當在下列兩個因素

51、之間作出平衡，以獵取充分、適當?shù)淖C據(jù)：（1）盡量在接近企業(yè)內(nèi)部操縱自我評價基準日實施測試；（2）實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。在企業(yè)內(nèi)部操縱自我評價基準日之前，治理層可能為提高操縱效率、效果或彌補操縱缺陷而改變企業(yè)的操縱。假如新操縱實現(xiàn)了相關(guān)操縱目標，運行足夠長的時刻，且注冊會計師能夠測試并評價該項操縱設(shè)計和運行的有效性，則無需測試被取代的操縱。假如被取代操縱設(shè)計和運行的有效性對操縱風險的評估有重大阻礙，注冊會計師則需要測試該項操縱的有效性。注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部操縱審計業(yè)務(wù)通常旨在對企業(yè)內(nèi)部操縱自我評價基準日（通常為年末）內(nèi)部操縱的有效性發(fā)表意見。假如已獵取有關(guān)操縱在期中運行有效性的證據(jù)，注冊

52、會計師應(yīng)當確定還需要獵取哪些補充證據(jù)，以證實在剩余期間操縱的運行情況。在將期中測試的結(jié)果更新至年末時，注冊會計師需要考慮下列因素，以確定需獵取的補充證據(jù)：（1）期中測試的特定操縱的有關(guān)情況，包括與操縱相關(guān)的風險、操縱的性質(zhì)和測試的結(jié)果；（2）期中獵取的有關(guān)證據(jù)的充分性、適當性；（3）剩余期間的長短；（4）期中測試之后，內(nèi)部操縱發(fā)生重大變化的可能性及其變化情況。（五）連續(xù)審計時的專門考慮在連續(xù)審計中，注冊會計師在確定測試的性質(zhì)、時刻安排和范圍時，還需要考慮往常年度執(zhí)行內(nèi)部操縱審計時了解的情況。阻礙連續(xù)審計中與某項操縱相關(guān)的風險的因素除第（四）部分“風險與擬獵取證據(jù)的關(guān)系”中所列的10項因素外，還

53、包括：（1）往常年度審計中所實施程序的性質(zhì)、時刻安排和范圍；（2）往常年度對操縱的測試結(jié)果；（3）上次審計之后，操縱或其運行流程是否發(fā)生變化，尤其是考慮IT環(huán)境的變化。在考慮上述所列的風險因素以及連續(xù)審計中可獵取的進一步信息之后，只有當認為與操縱相關(guān)的風險水平比往常年度有所下降時，注冊會計師在本年度審計中才能夠減少測試。為保證操縱測試的有效性，使測試具有不可預(yù)見性，并能應(yīng)對環(huán)境的變化，注冊會計師需要每年改變操縱測試的性質(zhì)、時刻安排和范圍。每年在期中不同的時段測試操縱，并增加或減少所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測試程序的組合等。四、評價操縱缺陷（一）評價操縱缺陷的總體要求假如某項操縱的設(shè)

54、計、實施或運行不能及時防止或發(fā)覺并糾正財務(wù)報表錯報，則表明內(nèi)部操縱存在缺陷。假如企業(yè)缺少用以及時防止或發(fā)覺并糾正財務(wù)報表錯報的必要操縱，同樣表明存在內(nèi)部操縱缺陷。內(nèi)部操縱缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷。設(shè)計缺陷是指缺少為實現(xiàn)操縱目標所必需的操縱，或者現(xiàn)有操縱設(shè)計不適當，即使正常運行也難以實現(xiàn)操縱目標。運行缺陷是指設(shè)計適當?shù)牟倏v沒有按設(shè)計意圖運行，或者執(zhí)行人員缺乏必要授權(quán)或?qū)I(yè)勝任能力，無法有效實施操縱。內(nèi)部操縱存在的缺陷，按嚴峻程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷，是指一個或多個操縱缺陷的組合，可能導致企業(yè)嚴峻偏離操縱目標。具體到財務(wù)報告內(nèi)部操縱上，確實是內(nèi)部操縱中存在的、可能導致不能及

55、時防止或發(fā)覺并糾正財務(wù)報表重大錯報的一個或多個操縱缺陷的組合。重要缺陷，是指一個或多個操縱缺陷的組合，其嚴峻程度和經(jīng)濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導致企業(yè)偏離操縱目標。具體確實是內(nèi)部操縱中存在的、其嚴峻程度不如重大缺陷、但足以引起企業(yè)財務(wù)報告監(jiān)督人員關(guān)注的一個或多個操縱缺陷的組合。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項操縱缺陷的嚴峻程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷。然而，在打算和實施審計工作時，不要求注冊會計師查找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的操縱缺陷。下列跡象可能表明企業(yè)的內(nèi)部操縱存在重大缺陷：（1）注冊會計師發(fā)覺董事、監(jiān)事和高

56、級治理人員舞弊；（2）企業(yè)更正差不多公布的財務(wù)報表；（3）注冊會計師發(fā)覺當期財務(wù)報表存在重大錯報，而內(nèi)部操縱在運行過程中未能發(fā)覺該錯報；（4）企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部操縱的監(jiān)督無效。財務(wù)報告內(nèi)部操縱操縱缺陷的嚴峻程度取決于：（1）操縱缺陷導致賬戶余額或列報錯報的可能性；（2）因一個或多個操縱缺陷的組合導致潛在錯報的金額大小。操縱缺陷的嚴峻程度與賬戶余額或列報是否發(fā)生錯報無必定對應(yīng)關(guān)系，而取決于操縱缺陷是否可能導致錯報。評價操縱缺陷時，注冊會計師需要依照財務(wù)報表審計中確定的重要性水平，支持對財務(wù)報告操縱缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業(yè)推斷，考慮并衡量定量和定性因素。同時要對整個

57、考慮推斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關(guān)鍵推斷和得出結(jié)論的理由。而且，關(guān)于“可能性”和“重大錯報”的推斷，在評價操縱缺陷嚴峻性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。（二）評價操縱缺陷舉例1單個操縱缺陷的識不。下面以未按時進行公司間對賬為例,舉例講明如何評價財務(wù)報告內(nèi)部操縱的操縱缺陷。例如，某公司每月處理大量的公司間常規(guī)交易。公司間的單項交易并不重大，要緊是涉及資產(chǎn)負債表的活動。公司制度要求逐月進行公司間對賬，并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會計師了解到，目前公司沒有按時開展對賬工作，但公司治理層每月執(zhí)行相應(yīng)的程序?qū)x擇出的大額公司間賬目進行調(diào)查，并編制詳細的營業(yè)費用差異分析表來評估其合理性。

58、基于上述情況，注冊會計師能夠確定此操縱缺陷為重要缺陷。因為，由于該操縱缺陷引起的財務(wù)報表錯報能夠被合理地可能為介于重要和重大之間，由于公司間單項交易并不重大，這些交易限于資產(chǎn)負債表科目，而且每月執(zhí)行的補償性操縱應(yīng)該能夠發(fā)覺重大錯報。仍用上例，假如公司每月處理的大量公司間交易涉及廣泛的業(yè)務(wù)活動，包括涉及公司間利潤的存貨轉(zhuǎn)移，研究開發(fā)成本向業(yè)務(wù)單元的分攤，公司間單項交易常常是重大的。公司制度要求逐月進行公司間對賬，并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會計師了解到，目前公司沒有按時開展對賬工作，這些賬目經(jīng)常出現(xiàn)重大差異。而且，公司治理層沒有執(zhí)行任何補償性操縱來調(diào)查重大的公司間賬目差異?；谏鲜銮闆r，注冊會計

59、師能夠確定此操縱缺陷為重大缺陷。因為，由于該操縱缺陷引起的財務(wù)報表錯報能夠被合理地可能為是重大的，由于公司間單項交易常常是重大的，而且涉及大范圍活動。另外，在公司間賬目上尚未對賬的差異是重要的，由于這種錯報常常發(fā)生，財務(wù)報表錯報可能出現(xiàn)，而且補償性操縱無效。2多個操縱缺陷的識不示例例如，注冊會計師識不出以下操縱缺陷：（1）對特定信息系統(tǒng)訪問操縱的權(quán)限分配不當；（2）存在若干明細賬不合理交易記錄（交易不管單個依舊合計差不多上不重要的）；（3）缺乏對受不合理交易記錄阻礙的賬戶余額的及時對賬。上述每個缺陷均單獨代表一個重要缺陷?；谶@一情況，注冊會計師能夠確定這些重要缺陷合并構(gòu)成重大缺陷。因為，就個

60、不重要缺陷而言，這些缺陷有一定可能性，各自導致金額未達到重要性水平的財務(wù)報表錯報。但是，這些重要缺陷阻礙同類會計賬戶，有一定可能性導致不能防止或發(fā)覺并糾正重大錯報的發(fā)生。因此，這些重要缺陷組合在一起符合重大缺陷的定義。五、完成審計工作（一）形成審計意見注冊會計師需要評價從各種來源獵取的證據(jù)，包括對操縱的測試結(jié)果、財務(wù)報表審計中發(fā)覺的錯報以及已識不的所有操縱缺陷，以形成對內(nèi)部操縱有效性的意見。在評價證據(jù)時，注冊會計師需要查閱本年度與內(nèi)部操縱相關(guān)的內(nèi)部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的操縱缺陷。只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內(nèi)部操縱的有效性形成意見。假如審計范圍受到限制，注