企業(yè)合并的財(cái)稅處理

1、2014年12月18日企業(yè)合并的財(cái)稅處理1第一部分 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定與會(huì)計(jì)處理方法 一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定 （一）企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的企業(yè)合并（二）企業(yè)合并的類型 二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法（一）同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法（二）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法 2一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定（一）企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的企業(yè)合并 企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。1.被合并方（或被購(gòu)買方）必須構(gòu)成業(yè)務(wù)企業(yè)合并中的業(yè)務(wù)，是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其發(fā)生的成本費(fèi)用或?qū)崿F(xiàn)的收入等，可以直接為投資

2、者等利益相關(guān)者提供經(jīng)濟(jì)利益的回報(bào)。如果被合并方（或被購(gòu)買方）不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則不形成企業(yè)合并，而應(yīng)當(dāng)作為購(gòu)買資產(chǎn)處理。 3一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定2.控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移與報(bào)告主體發(fā)生變化企業(yè)合并會(huì)引起報(bào)告主體的變化，而報(bào)告主體的變化往往產(chǎn)生于控制權(quán)的變化 合并方式合并方（購(gòu)買方）被合并方（被購(gòu)買方）表達(dá)方式控股合并取得控制權(quán)，成為母公司，體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資保持獨(dú)立，成為子公司A+B=A+B,其中一方能夠控制另一方吸收合并取得對(duì)方全部資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債被解散A+B=A（或B）新設(shè)合并由新成立的企業(yè)持有參與合并各方的資產(chǎn)和負(fù)債參與合并的各方均被解散A+B=C4一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定（二）企業(yè)合并的類型1.同一控

3、制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的事項(xiàng)。同一方能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的單個(gè)投資者（通常是指母公司）同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間，也可能發(fā)生在同一個(gè)實(shí)際控制人控制下的企業(yè)之間超越企業(yè)集團(tuán)層次的國(guó)有企業(yè)之間的合并，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并5一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定（二）企業(yè)合并的類型1.同一控制下的企業(yè)合并相同的多方根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定投資者群體（一致行動(dòng)人）參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，并從中獲取利益的實(shí)施控制的時(shí)間性要求非暫時(shí)性參與合并各方在合

4、并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)（通常在 1年及1年以上）為最終控制方所控制。 6一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定（二）企業(yè)合并的類型2.非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最終控制的交易，或者參與合并的各方在合并前后雖受同一方或相同的多方最終控制，但該控制是暫時(shí)的事項(xiàng)。7一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)界定同一控制下的企業(yè)合并：企業(yè)合并前： 母公司A子公司B A 子公司C孫公司D企業(yè)合并后：母公司A子公司B（收購(gòu)方） 孫公司D （被收購(gòu)方） A 子公司C （被收購(gòu)方原有股東）8二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法 (一)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法權(quán)益結(jié)合法 權(quán)益結(jié)合法，是將

5、企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，同一控制下的企業(yè)合并在一定程度上并不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)和負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)當(dāng)視為出售或購(gòu)買，不屬于真正意義上的交易行為，因此合并方應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。9同一控制下企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法案例例1：甲公司系A(chǔ)企業(yè)集團(tuán)的母公司，分別控制乙公司和丙公司。 2009年 1月 1日，甲公司從 A集團(tuán)外部收購(gòu)丁公司80%的股權(quán)，并能夠控制丁公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，形成非同一控制下的企業(yè)

6、合并。購(gòu)買日，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值分別為5,100萬(wàn)元和3,800萬(wàn)元。2011年10月31日，乙公司從甲公司手中收購(gòu)甲公司持有丁公司80%的股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并。2009年1月1日至2011年10月31日，丁公司按照購(gòu)買日凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為900萬(wàn)元，按照購(gòu)買日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1,200萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。10同一控制下企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法案例要求：計(jì)算確定在合并日乙公司取得丁公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 解析：2011年10月31日為合并日。在合并日丁公司的所有者權(quán)益相對(duì)于甲公司而言的賬面價(jià)值自2009年1月1日丁公司凈資

7、產(chǎn)公允價(jià)值持 續(xù) 計(jì) 算 至 2011 年 10 月 31 日 的 賬 面 價(jià) 值 5,1009006,000（萬(wàn)元）。在合并日乙公司取得丁公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本6,00080%4,800（萬(wàn)元）。 11同一控制下企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法案例例2：乙公司于2008年8月9日成立時(shí)的注冊(cè)資本為1,000萬(wàn)元，其中：丙公司出資800萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的80%；丁公司出資200萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的20%。2011年10月31日，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2,000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2,370萬(wàn)元；甲公司以定向增發(fā)400萬(wàn)股本公司股票（面值為1元，市價(jià) 4.74元）作為合并對(duì)價(jià)，取得丙公司持有

8、乙公司80%的股權(quán)，丙公司由此取得甲公司10%的股權(quán)。為增發(fā)400萬(wàn)股本公司股票，甲公司向證券承銷機(jī)構(gòu)支付傭金和手續(xù)費(fèi)32萬(wàn)元；甲公司為取得乙公司80%的股權(quán)而發(fā)生各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用20萬(wàn)元。假定甲公司、乙公司和丙公司均為戊公司的子公司。 12同一控制下企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法案例例2解析： 該項(xiàng)企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。其中：甲公司為合并方，乙公司為被合并方，丙公司作為被合并方的原股東、合并方的新股東。甲公司取得乙公司80%股權(quán)的入賬價(jià)值2,00080%1,600（萬(wàn)元）。丙公司取得甲公司10%股權(quán)的入賬價(jià)值2,37080%1,896（萬(wàn)元），或者4004.741,896（萬(wàn)元）。 13二、

9、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法(二)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法購(gòu)買法 非同一控制下的企業(yè)合并是一種公平的交易行為，可以視同參與合并的一方購(gòu)買另一方或多方的交易，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)、負(fù)債，并可能產(chǎn)生商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。 購(gòu)買方在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，不僅包括被購(gòu)買方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，而且還包括被購(gòu)買方原來(lái)未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。但購(gòu)買方原持有的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量不受企業(yè)合并的影響。 14非同一控制下企業(yè)合并購(gòu)買法案例 例3：承例2有關(guān)資料，假定甲公司與乙公司、甲公司與丙公司在2011年10月31日之前不存在關(guān)聯(lián)方

10、關(guān)系。解析：該項(xiàng)企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。其中：甲公司為購(gòu)買方，乙公司為被購(gòu)買方，丙公司作為被購(gòu)買方的原股東、購(gòu)買方的新股東。甲公司取得乙公司 80%股權(quán)的入賬價(jià)值4004.741,896（萬(wàn)元）。丙公司取得甲公司 10%股權(quán)的入賬價(jià)值2,37080% 1,896（萬(wàn)元），或者 4004.741,896（萬(wàn)元）。 15第二部分 企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)界定與稅務(wù)處理方法 一、企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)界定（一）支付對(duì)價(jià)的形式（二）企業(yè)并購(gòu)重組日的確定 二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理方法（一）符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件（二）股權(quán)收購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理方法（三）企業(yè)合并的所得稅稅務(wù)處理方法 三、企業(yè)并購(gòu)涉及的其

11、他稅金的處理（一）資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅的處理（二）資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的處理16一、企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)界定按照合并方式的不同，稅法將合并分為吸收合并和新設(shè)合并，將會(huì)計(jì)上的控股合并作為股權(quán)收購(gòu)。合并和股權(quán)收購(gòu)都屬于企業(yè)重組。企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。17一、企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)界定（一）支付對(duì)價(jià)的形式 1.股權(quán)支付：是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方以本企業(yè)或其控股企業(yè)（是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)）的股權(quán)和股份作為支付對(duì)價(jià)的形式。2.非股權(quán)支付：是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、除本企

12、業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)（如無(wú)形資產(chǎn)、在建工程）以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付對(duì)價(jià)的形式。 18二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理方法企業(yè)重組的所得稅稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。（一）符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件1.重組目的合理：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；2.交易的資產(chǎn)或股權(quán)比例達(dá)標(biāo)：被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合稅法規(guī)定的比例。(75%)3.保持經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性：企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)（是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)）不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 19二、企業(yè)并購(gòu)的

13、所得稅稅務(wù)處理方法（一）符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件4.股權(quán)支付比例達(dá)標(biāo)（缺乏必要的納稅資金）：重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合稅法規(guī)定的比例。（85%）5.保持股權(quán)的連續(xù)性：企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東（是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)20%以上股權(quán)的股東），在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 20二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理方法 （二）股權(quán)收購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理方法當(dāng)收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%時(shí)，表明該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以

14、選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。注對(duì)于符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件的企業(yè)并購(gòu)：1.所得稅稅務(wù)處理方法可以選擇：參與并購(gòu)的各方既可以選用一般性稅務(wù)處理方法，也可以選用特殊性稅務(wù)處理方法。 21二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理方法（二）股權(quán)收購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理方法2.參與并購(gòu)的各方的行動(dòng)應(yīng)當(dāng)保持一致：即同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)當(dāng)采取一致稅務(wù)處理原則，要么都選用一般性稅務(wù)處理方法，要么都選用特殊性稅務(wù)處理方法。3.股權(quán)支付與非股權(quán)支付應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待、分別處理：在參與并購(gòu)的各方按照特殊性稅務(wù)處理方法進(jìn)行所得稅稅務(wù)處理時(shí)，對(duì)交易中股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付部分仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資

15、產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）（非股權(quán)支付金額被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值） 22股權(quán)收購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理案例例4：2009年3月9日，C公司以1,000萬(wàn)元銀行存款向B公司出資，占B公司注冊(cè)資本的100%。2011年6月30日，C公司將其持有B公司的80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司，使B公司成為A公司的子公司；假定當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、賬面價(jià)值、公允價(jià)值分別為4,500萬(wàn)元、4,200萬(wàn)元、5,000萬(wàn)元。在該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)中，A公司向C公司支付對(duì)價(jià)4,000萬(wàn)元，其中：以股權(quán)形式支付3,520萬(wàn)元，以銀行存款

16、支付480萬(wàn)元。 解析：在該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)中，由于A公司收購(gòu)B公司的股權(quán)比例是80%75%，而股權(quán)支付比例3,520/4,000100%88%85%，因此該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件 .23股權(quán)收購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理案例例4解析：在該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)中，A公司為收購(gòu)企業(yè)，B公司為被收購(gòu)企業(yè)，C公司作為被收購(gòu)企業(yè)的原股東、收購(gòu)企業(yè)的新股東。C公司的會(huì)計(jì)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司 3,520借：銀行存款 480 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 800 貸：投資收益 3,200C公司的稅務(wù)處理C公司取得非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(5,0001,000)80%(4804,000)384（萬(wàn)元） 24股權(quán)收

17、購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理案例例4解析：如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理方法，則：C公司取得 A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)800（3,5204,000）704（萬(wàn)元）C公司取得A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異3,5207042,816（萬(wàn)元）C公司在該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)重組日（2011年6月30日）取得A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2,816萬(wàn)元均為應(yīng)納稅時(shí)間性差異，在C公司計(jì)算2011年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異2,816萬(wàn)元。 25股權(quán)收購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理案例例4解析：從本例可以看出，在C公司處置對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的投資收益3,200萬(wàn)元中，取

18、得非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得384萬(wàn)元（3,20012%），應(yīng)當(dāng) 計(jì) 入 應(yīng) 納 稅 所 得 額 ， 計(jì) 算 繳 納 所 得 稅 96 萬(wàn) 元（ 38425% ） ； 取得股 權(quán) 支 付 對(duì) 應(yīng) 的 投 資 收 益2,816萬(wàn)元（3,20088%），這正是C公司在該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)重組日取得A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)在C公司計(jì)算2011年度應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)減的金額。 26二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理方法（二）股權(quán)收購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理方法 股權(quán)收購(gòu)一般性稅務(wù)處理方法特殊性稅務(wù)處理方法收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被

19、收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)（一般為被收購(gòu)企業(yè)的股東對(duì)被收購(gòu)企業(yè)的原始投資額）確定；原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅稅率保持不變被收購(gòu)企業(yè)相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變?cè)懈黜?xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變被收購(gòu)企業(yè)股東確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失（全額繳納所得稅）取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定27股權(quán)收購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理案例 例5：承例2有關(guān)資料，要求確定參與合并各方在不同的所得稅稅務(wù)處理方法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。解析如下：從例2有關(guān)資料可以看出，該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。其中：甲公司為收購(gòu)企業(yè)，乙公司為被收購(gòu)企業(yè)，丙公司作為被收購(gòu)企

20、業(yè)的原股東、收購(gòu)企業(yè)的新股東。若參與合并各方均選用一般性稅務(wù)處理方法，則：甲公司取得乙公司80%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)4004.741,896（萬(wàn)元）。丙公司取得甲公司10%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)2,37080%1,896（萬(wàn)元），或者4004.741,896(萬(wàn)元)。 28股權(quán)收購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理案例例5解析：若參與合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理方法，則：甲公司取得乙公司80%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)800萬(wàn)元（即丙公司對(duì)乙公司的原始投資額）。丙公司取得甲公司10%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)800萬(wàn)元（即丙公司對(duì)乙公司的原始投資額）。 29二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理方法 （三）企業(yè)合并的所得稅稅務(wù)處理方法合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)

21、生時(shí)支付的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，或者同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，表明該項(xiàng)企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。 30二、企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理方法（三）企業(yè)合并的所得稅稅務(wù)處理方法 企業(yè)合并一般性稅務(wù)處理方法特殊性稅務(wù)處理方法合并企業(yè)接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定被合并企業(yè)按清算進(jìn)行所得稅處理合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼（盈利全部承繼，虧損部分承繼）被合并企業(yè)股東按清算進(jìn)行所得稅處理取得合并企業(yè)

22、股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定被合并企業(yè)虧損的彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值*截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生的當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率31三、企業(yè)并購(gòu)涉及的其他稅金的處理企業(yè)并購(gòu)除涉及企業(yè)所得稅外，至少還涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅、個(gè)人所得稅等稅金。（一）資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅的處理納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。（

23、國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)） 32三、企業(yè)并購(gòu)涉及的其他稅金的處理（二）資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的處理納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)） 33第三部分 同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理一、合并方的財(cái)稅處理二、被合并方的財(cái)稅處理（一）允許被合并方按照公允價(jià)值調(diào)賬的情形（二）被合并方的財(cái)稅處理方法三、被合并方股東的財(cái)稅處理 34一、合并方的財(cái)稅處理列表說(shuō)明35一、合并方的財(cái)稅處理 注

24、長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅影響的確認(rèn)主要取決于投資企業(yè)管理層對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖1.如果投資企業(yè)管理層意圖長(zhǎng)期持有長(zhǎng)期股權(quán)投資：因長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異通常不會(huì)產(chǎn)生所得稅的影響，則投資企業(yè)一般無(wú)需確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。2.如果投資企業(yè)管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置長(zhǎng)期股權(quán)投資：因長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)讓或者處置投資時(shí)將產(chǎn)生所得稅的影響，在符合相關(guān)條件的情況下，投資企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)投資時(shí)所適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅 36二、被合并方的財(cái)稅處理（一）允許被合并方按照公允價(jià)值調(diào)賬的情形作為被合并方的國(guó)有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行公司制改建為有限

25、責(zé)任公司或者股份有限公司的，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。（二）被合并方的財(cái)稅處理方法 合并方式稅務(wù)處理方法會(huì)計(jì)處理稅務(wù)處理控股合并一般性/特殊性稅務(wù)處理方法只需進(jìn)行實(shí)收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變吸收合并新設(shè)合并一般性稅務(wù)處理方法結(jié)束賬簿記錄需要進(jìn)行所得稅清算特殊性稅務(wù)處理方法無(wú)需進(jìn)行所得稅清算37三、被合并方股東的財(cái)稅處理合并方式稅務(wù)處理方法會(huì)計(jì)處理稅務(wù)處理 控股合并一般性稅務(wù)處理方法處置長(zhǎng)期股權(quán)投資需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失特殊性稅務(wù)處理方法無(wú)需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失 吸收合并 新設(shè)合并一般性稅務(wù)處理方法需要進(jìn)行所得稅清算特殊性稅務(wù)處理方法無(wú)需進(jìn)行所得稅清算38同

26、一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例 例6：戊公司有甲公司、 乙公司和丙公司3家子公司， 所有公司均采用相同的會(huì)計(jì)政策。乙公司于2008年8月9日成立時(shí)的注冊(cè)資本為1,000萬(wàn)元，由丙公司、丁公司分別以800萬(wàn)元、200萬(wàn)元銀行存款出資，占乙公司注冊(cè)資本的80%、20%，均采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。2011年 10月 31日，甲公司以下列資產(chǎn)和承擔(dān)丙公司200萬(wàn)元短期借款從丙公司手中購(gòu)入乙公司80%的股份，并自當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。假定甲公司對(duì)外投資的機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣，甲公司為取得乙公司80%的股權(quán)而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用為20萬(wàn)元。甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人， 適用的

27、所得稅稅率、增值稅稅率分別為25%、17%。 392011年10月31日，甲公司支付的有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下表所示（單位：萬(wàn)元）：40同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例2011年10月31日, 乙公司賬面凈資產(chǎn)的構(gòu)成如下表所示（單位：萬(wàn)元）： 412011年10月31日，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值、賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)如下表所示（單位：萬(wàn)元） 42同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例 例6解析：該項(xiàng)同一控制下的控股合并符合使用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。甲公司的處理確認(rèn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資借：管理費(fèi)用 20 貸：銀行存款 20借：固定資產(chǎn)清理 280借：累計(jì)折舊 20貸：固定資產(chǎn) 30

28、0 43例6解析：甲公司的處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司（2,00080%）1,600借：累計(jì)攤銷 130貸：銀行存款 260貸：庫(kù)存商品 400貸：固定資產(chǎn)清理 280貸：無(wú)形資產(chǎn) 450貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 136（500300）17%貸：短期借款 200貸：資本公積股本溢價(jià) 4（1,2602001361,600）同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例 44同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例例6解析：甲公司的處理確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響A.長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ) 1,560 200（ 500300）17%1,896（萬(wàn)元）B.長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異1,6001,89

29、6296（萬(wàn)元）甲公司在合并日取得乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為296萬(wàn)元，包括可抵扣時(shí)間性差異300萬(wàn)元（1,5601,260）和其他暫時(shí)性差異4萬(wàn)元。借：所得稅費(fèi)用（30025%） 75貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 7545同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例 例6解析：甲公司的處理確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響C.對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮甲公司管理層對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。a.如果甲公司管理層意圖長(zhǎng)期持有對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資：則甲公司無(wú)需確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。b.如果甲公司管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓

30、或者處置對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資且甲公司在可抵扣暫時(shí)性差異未來(lái)轉(zhuǎn)回期間內(nèi)預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額：則甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。借：遞延所得稅資產(chǎn)（29625%） 74借：資本公積股本溢價(jià)（425%） 1 貸：所得稅費(fèi)用（30025%） 75 46同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例 例6解析： 乙公司的處理對(duì)于乙公司來(lái)說(shuō)，僅發(fā)生了股東變更，而注冊(cè)資本和股本并沒有發(fā)生增減變動(dòng)，因此乙公司僅需進(jìn)行股本的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，而無(wú)需進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。借：股本丙公司 800 貸：股本甲公司 800 47同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例 例6解析： 丙公司的處理處置長(zhǎng)期股

31、權(quán)投資借：銀行存款 260借：庫(kù)存商品 500借：固定資產(chǎn) 300借：無(wú)形資產(chǎn) 500借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 136（500300）17%借：短期借款 200貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司 800貸：投資收益 （1,896800）1,09648同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例 例6解析： 丙公司的處理確定應(yīng)交所得稅在丙公司2011年度及以前年度不存在未彌補(bǔ)虧損的情況下，丙公司對(duì)因處置乙公司的股權(quán)而確認(rèn)的投資收益1,096萬(wàn)元屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)當(dāng)全額繳納所得稅。借：所得稅費(fèi)用（1,09625%）274 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 274 49同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例例

32、7：承例6有關(guān)資料，2011年10月31日，甲公司向丙公司定向增發(fā)400萬(wàn)股本公司股票（面值為1元/股，市價(jià)4.74元/股），從丙公司手中取得乙公司80%的股權(quán)，并自當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。丙公司由此取得甲公司10%的股權(quán)。為增發(fā)400萬(wàn)股本公司股票，甲公司向證券承銷機(jī)構(gòu)支付傭金和手續(xù)費(fèi)32萬(wàn)元。解析：該項(xiàng)同一控制下的控股合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件 50同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例例7解析： 甲公司的處理確認(rèn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司（2,00080%）1,600 貸：股本丙公司 400 貸：資本公積股本溢價(jià) 1,200借：資本公積股本溢價(jià)32 貸：銀行存款 3

33、2借：管理費(fèi)用 20 貸：銀行存款 2051同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例 例7解析： 甲公司的處理確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響A.若合并各方均選用一般性稅務(wù)處理方法，則：a.長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)4004.741,896（萬(wàn)元）b.長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異1,6001,896296（萬(wàn)元）甲公司在合并日取得乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為296萬(wàn)元，均屬于其他暫時(shí)性差異。甲公司在計(jì)算2011年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，無(wú)需對(duì)該項(xiàng)其他暫時(shí)性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。 52同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例 例7解析： 甲公司的處理確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響A.若合并各方

34、均選用一般性稅務(wù)處理方法，則：c.對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮甲公司管理層對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。.意圖長(zhǎng)期持有無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅.意圖將來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置，且在可抵扣暫時(shí)性差異未來(lái)轉(zhuǎn)回期間內(nèi)預(yù)計(jì)能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額應(yīng)確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅 借：遞延所得稅資產(chǎn)（29625%） 74貸：資本公積股本溢價(jià) 74 53同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例 例7解析： 甲公司的處理確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響B(tài).若合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理方法，則：a.長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)800萬(wàn)元b.長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)

35、性差異1,600800800（萬(wàn)元）其他暫時(shí)性差異，無(wú)需納稅調(diào)整c.對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮甲公司管理層對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。.意圖長(zhǎng)期持有無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅 .意圖將來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅：借：資本公積股本溢價(jià)（80025%） 200貸：遞延所得稅負(fù)債 200 54同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例 例7解析： 乙公司的處理（與例6相同）借：股本丙公司800 貸：股本甲公司80055同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例 例7解析： 丙公司的處理處置長(zhǎng)期股權(quán)投資 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資甲公司（4004.74） 1,896 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙

36、公司 800 貸：投資收益 1,096所得稅的處理A.若合并各方均選用一般性稅務(wù)處理方法，則：在丙公司2011年度及以前年度不存在未彌補(bǔ)虧損的情況下，丙公司對(duì)因處置乙公司的股權(quán)而確認(rèn)的投資收益1,096萬(wàn)元屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)當(dāng)全額繳納所得稅。借：所得稅費(fèi)用（1,09625%） 274貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 274 56同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例 例7解析： 丙公司的處理B.若合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理方法，則：a.丙公司取得甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)800萬(wàn)元b.丙公司取得甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1,8968001,096（萬(wàn)元）丙公司在合并日取得

37、甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為1,096萬(wàn)元，均屬于應(yīng)納稅時(shí)間性差異。在丙公司2011年度及以前年度不存在未彌補(bǔ)虧損的情況下，丙公司在計(jì)算2011年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1,096萬(wàn)元（1,896800）。借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅274貸：所得稅費(fèi)用（1,09625%）274 57同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例 例7解析： 丙公司的處理B.若合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理方法，則：c.對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮丙公司管理層對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。.意圖長(zhǎng)期持有無(wú)需確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅.意圖將來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅 借：所得稅費(fèi)用（1,09625%） 274貸：遞延所得稅負(fù)債 27458非同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理一、購(gòu)買方的財(cái)稅處理 二、被購(gòu)買方的財(cái)稅處理 （一）允許被購(gòu)買方按照公允價(jià)值調(diào)賬的情形 （二）被購(gòu)買方的財(cái)稅處理方法三、被購(gòu)買方股東的財(cái)稅處理59一、購(gòu)買方的財(cái)稅處理 列表說(shuō)明60非同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理案例例9：承例6有關(guān)資料，在購(gòu)買日以前，甲公司與乙公司、甲公司與丙公司不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。解析：該項(xiàng)非同一控制下的控股合并符合使用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。甲公司的處理確認(rèn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資借：管理費(fèi)用20貸：銀