外國稅制第06章增值稅制

1、第三編 外國商品稅制第六章 增值稅制第一節(jié) 增值稅概述第二節(jié) 發(fā)達國家的增值稅制度第三節(jié) 發(fā)展中國家的增值稅制度第四節(jié) 中東歐國家的增值稅制度第一節(jié) 增值稅概述一、增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展二、增值稅的類型三、增值稅的實施范圍四、增值稅的制度設計五、增值稅的征管方法六、增值稅與其他商品勞務稅的配合模式一、增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展 增值稅就是以商品或勞務的增值額為課稅對象所征收的稅。所謂增值額，可從兩方面來理解：就某一廠商而言，增值額是指該廠商的商品銷售額或經(jīng)營收入額扣除規(guī)定的非增值項目（相當于物化勞務的價值）后的余額。因此，增值額大體上相當于這個廠商在本期中勞動投入所創(chuàng)造的價值，包括該廠商本期內所支付的工資

2、、利息、租金和廠商的利潤。就商品生產(chǎn)流轉的全過程而言，一種商品從生產(chǎn)到流通的各個流轉環(huán)節(jié)的增值之和，相當于該種商品進入消費時的最后銷售總值即零售價格。一、增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展增值稅的概念最早由美國耶魯大學的亞當斯（T.Adams）在1917年發(fā)表的營業(yè)稅一文中提出。1921年，德國的西蒙斯（G.F.V.Siemens）在改進的周轉稅一文中正式提出增值稅的名稱，并詳細闡述了這一稅制的內容，但沒有引起各方的重視。1940年，美國最有影響的營業(yè)稅學者史圖登斯基（P.Studenski）首先指出增值稅是一種中性稅收，是理想的營業(yè)稅制，但由于種種原因，美國一直沒能實行增值稅。1948年，法國為了克服全值流

3、轉稅對中間產(chǎn)品重疊征稅而嚴重影響專業(yè)化分工協(xié)作發(fā)展的問題，把制造階段的商品稅的全額征稅改為對增值額的征稅。1954年，法國又將增值稅擴展到批發(fā)階段，并采取了消費型增值稅，取得了成功。1968年，法國又進一步將增值稅擴展到零售階段。一、增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展 1995年，世界共有94個國家和地區(qū)實行增值稅，到1998年這一數(shù)字增至110個，到2000年底，世界實行增值稅的國家和地區(qū)已增至115個，使其成為一個年輕的發(fā)展最快的稅種。增值稅之所以能在較短的時間內得到快速發(fā)展，其根本原因在于增值稅具有道道課稅，但稅不重征等其他商品稅所不具備的優(yōu)點，從而能保證公平合理、稅基廣泛，能夠保證財政收入的穩(wěn)定增長，

4、因而受到世界各國的普遍歡迎。增值稅已經(jīng)成為世界商品課稅制度改革的方向。二、增值稅的類型 世界各國實行的增值稅可以分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅三種類型。（一）生產(chǎn)型增值稅生產(chǎn)型增值稅是以銷售收入減去原材料、輔助材料、燃料、動力等投入的中間性產(chǎn)品價值，即法定非增值性項目后的余額為課稅增值額。（二）收入型增值稅收入型增值稅是以銷售收入減除原材料、輔助材料、燃料、動力等投入生產(chǎn)的中間性產(chǎn)品價值和資本品折舊后的余額為課稅增值額。（三）消費型增值稅消費型增值稅是以銷售收入減除投入生產(chǎn)的中間性產(chǎn)品價值和同期購入的固定資產(chǎn)全部價值后的余額為課稅增值額。三、增值稅的實施范圍增值稅的征收范圍可從兩

5、方面考察。一是從國民經(jīng)濟的各個生產(chǎn)部門看，增值稅的課稅范圍一般包括采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、能源交通業(yè)、商業(yè)以及勞動服務等行業(yè)，有些國家也包括農(nóng)林牧業(yè)。二是從商品的原材料采購、產(chǎn)制、批發(fā)和零售等流轉環(huán)節(jié)看，增值稅和一般銷售稅一樣，一般實行多環(huán)節(jié)課稅。即在商品和勞務的流轉過程中，每經(jīng)過一個流轉環(huán)節(jié)，就課征一次稅。如果不考慮世界各國增值稅在對待農(nóng)業(yè)或農(nóng)民納稅人政策上的差別，僅從增值稅征稅對象范圍這個角度看，增值稅的征稅范圍大體可以概括為制造業(yè)增值稅、零售前增值稅和全面型增值稅三種情況。四、增值稅的制度設計（一）增值稅的納稅人1、一般規(guī)定 增值稅的納稅人是指各國稅法上規(guī)定的直接負有繳納增值稅義務的單位

6、和個人?？梢苑謨纱箢愋汀＃?）以企業(yè)主為基礎確定增值稅的納稅人。（2）與課稅對象相結合確定增值稅的納稅人。四、增值稅的制度設計2、特殊規(guī)定（1）對小企業(yè)主納稅義務的規(guī)定對小企業(yè)的稅務處理主要有四種辦法。第一種辦法，對流轉額低于某一數(shù)量的潛在納稅人實行免稅。第二種辦法，使用多檔稅率對某些小企業(yè)實行優(yōu)惠。第三種辦法，對免稅小企業(yè)的供貨按高于正常的稅率征稅。第四種辦法，估定征收。四、增值稅的制度設計（2）對政府及所屬機構納稅義務的規(guī)定第一種做法，根據(jù)政府經(jīng)活動的性質予以不同處理。政府從事執(zhí)行政府職能的經(jīng)濟活動時，不被視為納稅人。政府從事商業(yè)性質的活動時，被視為納稅人。第二種做法，政府及其所屬機構一律

7、當作非納稅人。四、增值稅的制度設計（3）對農(nóng)民增值稅納稅義務的規(guī)定加價補償法。免稅法。特別稅率法。財政補貼法。按比例納稅法。四、增值稅的制度設計（二）增值稅稅率的選擇1、增值稅稅率的類型從世界各國增值稅的實踐看，增值稅稅率主要分為單一稅率和復式稅率兩種類型。（1）單一稅率。（2）復式稅率。基本稅率。低稅率。高稅率。四、增值稅的制度設計2、增值稅免稅與零稅率的比較（1）免稅目前，各國增值稅法都明確列舉了對商品和勞務的免稅項目，這些免稅項目的列舉都不完全一致，大體有以下三種。采用列舉法。按營業(yè)額確定免稅界限。以業(yè)務范圍確定免稅項目。（2）零稅率增值稅的零稅率是指提供的商品和勞務不再含增值稅。四、增

8、值稅的制度設計3、增值稅稅率設計的基本經(jīng)驗國際稅收專家通過總結世界各國增值改革的實踐，提出了增值稅稅率設計的基本經(jīng)驗。（1）稅率要少。（2）基本稅率要適度。（3）高稅率和低稅率的設置應盡量放在商品銷售的最后階段，即最終進入消費的階段。四、增值稅的制度設計（三）增值稅的計稅依據(jù)1、視同銷售行為2、折扣的稅務處理3、以舊換新的稅務處理4、舊貨的稅務處理四、增值稅的制度設計（四）增值稅的計稅方法和稅款抵扣制度1、增值稅的計稅方法世界各國增值稅的計稅方法主要有三種：（1）稅基列舉法，也稱“加法”。（2）稅基相減法，也稱“減法”，即從一定期間內的商品和勞務銷售收入中減去同期應扣除的項目作為增值額。（3）

9、稅額扣減法，也稱“扣稅法”。四、增值稅的制度設計2、增值稅稅款的抵扣制度（1）發(fā)票法所有歐盟國家都采取發(fā)票法進行稅款抵扣的制度。發(fā)票法的主要優(yōu)點在于：第一，計算簡便。第二，會形成納稅人之間自動勾稽效應。（2）賬簿法賬簿法就是指增值稅的計算以賬簿記錄為依據(jù)，可抵扣的進項稅額和銷項稅額的多少不與發(fā)票直接掛鉤，發(fā)票只是作為記賬的原始憑證，納稅人不可能通過偽造假發(fā)票騙取抵扣款或多得退稅，稅務機關也容易通過賬簿記錄的審計，控制納稅人的行為。五、增值稅的征管方法一般來說，增值稅的征管方法主要是根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小和財務管理水平加以確定。對于規(guī)模較大，賬目比較健全的企業(yè)，采取企業(yè)自行填送納稅申報表并由稅務機關

10、加以審核的課征方法。企業(yè)必須按照每個月的銷售收入額列出各月及全年的應納稅額，然后將納稅申報表送交稅務機關，經(jīng)稅務機關審核后，即由企業(yè)按時繳納。對于規(guī)模較小，賬目不健全的企業(yè)，則實行定額課征的方法。由稅務機關和企業(yè)雙方協(xié)商計算納稅定額。通常這種定額是以前一年銷售收入額作為當年的計稅基數(shù)來計算的。六、增值稅與其他商品勞務稅的配合模式從各國的實踐來看，增值稅與其他商品勞務稅的配合模式主要有三種。（一）交叉征收模式（二）并行征收模式（三）限定模式第二節(jié) 發(fā)達國家的增值稅制度一、歐盟國家的增值稅（一）納稅人歐盟委員會第六號指令規(guī)定，納稅人是指在任何地方獨立地從事下列活動的人：（1）生產(chǎn)活動；（2）商業(yè)活

11、動；（3）勞務活動；（4）礦物開采和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動；（5）自由職業(yè)者的活動；（6）以贏利為目標，對有形資產(chǎn)和無形資的開發(fā)活動。（二）稅基歐盟委員會第六號指令第2條規(guī)定，增值稅的征稅范圍包括：銷售商品、提供勞務和進口商品。（三）稅率按照第六號指令的第12條第3款，增值稅的標準稅率由每個成員國按計稅金額的百分比確定。（四）稅款的計算和繳納歐盟委員會第六號指令規(guī)定，商品一經(jīng)交付或勞務一經(jīng)提供，應征稅活動即發(fā)生，便可征稅。第二節(jié) 發(fā)達國家的增值稅制度（五）稅收優(yōu)惠歐盟委員會對國家征稅區(qū)域內的交易，規(guī)定的增值稅優(yōu)惠可分為兩類：1、某些公共利益的活動。2、其他交易活動，其中包括保險和再保險、不動產(chǎn)的出租、銀

12、行和財務服務等。從總體上看，歐盟國家的增值稅主要體現(xiàn)為以下特點：1、征稅范圍廣。2、采用消費型增值稅。3、出口商品實行零稅率，即可以完全退稅，進口商品按國內商品的稅率統(tǒng)一征稅。4、增值稅對經(jīng)濟的影響中性化。5、發(fā)票注明稅款的稅額抵扣法。6、稅率檔次少。7、增值稅制度在歐盟內部逐步趨向統(tǒng)一。第二節(jié) 發(fā)達國家的增值稅制度二、加拿大的增值稅 加拿大的增值稅實際上稱為商品勞務稅（Goods and Service Tax, GST），它是于1991年1月1日開始實施的。在加拿大，大多數(shù)貨物和勞務都要征收聯(lián)邦商品勞務稅，即GST，稅率為7%。根據(jù)加拿大稅法規(guī)定，聯(lián)邦增值稅由企業(yè)向消費者收取，稅額等于應納

13、稅貨物與勞務的售價乘以商品勞務稅的稅率。第二節(jié) 發(fā)達國家的增值稅制度三、澳大利亞的商品勞務稅澳大利亞的商品勞務稅實質上就是增值稅，其征稅范圍包括幾乎所有的商品和勞務。稅率為10%。澳大利亞增值稅免稅項目主要包括：食品、自來水、貴金屬、殘疾人用車、公共交通、醫(yī)療、教育和宗教服務、旅游保險、出口商品和勞務等。免征銷項稅額而進項稅額不能抵扣的項目主要有：金融業(yè)和住宅的出售和出租。第三節(jié) 發(fā)展中國家的增值稅制度一、韓國的增值稅（一）征稅范圍韓國的增值稅主要是對銷售、進口及提供商品和勞務征收，其進項稅額可以扣除，稅率為10%的單一比例稅率，同時在價外征收。商品出口和對外提供勞務適用零稅率。（二）免稅項目

14、韓國稅法規(guī)定，對下列項目免征增值稅，但是，其進項稅額不能抵扣。1、基本生活必須品和勞務2、社會福利服務3、與文化有關的商品與勞務4、其他商品和勞務第三節(jié) 發(fā)展中國家的增值稅制度二、印度尼西亞的增值稅印度尼西亞的增值稅的征稅范圍包括：對商品的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進口和大多數(shù)服務項目征收。稅率為10%，出口商品適用零稅率。免征增值稅的項目主要包括：農(nóng)產(chǎn)品、公共交通、郵電服務、電力、自來水、電臺和電視廣播、銀行、保險、租賃和證券業(yè)務、社會、健康、宗教和教育服務等。第三節(jié) 發(fā)展中國家的增值稅制度三、泰國的增值稅泰國的增值稅是對在泰國境內提供的商品或勞務征收的一種稅。泰國增值稅稅率共有三檔：一是基本稅率1

15、0%；二是年應納稅銷售額低于60萬泰銖的經(jīng)營者，按照國際1.5%稅率繳納增值稅；三是零稅率。零稅率主要適用以下商品和勞務：（1）出口產(chǎn)品；（2）在泰國出口貿(mào)易加工區(qū)提供的勞務；（3）由泰國法人提供的國際空運服務；（4）在保稅區(qū)和出口商品加工區(qū)之間出售產(chǎn)品或勞務；（5）部分免稅商品與勞務，如生活必需品、教育、健康護理、利息、不動產(chǎn)租賃以及不動產(chǎn)銷售。第四節(jié) 中東歐國家的增值稅制度一、俄羅斯的增值稅俄羅斯于1992年開始實施生產(chǎn)型增值稅。從2001年1月1日起，增值稅由生產(chǎn)型改為消費型，進項稅額不能抵扣的項目很少，購買固定資產(chǎn)所含的進項稅額，在固定資產(chǎn)入賬后就立即可以抵扣。增值稅對俄羅斯境內生產(chǎn)的

16、商品、產(chǎn)品和提供的服務征收，也對進口到俄羅斯境內的貨物征收，但是，進口某些“技術型”生產(chǎn)設備可以享受減免稅優(yōu)惠。俄羅斯增值稅的稅率分為兩檔：標準稅率為20%，低稅率為10%。低稅率主要適用于主要食品和兒童服裝。對出口貨物實行增值稅零稅率，對金融服務免征增值稅，但進項稅額不能抵扣。第四節(jié) 中東歐國家的增值稅制度二、匈牙利的增值稅匈牙利從1988年開始以增值稅取代以前的周轉稅。增值稅的稅基最初設置得很窄，大多數(shù)的服務、建材、個人進口品和其他一些項目都被排除在外，大部分食品也適用零稅率。與此同時，出于保證財政收入的考慮，稅率定得很高：一般稅率為25%，適用于工業(yè)品、基本需要以外的食品、服裝、汽車和家

17、用電器等；低稅率為15%，主要適用于與居民日常生活無直接關系的服務業(yè)；出口、居民基本需要的食品、直接為居民生活服務的服務業(yè)，適用零稅率。1994年，匈牙利對增值稅進行了改革，擴大了增值稅稅基；把低稅率由15%調低至12%；對原來免稅的公用設施、醫(yī)療產(chǎn)品、交通運輸、通訊及一些相關服務業(yè)，按12%征收增值稅；對五金、通訊和家用燃料征收25%的標準稅率；免稅產(chǎn)品僅限于國家補貼的產(chǎn)品，例如牛奶及其制品。此外，某些勞務，包括多數(shù)土地交易、住宅出租、法律服務、金融服務、保險以及醫(yī)療、文化、體育和教育服務等免征增值稅。第四節(jié) 中東歐國家的增值稅制度三、捷克共和國的增值稅捷克的增值稅是對大多數(shù)商品和勞務征收的

18、。其增值稅稅率分為兩檔，多數(shù)商品的稅率為22%；少數(shù)商品，如食品、能源產(chǎn)品等采取低稅率5%；一般性勞務的稅率為5%，部分勞務，如賓館住宿和餐廳服務、租賃、修理等稅率為22%。捷克對出口商品實行免稅。對不動產(chǎn)租賃（特殊情況除外）、金融和保險服務業(yè)、廣播和電視業(yè)、教育業(yè)、醫(yī)療業(yè)和福利事業(yè)等免征增值稅。第四節(jié) 中東歐國家的增值稅制度四、波蘭的增值稅波蘭于1993年7月引進增值稅，其增值稅法也是以歐盟委員會第六號指令作為基礎制定的。波蘭增值稅的標準稅率為22%，另設低稅率7%和零稅率。其中，7%的低稅率僅適用于加工的食品、大多數(shù)建筑材料、報紙、兒童商品和某些藥品；零稅率的適用范圍是其他藥品、出口貨物、

19、某些跨國勞務、新建房屋和大多數(shù)農(nóng)用設備。免稅貨物包括歐盟委員會第六號指令范圍內的供貨，如醫(yī)療、保險、金融及文化娛樂業(yè)、基本食品以及農(nóng)林服務。波蘭嚴格限制抵免稅供貨企業(yè)進項稅額的抵扣。不管提供或接受勞務的公司是波蘭的法人還是外國的法人，都就實際提供的勞務納稅。最初，波蘭公司提供給外國公司勞務收取的勞務費，應繳納不可收回的增值稅；同樣，購買外國公司在波蘭提供勞務的波蘭公司也會負擔不可收回的增值稅。但后來允許波蘭的外國公司申請登記為波蘭的增值稅納稅人，波蘭公司可按發(fā)票上的增值稅額沖抵從注冊的外國公司購進的進項增值稅。小結1、增值稅是以商品的增值額對課稅對象征收的稅，屬于商品流轉稅的性質。自法國1954年成功地實施增值稅以來，在短短的半個世紀的時間里，增值稅就