企業(yè)IPO中財務會計操作實務概述

1、企業(yè)IPO中財務會計操作實務一、企業(yè)IPO中財務會計相關(guān)法律法規(guī)綜合法律法規(guī)1、公司法（修訂后，2006年1月1日起實施）新變化如：設(shè)立股份公司審批權(quán)限變化、發(fā)起人數(shù)限額變化、注冊資本最低限額降低并可分期出資、出資方式修改、折股比例變化、取消對外投資限制、股利分配方式不同、取消資本公積補虧。2、證券法（修訂，2006年1月1日起實施）3、公司注冊資本登記治理規(guī)定（2006年1月1日起執(zhí)行）IPO發(fā)行治理方法相關(guān)信息披露法規(guī)1、首次公開發(fā)行股票并上市治理方法（證監(jiān)會200632號令，2006年5月起執(zhí)行）2、關(guān)于做好新老劃斷后證券發(fā)行工作相關(guān)問題的函（發(fā)行監(jiān)管函（2006）37號），僅保留股票發(fā)

2、行審核標預備忘第5號、第8號、第16號、第18號。3、公開發(fā)行證券的公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第1號-招股講明書（2006年修訂）、公開發(fā)行證券的公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第7號股票上市公告書、公開發(fā)行證券的公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第9號-首次公開發(fā)行股票并上市申請文件（2006年修訂）。4、公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第9號-凈資產(chǎn)收益率和每股收益的計算及披露（2007年修訂）、公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號-財務報告的一般規(guī)定（2007年修訂）5、公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號-非經(jīng)常性損益（修訂）6、關(guān)于做好與新會計準則相關(guān)財務會計信息披露工作的通知（

3、證監(jiān)發(fā)2006136號）7、公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第7號新舊會計準則過渡期間比較財務會計信息的編制和披露（證監(jiān)會計字（2007）10號）8、上市公司信息披露治理方法（2007年1月）9、上市公司收購治理方法（2006年7月31日）新變化如：規(guī)范收購活動及權(quán)益變動文件，如IPO中換股汲取合并10、關(guān)于規(guī)范上市公司對外擔保行為的通知（2006年1月1日執(zhí)行）（證監(jiān)發(fā)（2005）120號11、上市公司章程指引（2006年修訂）12、上海（深圳）證券交易所上市規(guī)則（2006年5月修訂）13、上市公司內(nèi)部操縱指引上海（深圳）證券交易所2006年7月1日施行會計法規(guī)1、新企業(yè)會計準則及應用指南

4、（2007年1月執(zhí)行）2、企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（2007年2月1日）3、上市公司執(zhí)行新會計準則協(xié)調(diào)小組工作小組會議紀要（2007年2月 證監(jiān)會）4、2006年年度報告工作備忘錄第三號-新舊會計準則銜接若干問題（一）（2007年2月 證監(jiān)會）5、上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄第3號（2007年4月，深交所）6、企業(yè)內(nèi)部操縱規(guī)范-差不多規(guī)范及17項具體規(guī)范（征求意見稿）（2007年3月2日）審計法規(guī)中國注冊會計師審計準則及指南（2007年1月起執(zhí)行）治理方法要緊變化：1、明確發(fā)行主體資格，簡化發(fā)行程序2、強化發(fā)行獨立性要求，治理方法對發(fā)行人的資產(chǎn)、人員、財務、機構(gòu)和業(yè)務的獨立性方面提出

5、了嚴格要求3、明確了企業(yè)首次公開發(fā)行并上市的財務指標要求4、取消輔導期和增資擴股時限規(guī)定5、取消籌資額限制，建立募集資金專項存儲制度6、取消關(guān)聯(lián)交易比例不得超過30%的規(guī)定7、提高企業(yè)財務會計與內(nèi)部操縱要求8、實施預先披露制度二、股份公司設(shè)立過程中相關(guān)財務問題1、股份公司設(shè)立方式發(fā)起設(shè)立標準發(fā)起設(shè)立、部分改制、整體改制、合并改制整體變更有限公司依法整體變更股份公司募集設(shè)立公開募集設(shè)立2、以凈資產(chǎn)出資的資產(chǎn)評估與調(diào)賬調(diào)整新公司注冊資本登記治理規(guī)定第十七條規(guī)定：原非公司企業(yè)、有限責任公司的凈資產(chǎn)應當由具有評估資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)評估作價，并由驗資機構(gòu)進行驗資。3、凈資產(chǎn)折股依據(jù)，是按照賬面凈資產(chǎn)折股

6、，依舊按照經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)折股。未明確規(guī)定，但為使業(yè)績能夠連續(xù)計算，應當按賬面凈資產(chǎn)值折股。4、有限責任公司整體變更為股份有限公司時，在變更時能否增加新股東或原股東同時追加出資。整體變更僅僅是公司形態(tài)的變化，因此除國務院批準采取募集方式外，在變更時不能增加新股東，但可在變更前進行增資或股權(quán)轉(zhuǎn)讓。5、發(fā)起人股權(quán)出資問題發(fā)起人股權(quán)出資及其條件：一是用以出資的股權(quán)不存在權(quán)利瑕疵及潛在糾紛；二是發(fā)起人之出資股權(quán)應當是能夠操縱的、且作為出資的股權(quán)所對應的業(yè)務應當與所組建公司的業(yè)務差不多一致；三是應當辦理股權(quán)過戶手續(xù)；四是發(fā)起人以其他有限責任公司股權(quán)作為出資，同時需要遵守公司法中關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)的規(guī)定，如需

7、要全體股東過半數(shù)同意，且其他股東有優(yōu)先購買權(quán)；五是一般應是控股股權(quán)。6、資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的過戶手續(xù)時刻原規(guī)定股東出資后6個月內(nèi)需要辦理資產(chǎn)權(quán)屬的過戶手續(xù)，新公司注冊資本登記治理規(guī)定規(guī)定應當在出資時就辦妥過戶手續(xù)。7、財務重組行為及其他行為不能阻礙業(yè)績連續(xù)計算推斷發(fā)行人持續(xù)盈利的前提條件：一是要緊業(yè)務沒有發(fā)生重大變化，二是治理層沒有發(fā)生重大變化（財務總監(jiān)頻繁變換是否阻礙發(fā)行？），三是實際操縱人沒有發(fā)生改變。因此，在IPO架構(gòu)規(guī)劃中應當考慮業(yè)績的連續(xù)計算問題。8、凈資產(chǎn)折股涉稅事項：區(qū)不個人股東與法人股東就留存收益是否征稅。9、專門情況下的IPO：IPO+換股合并整體上市的方式：IPO+換股合并：TCL集

8、團、上港集團（全流通下）、濰坊動力、中國鋁業(yè)定向增發(fā)+收購集團資產(chǎn)：鞍鋼新軋（全流通下）非公開發(fā)行+收購集團資產(chǎn)：滬東重機（全流通下）定向增發(fā)+非公開發(fā)行+收購集團資產(chǎn)：武鋼股份、深能源要緊會計問題：存續(xù)公司模擬財務報表的編制及模擬盈利預測編制。10、股本及股權(quán)設(shè)計問題：全流通下股權(quán)更趨向于集中。三、賬外經(jīng)營收入、成本、費用的處理 動機：出于少交稅收為要緊目的。 中介機構(gòu)承擔的風險：一是面臨地點證監(jiān)局輔導檢查，二是發(fā)審委若發(fā)覺申報財務會計材料存在重大疑問，可指定另一家證券資格所進行專項復核，三是因發(fā)行人內(nèi)部利益紛爭知情人檢舉揭發(fā)。因此可能會導致審計失敗，嚴峻阻礙事務所聲譽及進展。 處理：建議納

9、入賬內(nèi)核算，但需要進行大量的賬務規(guī)范以及補交稅金，或推遲申報材料。若不納入賬內(nèi)核算，財務指標與同行業(yè)相比較明顯不合理，在申報材料時無法對審核人員提供合理的解釋。四、IPO除會計核算外的違規(guī)事項處理股東人數(shù)超過200人情形：部分擬上市企業(yè)采取職工入股，股東人數(shù)往往超過200人，一是財務賬面直接體現(xiàn)股東人數(shù)超過200人，另一種方式是采取“一拖多”，由有一人（或信托投資公司等）代多人持有股份。處理：勸退（難度較大）、轉(zhuǎn)入擬作為發(fā)起人的公司、對“一拖多”賬戶在申報時不反映（潛在風險較大）。違規(guī)集資及拆借資金情形：存在向職工或社會單位進行集資，并支付相應的集資利息。處理：在審計時，需要視重要程度（如金額

10、）將該事項在申報財務報表中剝離調(diào)整。沒有給職工辦理社保情形：企業(yè)未為職員辦理“五險一金”：醫(yī)療保險、養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險和住房公積金。處理：應當補辦并計提相關(guān)成本費用，否則屬于違反相關(guān)法規(guī)行為，發(fā)行上市存在障礙。違規(guī)資金占用及擔保民營企業(yè)普遍存在實際操縱人的個人資產(chǎn)與所屬公司法人財產(chǎn)權(quán)不清的問題，以及存在不符合上市條件的對外擔保，若存在上述問題，將形成較大的審核風險。關(guān)聯(lián)方資金占用的形式（包括已上市公司）：一是期間占用、年末歸還現(xiàn)象比較突出；二是通過虛構(gòu)交易事項、交易價格非公允、貨款長期拖延結(jié)算或無法結(jié)算等非正常的經(jīng)營性占用；三是利用集團公司的財務公司；四是通過中間環(huán)節(jié)以托付

11、貸款的形式間接向大股東提供資金是近年來出現(xiàn)的一種新的資金占用方法；五是托付實施項目；六是資金體外運營，利用開具無真實交易背景的銀行承兌匯票同時貼現(xiàn)等方式取得資金，體外運營，為大股東及其關(guān)聯(lián)方長期占用資金提供便利條件；七是“存一貸一”；八是以投資方式變相占用。處理：對關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金占用，不究歷史，只要申報最近期不存在違規(guī)資金占用即可。違規(guī)擔保要緊情形：公司及其控股子公司的對外擔?？傤~,超過最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)50；為資產(chǎn)負債率超過70%的擔保對象提供的擔保；單筆擔保額超過最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)10%的擔保；對股東、實際操縱人及其關(guān)聯(lián)方提供的擔保。處理：對違規(guī)擔保，發(fā)行前必須解決涉稅事項設(shè)計會計

12、政策、會計可能應當考慮的因素1、對專門業(yè)務的會計政策，應當充分考慮其合規(guī)性及合理性，如房地產(chǎn)收入確認、專門的銷售業(yè)務收入確認原則等。案例：關(guān)于銷售返利的會計處理某擬上市公司為鼓舞經(jīng)銷商提高經(jīng)營業(yè)績，在銷售合同中一般規(guī)定年度內(nèi)銷售額達到一定金額時，按銷售額一定比例給予經(jīng)銷商銷售傭金，公司稱為“銷售返利”。公司的銷售返利存在跨期支付的情況，首次申報材料關(guān)于該經(jīng)濟事項的會計處理為：當年支付的部分，沖減主營業(yè)務收入，跨年度支付的部分，采取預提方式記入當期營業(yè)費用。審核人員提出的問題：公司對同一性質(zhì)的經(jīng)濟事項采取了不同的會計處理方法。2、選擇會計政策及會計可能時應充分考慮其對公司報告期及發(fā)行上市后財務狀

13、況和經(jīng)營業(yè)績的阻礙，幸免采納不穩(wěn)健的會計政策以及過于慎重的會計政策，如某企業(yè)房屋及建筑物采納10年折舊年限。3、設(shè)計會計可能的考慮，除考慮企業(yè)自身的實際情況外，還必須考慮同行業(yè)有可比企業(yè)的會計可能。重要的會計可能，如固定資產(chǎn)折舊年限、應收款項壞賬計提比例等一定要參照同行業(yè)已上市公司會計可能。五、財務報表及附注披露的要緊變化 要緊依據(jù)公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號財務報告的一般規(guī)定（2007年修訂）、企業(yè)會計準則第30號財務報表列報 IPO基礎(chǔ)性變化財務報表的構(gòu)成及格式、每股收益的計算及披露、合并財務報表的標準及范圍、共同操縱（取消比例合并法）、合并財務報表理念的變化等。 新增領(lǐng)域公

14、允價值計量、投資性房地產(chǎn)、股份支付、企業(yè)合并、金融工具等。 變動領(lǐng)域債務重組和貨幣性資產(chǎn)交換、借款費用和無形資產(chǎn)、所得稅、每股收益等。財務報表及其附注披露的要緊變化證監(jiān)會15號文件的要緊變化 稅項。新規(guī)要求披露執(zhí)行的法定稅率，關(guān)于存在稅收優(yōu)惠政策的（包括減免），要求按稅種分項講明相關(guān)法律法規(guī)或政策依據(jù)、批準機關(guān)、批準文號、減免幅度及有效期限。關(guān)于享有其他專門稅收優(yōu)惠政策的，應講明該政策的有效期限、累計獲得的稅收優(yōu)惠以及已獲得但尚未執(zhí)行的稅收優(yōu)惠。關(guān)于超過法定納稅期限尚未繳納的稅款，應列示主管稅務機關(guān)批準文件。 企業(yè)合并及合并財務報表，新規(guī)定要求分類披露不同合并方式取得的子公司及其推斷依據(jù)。合并

15、報表編制的重大變化，取消比例合并法、同一操縱下合并采取權(quán)益聯(lián)合法進行會計處理。 要緊報表項目披露的變化應收款項（按類披露及前五名客戶）、長期投資、固定資產(chǎn)、職工薪酬等。 非經(jīng)常性損益、資產(chǎn)減值預備明細表、每股收益及凈資產(chǎn)收益率不再單獨披露，而是并入項目科目或單獨出具鑒證報告。 取消母子公司會計政策不一致的阻礙，即新會計準則下母子公司會計政策必須一致（若不一致，應當按母公司會計政策進行調(diào)整后編制合并財務報表）。不僅如此，關(guān)于合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)，假如會計政策與投資企業(yè)不一致，應當按照投資企業(yè)會計政策進行調(diào)整其財務報表后確認投資收益。 關(guān)聯(lián)方及其交易的披露除符合企業(yè)會計準則-關(guān)聯(lián)方披露外，還應當按證

16、監(jiān)會要求披露：關(guān)聯(lián)方認定在范圍上，擴展到持股5%以上的股東以及這些股東操縱的企業(yè)，關(guān)于自然人股東的配偶、父母、年滿18周歲的子女及其配偶、兄弟姐妹及其配偶，配偶的父母、兄弟姐妹，子女配偶的父母直接或者間接操縱的、或者擔任董事、高級治理人員的，除上市公司及其控股子公司以外的企業(yè)均認定為關(guān)聯(lián)方；在時刻上，擴展到過去和以后的12個月內(nèi)。六、申報財務報表的合理規(guī)劃 三年一期財務報表的剝離調(diào)整一般而言，國有企業(yè)整體改制上市或?qū)⒔?jīng)營性資產(chǎn)單獨作為主體上市需要對非經(jīng)營性資產(chǎn)、負債進行剝離調(diào)整，而有限公司整體變更為股份有限公司，此種情況通常不存在剝離調(diào)整問題，但實務中因上市的需要，需要調(diào)整公司架構(gòu)，諸如剝離與

17、主業(yè)無關(guān)的長期股權(quán)投資（子公司）或嚴峻虧損的子公司或不宜在申報財務報表中反映的不規(guī)范業(yè)務。 財務指標的合理性1、縱向分析財務指標的合理性，包括三年一期資產(chǎn)負債率、銷售增長率、現(xiàn)金流量情況等，分析相同指標在不同期間有無異常波動。審核人員比較關(guān)注的財務指標問題要緊有：要緊會計科目，如應收及暫付款項、存貨、長短期借款、銷售收入、主營業(yè)務成本、應交稅金的異常增長和變動；要緊財務指標如存貨周轉(zhuǎn)、流淌比率、速動比率、資產(chǎn)負債率、毛利率的異常波動等；現(xiàn)金流情況，凈利潤大幅度增長的同時沒有伴隨著現(xiàn)金流量的相應增加；各項預備計提不充分，沒有貫徹慎重性原則。2、橫向與同行業(yè)（上市）公司比較分析，如同類產(chǎn)品銷售毛利

18、率、成本費用率情況，若差異較大，需要有合理的解釋。假如全行業(yè)因原材料價格上漲，毛利率下滑，發(fā)行人毛利率卻大幅上升但無合理解釋，則可能阻礙審核人員的推斷。3、在不違背會計原則的基礎(chǔ)上，盡量使最近一期利潤最大化，以提高發(fā)行價格。 經(jīng)營業(yè)績出現(xiàn)大幅度下滑，是否存在發(fā)行障礙。 如何對待差不多廢止相關(guān)文件中有關(guān)財務指標，如關(guān)聯(lián)交易（采購與銷售）不得超過30%的比例等。取消116號文件的30%的關(guān)聯(lián)交易比例限制，并不意味著關(guān)聯(lián)交易不再是審核重點，作為替代手段，證監(jiān)會提出了更加嚴格的信息披露要求。案例關(guān)于關(guān)聯(lián)方及其交易的披露某擬上市公司第三大股東的關(guān)聯(lián)公司是公司的托付加工方，在2004年、2005年及200

19、6年上半年與公司存在托付加工交易，金額分不為1,110萬元、2,618萬元和1,991萬元，分不占當期主營業(yè)務成本的6.91%、13.99%和16.28%。上述交易屬于關(guān)聯(lián)交易。會計師解釋因數(shù)額小而未在招股講明書及會計報表附注中披露。鑒于上述情況，審核人員要求公司補充披露關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易。 其他業(yè)務報告1、內(nèi)部操縱鑒證報告新審計準則意見類型分為積極保證和消極保證兩種方式。2、原始財務報表與申報財務報表的差異情況專項意見由于IPO中對發(fā)行人財務會計報表往往進行了重大調(diào)整，部分調(diào)整系非正常調(diào)整，因此原始財務報表與申報財務報表之間存在重大差異且不能合理解釋，如何發(fā)表審核意見？實務中能否以通過審計后的

20、財務報表作為原始財務報表，使原始財務報表與申報財務報表之間無差異。3、納稅情況專項意見七、證監(jiān)會IPO審核中重點關(guān)注的財務會計問題（一）核準制下的審核特點信息披露質(zhì)量審查企業(yè)是否及時真實、準確、完整、充分地披露信息是否符合法定條件在首次公開發(fā)行股票并上市治理方法中有詳細的規(guī)定,要緊包括主體資格、獨立性、規(guī)范運作、財務與會計以及募集資金合規(guī)性審核對公司前景進行部分價值推斷。合規(guī)性問題：是否符合審核依據(jù)的法律法規(guī)和有關(guān)規(guī)定？例如：同業(yè)競爭；生產(chǎn)經(jīng)營獨立性；無形資產(chǎn)不超過凈資產(chǎn)的20%；業(yè)績能否連續(xù)計算。（二）公司差不多情況及歷史沿革1、高度關(guān)注改制設(shè)立過程中資本和股本形成的合規(guī)性，設(shè)立時涉及集體資

21、產(chǎn)量化給個人；公司歷史沿革中涉及國有及集體資產(chǎn)處置必須過程合法、權(quán)屬合規(guī)，或者得到有關(guān)部門的確認文件。2、設(shè)立以來發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓尤其是發(fā)生在最近一年，且涉及到核心人員的持股轉(zhuǎn)讓。3、最近三年公司治理層及主營業(yè)務是否穩(wěn)定。4、有多個子公司，如虧損或經(jīng)營相同業(yè)務，設(shè)立的緣故。（三）公司經(jīng)營模式及行業(yè)地位前三年的要緊產(chǎn)品及產(chǎn)能、每種要緊產(chǎn)品或服務的要緊用途、工藝流程；要緊生產(chǎn)設(shè)備，關(guān)鍵設(shè)備的重置成本、先進性，還能安全運行的時刻等；每種要緊產(chǎn)品的要緊原材料和能源供應及成本構(gòu)成。要緊產(chǎn)品的銷售情況和產(chǎn)銷率、要緊消費群體、平均價格、要緊銷售市場、國內(nèi)市場的占有率。公司報告期內(nèi)收入、利潤在行業(yè)中的排名（行業(yè)

22、地位在財務報表中的體現(xiàn)）公司產(chǎn)品的市場占有率。公司在行業(yè)中的競爭優(yōu)勢及劣勢。（四）財務狀況及盈利能力分析（財務狀況）關(guān)注發(fā)行人財務狀況、盈利能力、現(xiàn)金流量報告期內(nèi)情況及以后趨勢的要緊特點及要緊阻礙因素。資產(chǎn)負債要緊構(gòu)成及重大變化分析、資產(chǎn)減值預備計提是否充足分析。償債能力分析；各期經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負數(shù)或者遠低于當期凈利潤的，應分析披露緣故。資產(chǎn)周轉(zhuǎn)能力分析。財務性投資分析，包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)、借與他人款項、托付理財?shù)?。八、財務?jīng)理必知的IPO會計審計問題匯總股份公司設(shè)立方式：發(fā)起設(shè)立標準發(fā)起設(shè)立、部分改制、整體改制、合并改制整體變更有限公司依法整體變更股份公司募

23、集設(shè)立公開募集設(shè)立。股份公司設(shè)立過程中相關(guān)財務會計問題1、股份公司設(shè)立方式發(fā)起設(shè)立標準發(fā)起設(shè)立、部分改制、整體改制、合并改制整體變更有限公司依法整體變更股份公司募集設(shè)立公開募集設(shè)立2、以凈資產(chǎn)出資的資產(chǎn)評估與調(diào)賬調(diào)整新公司注冊資本登記治理規(guī)定第十七條規(guī)定：原非公司企業(yè)、有限責任公司的凈資產(chǎn)應當由具有評估資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)評估作價，并由驗資機構(gòu)進行驗資。3、凈資產(chǎn)折股依據(jù)，是按照賬面凈資產(chǎn)折股，依舊按照經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)折股。未明確規(guī)定，但為使業(yè)績能夠連續(xù)計算，應當按賬面凈資產(chǎn)值折股。4、有限責任公司整體變更為股份有限公司時，在變更時能否增加新股東或原股東同時追加出資。整體變更僅僅是公司形態(tài)的變

24、化，因此除國務院批準采取募集方式外，在變更時不能增加新股東，但可在變更前進行增資或股權(quán)轉(zhuǎn)讓。5、發(fā)起人股權(quán)出資問題發(fā)起人股權(quán)出資及其條件：一是用以出資的股權(quán)不存在權(quán)利瑕疵及潛在糾紛;二是發(fā)起人之出資股權(quán)應當是能夠操縱的、且作為出資的股權(quán)所對應的業(yè)務應當與所組建公司的業(yè)務差不多一致;三是應當辦理股權(quán)過戶手續(xù);四是發(fā)起人以其他有限責任公司股權(quán)作為出資，同時需要遵守公司法中關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)的規(guī)定，如需要全體股東過半數(shù)同意，且其他股東有優(yōu)先購買權(quán);五是一般應是控股股權(quán)。6、資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的過戶手續(xù)時刻原規(guī)定股東出資后6個月內(nèi)需要辦理資產(chǎn)權(quán)屬的過戶手續(xù)，新公司注冊資本登記治理規(guī)定規(guī)定應當在出資時就辦妥過戶手續(xù)。7

25、、財務重組行為及其他行為不能阻礙業(yè)績連續(xù)計算推斷發(fā)行人持續(xù)盈利的前提條件：一是要緊業(yè)務沒有發(fā)生重大變化，二是治理層沒有發(fā)生重大變化(財務總監(jiān)頻繁變換是否阻礙發(fā)行?)，三是實際操縱人沒有發(fā)生改變。因此，在IPO架構(gòu)規(guī)劃中應當考慮業(yè)績的連續(xù)計算問題。8、凈資產(chǎn)折股涉稅事項：區(qū)不個人股東與法人股東就留存收益是否征稅。9、專門情況下的IPO：IPO+換股合并整體上市的方式：IPO+換股合并：TCL集團、上港集團(全流通下)、濰坊動力、中國鋁業(yè)定向增發(fā)+收購集團資產(chǎn)：鞍鋼新軋(全流通下)非公開發(fā)行+收購集團資產(chǎn)：滬東重機(全流通下)定向增發(fā)+非公開發(fā)行+收購集團資產(chǎn)：武鋼股份、深能源要緊會計問題：存續(xù)公

26、司模擬財務報表的編制及模擬盈利預測編制。10、股本及股權(quán)設(shè)計問題：全流通下股權(quán)更趨向于集中。賬外經(jīng)營收入(成本、費用)及其處理動機：出于少交稅收為要緊目的。中介機構(gòu)承擔的風險：一是面臨地點證監(jiān)局輔導檢查，二是發(fā)審委若發(fā)覺申報財務會計材料存在重大疑問，可指定另一家證券資格所進行專項復核，三是因發(fā)行人內(nèi)部利益紛爭知情人檢舉揭發(fā)。因此可能會導致審計失敗，嚴峻阻礙事務所聲譽及進展。處理：建議納入賬內(nèi)核算，但需要進行大量的賬務規(guī)范以及補交稅金，或推遲申報材料。若不納入賬內(nèi)核算，財務指標與同行業(yè)相比較明顯不合理，在申報材料時無法對審核人員提供合理的解釋。IPO中除會計核算外的違規(guī)事項及其處理要緊違規(guī)情形：

27、股東人數(shù)超過200人情形：部分擬上市企業(yè)采取職工入股，股東人數(shù)往往超過200人，一是財務賬面直接體現(xiàn)股東人數(shù)超過200人，另一種方式是采取“一拖多”，由有一人(或信托投資公司等)代多人持有股份。處理：勸退(難度較大)、轉(zhuǎn)入擬作為發(fā)起人的公司、對“一拖多”賬戶在申報時不反映(潛在風險較大)。違規(guī)集資及拆借資金情形：存在向職工或社會單位進行集資，并支付相應的集資利息。處理：在審計時，需要視重要程度(如金額)將該事項在申報財務報表中剝離調(diào)整。擬上市企業(yè)未為職工辦理社會保險等保險費用情形：企業(yè)未為職員辦理“五險一金”：醫(yī)療保險、養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險和住房公積金。處理：應當補辦并計提相

28、關(guān)成本費用，否則屬于違反相關(guān)法規(guī)行為，發(fā)行上市存在障礙。違規(guī)資金占用及擔保民營企業(yè)普遍存在實際操縱人的個人資產(chǎn)與所屬公司法人財產(chǎn)權(quán)不清的問題，以及存在不符合上市條件的對外擔保，若存在上述問題，將形成較大的審核風險。關(guān)聯(lián)方資金占用的形式(包括已上市公司)：一是期間占用、年末歸還現(xiàn)象比較突出;二是通過虛構(gòu)交易事項、交易價格非公允、貨款長期拖延結(jié)算或無法結(jié)算等非正常的經(jīng)營性占用;三是利用集團公司的財務公司;四是通過中間環(huán)節(jié)以托付貸款的形式間接向大股東提供資金是近年來出現(xiàn)的一種新的資金占用方法;五是托付實施項目;六是資金體外運營，利用開具無真實交易背景的銀行承兌匯票同時貼現(xiàn)等方式取得資金，體外運營，為

29、大股東及其關(guān)聯(lián)方長期占用資金提供便利條件;七是“存一貸一”;八是以投資方式變相占用。處理：對關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金占用，不究歷史，只要申報最近期不存在違規(guī)資金占用即可。違規(guī)擔保要緊情形：公司及其控股子公司的對外擔保總額,超過最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)50%;為資產(chǎn)負債率超過70%的擔保對象提供的擔保;單筆擔保額超過最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)10%的擔保;對股東、實際操縱人及其關(guān)聯(lián)方提供的擔保。處理：對違規(guī)擔保，發(fā)行前必須解決。涉稅事項設(shè)計會計政策、會計可能應當考慮的因素1、對專門業(yè)務的會計政策，應當充分考慮其合規(guī)性及合理性，如房地產(chǎn)收入確認、專門的銷售業(yè)務收入確認原則等。案例：關(guān)于銷售返利的會計處理某擬上市公

30、司為鼓舞經(jīng)銷商提高經(jīng)營業(yè)績，在銷售合同中一般規(guī)定年度內(nèi)銷售額達到一定金額時，按銷售額一定比例給予經(jīng)銷商銷售傭金，公司稱為“銷售返利”。公司的銷售返利存在跨期支付的情況，首次申報材料關(guān)于該經(jīng)濟事項的會計處理為：當年支付的部分，沖減主營業(yè)務收入，跨年度支付的部分，采取預提方式記入當期營業(yè)費用。審核人員提出的問題：公司對同一性質(zhì)的經(jīng)濟事項采取了不同的會計處理方法。2、選擇會計政策及會計可能時應充分考慮其對公司報告期及發(fā)行上市后財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的阻礙，幸免采納不穩(wěn)健的會計政策以及過于慎重的會計政策，如某企業(yè)房屋及建筑物采納10年折舊年限。3、設(shè)計會計可能的考慮，除考慮企業(yè)自身的實際情況外，還必須考慮

31、同行業(yè)有可比企業(yè)的會計可能。重要的會計可能，如固定資產(chǎn)折舊年限、應收款項壞賬計提比例等一定要參照同行業(yè)已上市公司會計可能。IPO中要緊涉稅問題1、會計政策、會計可能變更阻礙利潤涉稅處理因合理規(guī)劃擬上市企業(yè)會計政策、會計可能而阻礙申報期間損益(如利息資本化、折舊費用)，按申報報表各期利潤總額以適用稅率計算所得稅。2、有限公司整體變更為股份有限公司，凈資產(chǎn)折股所涉及到的納稅問題3、企業(yè)改制設(shè)立時增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅的計征(1)當企業(yè)以整體經(jīng)營性資產(chǎn)出資發(fā)起設(shè)立公司時，屬于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)，即整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務及勞動力的行為，不征收增值稅。(2)當以物資出資時，應當視同物資銷售交納增

32、值稅。(3)當企業(yè)以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)出資時，不需要交納營業(yè)稅。(4)當企業(yè)改制時以土地及建筑物投入時，能夠免征土地增值稅。4、公司改制時資產(chǎn)評估增值的稅收處理發(fā)起人以經(jīng)營性凈資產(chǎn)或經(jīng)營實體評估作價出資，評估增值部分納稅問題：若以整體資產(chǎn)出資，不需計算確認資產(chǎn)評估增值部分的所得或損失;若以其他非貨幣資產(chǎn)出資，應當將增值部分計入應納稅所得額，交納企業(yè)所得稅。5、對違規(guī)享有的地點性稅收優(yōu)惠的處理若擬上市企業(yè)所在地的稅務法規(guī)、規(guī)章與國家稅收法律、行政法規(guī)不一致，企業(yè)享受了地點優(yōu)惠政策，一般采取的措施是：由省級主管稅務機關(guān)出文確認擬上市企業(yè)沒有稅務違法行為，且不征收少繳的稅款，同時證監(jiān)會審核時，要求原股

33、東承諾承擔有可能追繳的稅款。案例：華帝股份2003年6月被廣東省科學技術(shù)廳認定高新技術(shù)企業(yè)，有效期兩年，依照廣東省委、廣東省人民政府粵發(fā)(1998)第16號文依靠科技進步推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級的決定的相關(guān)規(guī)定，凡經(jīng)認定的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%稅率征收企業(yè)所得稅。主管稅務機關(guān)中山地點稅務局小欖分局確認，華帝股份在被確認為高新技術(shù)業(yè)期間(2003年、2004年)，執(zhí)行15%所得稅率。問題：德美化工不屬于國務院批準的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)，其享受的稅收政策不符合財政部、國家稅務總局94財稅字第001號文的規(guī)定，存在被有關(guān)稅務機關(guān)追繳的可能。處理：(1)廣東省地稅局的確認證明。(2)各股東

34、承諾按各自股權(quán)比例承擔可能發(fā)生的補繳稅款。九、IPO要緊財務問題：開發(fā)支出資本化、研發(fā)費用、期間費用1、開發(fā)支出資本化新三板項目以中小企業(yè)為主，部分特定行業(yè)如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、軟件企業(yè)等，在特定時期內(nèi)收入尚未體現(xiàn)、研發(fā)投入較大，財務數(shù)據(jù)較為尷尬，對股改產(chǎn)生較大阻礙，執(zhí)行研發(fā)支出資本化能夠?qū)崿F(xiàn)增加資產(chǎn)、減少費用并增加凈利潤和凈資產(chǎn)的雙重目的。2006年 公布的新會計準則同意開發(fā)支出資本化被視為新準則給上市公司發(fā)放的福利，是會計政策趨于激進的標志之一，恰當?shù)馁Y本化更能夠反映公司的資產(chǎn)狀況和盈利情況。但監(jiān)管層對此仍持慎重的態(tài)度，“研發(fā)支出資本化”連同“虛假合同”、“提早確認收入”、“關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化”等被視

35、為常見的操縱利潤的要緊手段，并構(gòu)成IPO審核的實質(zhì)性障礙。IPO實 務中極少出現(xiàn)成功案例，目前新三板已掛牌公司中也尚未發(fā)覺。證監(jiān)會對此采納了最慎重的估算方法，即假如將資本化的金額全部作費用化處理，是否對公司業(yè)績產(chǎn)生重大阻礙，是否對凈資產(chǎn)折股產(chǎn)生實質(zhì)性阻礙，相關(guān)財務指標是否仍然滿足上市條件。差不多上市的公司則有許多資本化的案例，體現(xiàn)了監(jiān)管層的態(tài)度，即上市前謹 慎處理、接近杜絕，上市后同意充分利用準則、合理反映資產(chǎn)狀況和盈利情況。這種區(qū)不對待要緊系不管準則中關(guān)于研發(fā)時期和開發(fā)時期的劃分，依舊開發(fā)時期可資本化的五個條件，均為對公司內(nèi)部操縱提出的要求，公司僅通過內(nèi)部取證即可完成相關(guān)材料和證據(jù)的收集，客

36、觀性和講服力往往不足。企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)關(guān)于研究開發(fā)費用的確認和計量的原則：開 發(fā)支出資本化的核心條件之一是“創(chuàng)新”，為形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)而發(fā)生的支出。首先將研究開發(fā)活動劃分為研究時期和開發(fā)時期，研究時期的支出全部費用化，計入當期損益;其次開發(fā)時期的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益;假如確實無法區(qū)分研究時期的支出和開發(fā)時期的支出，應將其 所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當期損益。(一)將研究開發(fā)活動劃分為研究時期和開發(fā)時期1、研究時期研 究是指為獵取新的技術(shù)和知識等進行的有打算的調(diào)查。研究活動的例子包括：意于獵取知識而進行的活動;研究成果或其他知識的應用研究

37、、評價和最終選擇;材 料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研究;以及新的或經(jīng)改進的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇。研究時期的特點：(1)打算性：研發(fā)項目差不多董事會或者相關(guān)治理層的批準，并著手收集相關(guān)資料、進行市場調(diào)查等。(2)探究性：為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的預備，這一時期可不能形成時期性成果，通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均有專門大的不確定性。2、開發(fā)時期開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項打算或設(shè)計,以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、

38、建筑和測試;含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計;不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建筑和運營;新的或改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務所選定的替代品的設(shè)計、建筑和測試等。開發(fā)時期的特點：(1)具有針對性。(2)形成成果的可能性較大。(二)開發(fā)支出資本化的范圍內(nèi) 部開發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)，其成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的制造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以治理層預定的方式運作的所有必要支出組成?？芍苯託w屬于該資產(chǎn)的成本包括開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、資本化的利息支出，以及為使該無形資產(chǎn)達到 預定用途前所發(fā)生的其他費用。

39、在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費用、治理費用等間接費用、無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。(三)開發(fā)時期支出資本化的條件1、完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;2、具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;3、無形資產(chǎn)產(chǎn)生以后經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場;無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應當證明其有用性;4、有足夠的技術(shù)、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);5、歸屬于該無形資

40、產(chǎn)開發(fā)時期的支出能夠可靠計量。同研發(fā)支出的核算，后文詳細展開。準 則中的上述表述是對企業(yè)的開發(fā)活動和財務核算提出的要求，因此在日常工作中就應該按要求設(shè)定規(guī)則并有效執(zhí)行，構(gòu)成“事先”的推斷和條件;而大部分新三板項 目是站在“事后”的角度，研究開發(fā)活動及其成果、相關(guān)支出均為既定事實，需后補會計處理甚至通過審計調(diào)整實現(xiàn)。從會計師的角度，至少應獵取以下資料：1、研究開發(fā)項目申報立項文件，至少包括公司董事會或治理層關(guān)于研究開發(fā)項目的可行性研究報告;(資本化條件1、2、3、4)2、各研發(fā)項目的預算、打算進度表，據(jù)以定義和劃分研究時期和開發(fā)時期;(資本化條件4)3、賬簿記錄的研究開發(fā)費用除按成本項目、研發(fā)項

41、目分不歸集核算外，還要能夠分不歸集和確認研究時期、開發(fā)時期;(資本化條件5)4、研究開發(fā)項目與最終研究開發(fā)成果的對應關(guān)系，除一一對應之外，一對多或多對多的情況下，需要予以區(qū)分或確定開發(fā)時期的支出在不同研究開發(fā)成果之間分配的標準;(資本化條件中5)5、除取得的相關(guān)證書外，能夠證明該等專利或軟件著作權(quán)確實展現(xiàn)了技術(shù)或產(chǎn)品上的創(chuàng)新之處。6、能夠證明該等專利或軟件著作權(quán)確為本公司研究開發(fā)的知識成果，同時能夠?qū)嶋H為公司業(yè)務經(jīng)營做出貢獻且?guī)硎杖氲南嚓P(guān)資料?？傊?，在上市或掛牌之前，應慎重實施這一處理，依靠研發(fā)支出資本化以滿足股改甚至上市條件的方案并不可取。2研究開發(fā)費用研究開發(fā)費用一直以來也是資本市場熱議

42、的話題，焦點問題集中于以下兩點：1、研究開發(fā)費用對成本、毛利率的阻礙;2、研究開發(fā)費用對企業(yè)所得稅的阻礙。對上述兩方面均產(chǎn)生阻礙，要緊系研究開發(fā)費用具備會計和稅務雙重屬性。鑒于會計準則的系統(tǒng)性描述不多，而在科技、稅務方面則受到嚴格的監(jiān)管，先討論后者。(一)稅務屬性依照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，經(jīng)四部門聯(lián)合認定的高新技術(shù)企業(yè)可申請減按15%的稅率計繳企業(yè)所得稅;依照企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除治理方法(試行)(國稅發(fā)2008116號)的規(guī)定，財務核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的企業(yè)都能夠享受研究開發(fā)費用加計扣除的優(yōu)惠政策。注意后者并非高新技術(shù)企業(yè)獨享的優(yōu)惠政策。與研究開發(fā)費用相關(guān)的法規(guī)要緊包括：1、高新

43、技術(shù)企業(yè)認定治理方法及國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域(國科發(fā)火2008172號)，對高新技術(shù)企業(yè)和研究開費用的差不多概念、高新技術(shù)企業(yè)的申請條件和程序等做出明確規(guī)定;2、高新技術(shù)企業(yè)認定治理工作指引(國科發(fā)火2008362號)，進一步明確高新技術(shù)企業(yè)的認定和復審的工作細則，對研究開費用的核算做了系統(tǒng)且詳細的講明;3、浙江省高新技術(shù)企業(yè)認定(復審)工作審核要點，對浙江省內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費用和高新技術(shù)產(chǎn)品(服務)收入作了進一步規(guī)定;4、企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除治理方法(試行)(國稅發(fā)2008116號)，明確了研究開發(fā)費用加計扣除的細則。上述文件中關(guān)于研究開發(fā)費用的要緊要點總結(jié)如下：1、高新技術(shù)

44、企業(yè)認定條件中研究開發(fā)費用限額：收入小于5000萬元，比例不低于6%;收入大于5000萬元小于2億元，不低于4%;收入大于2億元，不低于3%;境內(nèi)研究開發(fā)費用不低于總額的60%;(國科發(fā)火2008172號)2、按樣表設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認定專用研究開發(fā)費用輔助核算賬目，并按此在財務系統(tǒng)中設(shè)置兩個維度的明細科目，按規(guī)定的內(nèi)容進行核算;(國科發(fā)火2008362號)3、研究開發(fā)費用中，工資薪金支出是指企業(yè)實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及社會保險費和住房公積金;(浙江省高新復審規(guī)定)4、八大類研究開發(fā)費用能夠加計扣除，其他費用不得加計扣除;(國稅發(fā)2008116號)(二

45、)會計屬性前 已述及無形資產(chǎn)準則關(guān)于研究開發(fā)支出會計處理的規(guī)定，研究時期的支出、開發(fā)時期不滿足資本化條件的支出以及無法劃分研究和開發(fā)時期的全部支出，應作費用化處理，計入治理費用。此外企業(yè)會計準則及其應用指南、講解、解釋再無其他系統(tǒng)表述，僅適用于與應用指南中關(guān)于治理費用核算的具體要求以及配比性、權(quán)責發(fā)生 制等差不多核算原則。依照上述無形資產(chǎn)準則的表述，研究開發(fā)費用一定是發(fā)生在研究和開發(fā)時期的，即理論上差不多進入成熟應用或批量生產(chǎn)時期的相關(guān)支出，不得作為研究開發(fā)費用。會計實務中，鑒于一方面企業(yè)會計準則無系統(tǒng)規(guī)定而稅務方面則有操作性極強的細則，另一方面稅務機關(guān)持續(xù)發(fā)揮著強大的監(jiān)管和干預作用而會計系統(tǒng)

46、存在監(jiān)管空白，企業(yè)日常財務核算中均按稅務相關(guān)文件規(guī)定執(zhí)行。盡管會計和稅法存在詳盡程度的差異，但二者并不沖突，且國科發(fā)火2008172號和362號文件本身確實是由財政部和國家稅務總局聯(lián)合科技部共同公布的，企業(yè)按上述法規(guī)規(guī)定執(zhí)行會計核算沒有問題。而在巨大的稅收優(yōu)惠政策的誘導下，部分企業(yè)僅為滿足稅務條件而扭曲了會計核算差不多原則，才是最大的問題所在。國科發(fā)火2008172號文件明確了多項申請高新技術(shù)企業(yè)的條件，實務中的最大障礙在于學歷結(jié)構(gòu)和研究開發(fā)費用比例，前者是社會性問題，本文不討論。眾 所周知，研發(fā)投入不足是我國當前經(jīng)濟大環(huán)境下的差不多國情之一，政府制定上述法規(guī)并配套稅收優(yōu)惠政策的本意在于刺激和

47、鼓舞企業(yè)加大創(chuàng)新力度、增加研發(fā)投入，在專門多新興行業(yè)或領(lǐng)域也的確取得了特不不錯的效果，但關(guān)于大多數(shù)傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)并不適用。因此，隨著科技的進度，專門多傳統(tǒng)業(yè)也迎來巨大的技術(shù)革新，那個過程 伴隨著大量新技術(shù)、新產(chǎn)品的誕生及相應的研發(fā)投入，而這正是上述文件所鼓舞的領(lǐng)域和預期的效果。為 了滿足研究開發(fā)費用占收入比例的硬性條件，大多數(shù)企業(yè)不得不將屬于營業(yè)成本或其他期間費用的支出轉(zhuǎn)而作為研究開發(fā)費用。由于高新技術(shù)企業(yè)要求的指標是費用化的研究開發(fā)支出，因此如此的處理并不涉及資本化，只在營業(yè)成本和治理費用之間調(diào)整，即對營業(yè)利潤及凈利潤無阻礙，但阻礙毛利率、費用率等關(guān)鍵指標。撇開 符合法規(guī)要求的方式，此處要緊討

48、論反面案例，以生產(chǎn)批量產(chǎn)品的制造業(yè)企業(yè)為例，將事實上批量產(chǎn)出并產(chǎn)生收入、構(gòu)成產(chǎn)品銷售成本的支出，人為的轉(zhuǎn)作研究開發(fā)費用。其核算的要緊步驟和方法大致如下：1、研發(fā)立項。研究開發(fā)項目立項并申報是申請高新技術(shù)企業(yè)的必要條件之一，立項相關(guān)各種資料也是申請材料的必要組成部分。2、 立項的同時編制研究開發(fā)費用預算。研發(fā)預算本身連同立項一并進行同時也需要報備，預確實是后續(xù)完成研究開發(fā)費用核算的重要步驟。在報備至主管機構(gòu)的預算總額及大類明細的基礎(chǔ)上，結(jié)合立項的研發(fā)領(lǐng)域與公司產(chǎn)品的對應關(guān)系，編制詳盡至產(chǎn)品和材料末級明細的研究開發(fā)費用預算清單。3、 人為干預生產(chǎn)和研發(fā)領(lǐng)料或直接修改原材料領(lǐng)料數(shù)據(jù)。該等操作的最大難

49、度和風險在于產(chǎn)品生產(chǎn)一般都有物流痕跡，生產(chǎn)車間用于批量生產(chǎn)的材料領(lǐng)用都有對應的原始領(lǐng)料單。關(guān)于使用物流系統(tǒng)的企業(yè)，直接在系統(tǒng)中事后修改會留下痕跡或無法修改，必須在事前即日常領(lǐng)用時加以干預，使得車間的原始領(lǐng)料單與最終的原材料發(fā) 出匯總表一致;關(guān)于不使用物流系統(tǒng)的企業(yè)，僅手工編制收發(fā)存報表用于成本核算的，這一操作要簡單的多，可事后修改并補充和替換原始領(lǐng)料單。4、按預算總額及明細調(diào)整生產(chǎn)成本中料工費的歸集。各月執(zhí)行成本核算的第一大步驟確實是成本歸集，關(guān)于制造業(yè)企業(yè)要緊是材料成本。不管后續(xù)采納何種成本分配方法，歸集的材料成本總額及明細均在該步驟依照預算進行調(diào)整。工費的操作也類似。5、按調(diào)整后的生產(chǎn)成本

50、接著成本核算，調(diào)整出的料工費金額按研發(fā)項目歸集至研究開發(fā)費用。注意關(guān)注月度分布的合理性。6、由于未修改產(chǎn)成品入庫明細及數(shù)量，不阻礙收入確認及與之配比的成本結(jié)轉(zhuǎn)，而同時又實現(xiàn)了研究開發(fā)費用的確認。整 個過程最核心的步驟之一是原材料領(lǐng)料的干預或修改，必須建立在對公司業(yè)務及產(chǎn)品全面且深入了解的基礎(chǔ)上。通過分析不難得知，如此的修改除阻礙生產(chǎn)成本總額及結(jié)構(gòu)并最終阻礙營業(yè)成本和毛利率外，還將阻礙完工產(chǎn)品單位成本及結(jié)構(gòu)，假如調(diào)整的不夠均衡，在執(zhí)行明細類不或單個產(chǎn)品的單位成本及結(jié)構(gòu)分析時必定出現(xiàn)異 常，按明細類不或單個存貨執(zhí)行跌價測試時則可能產(chǎn)生金額較大的存貨跌價預備。因此該等操作的另一個核心確實是預算的編制

51、，預算編制的越詳細、涉及的產(chǎn)品越多、在不同的產(chǎn)品間分布的越均勻，對單位成本的阻礙就越小，企業(yè)規(guī)模越大，阻礙也就越小。關(guān)于企業(yè)日常研究開發(fā)、物流治理、財務核算以及中介機構(gòu)核查而言，關(guān)于研究開發(fā)費用應關(guān)注以下要點：1、重視法律形式的完整性和合規(guī)性。高新技術(shù)企業(yè)、研究開發(fā)費用首先是法律概念，合法合規(guī)是第一大前提，相關(guān)文件中提及的程序、條件、核算要求等必須遵章執(zhí)行。立項、預算、可行性研究報告、研發(fā)成果證明等關(guān)鍵文件或資料缺一不可。2、 保證財務和非財務信息匹配、總額和明細一致、匯總表與原始單據(jù)相符。研究開發(fā)費用的總額及明細必須有可追溯的來源，既要證明研究開發(fā)費用與研發(fā)部門、研發(fā)人員、研發(fā)活動相關(guān)，又必

52、須保證匯總表和原始單據(jù)經(jīng)得起核查。會計憑證中能夠以各類匯總表作為附件，如原材料研發(fā)領(lǐng)用匯總表、工資匯總表、折舊攤銷分配匯 總表、費用報銷匯總表等，但必須有相應的原始單據(jù)作為支撐，且該等原始單據(jù)務必體現(xiàn)研發(fā)痕跡。中介機構(gòu)的核查不能停留在匯總表層面，要追溯至原始單據(jù)及其來源，如物流系統(tǒng)。3、 分析重要財務指標的合理性，關(guān)注橫向比較，保持邏輯合理。既要保證過程合法合規(guī)，更要保證結(jié)果合理，不能僅為保持高新技術(shù)企業(yè)資格、盡可能多的享受加計扣除而過度的做大研究開發(fā)費用，造成重要財務數(shù)據(jù)的扭曲。如前所述，不做資本化可不能涉及對資產(chǎn)總額及凈資產(chǎn)的阻礙，但會對報表層次的營業(yè)成本、期間費用及毛 利率、費用率等指標

53、，以及對明細的單位成本及結(jié)構(gòu)、存貨余額等產(chǎn)生阻礙，應定期執(zhí)行合理性分析，關(guān)注與同業(yè)公司的橫向比較，保持邏輯合理。會計師執(zhí)行高新技術(shù)企業(yè)的審計時，各期均應對其高新技術(shù)企業(yè)的資格進行復核，研究開發(fā)費用應作為重大風險點，并將操縱測試、分析性復核和細節(jié)測試作為重要的審計程序。3期間費用披露公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號財務報告的一般規(guī)定(2010年修訂)(證監(jiān)會公告20101號)未對期間費用的披露予以明確，附件格式中也未予列示。大部分內(nèi)資所出具的非上市公司一般年報報告一般不對期間費用的明細進行披露，而IPO和新三板的申報報告及上市公司年報按慣例都會披露。在 所有的報表項目中，期間費用的列示

54、和分析專門可能是除了營業(yè)收入成本之外最復雜的一個，卻是企業(yè)日常會計核算和會計師審計過程中最容易忽略的。一方面銷售費用和治理費用的明細結(jié)構(gòu)較為復雜，另一方面各明細出現(xiàn)大幅波動的可能性較大，或因核算或統(tǒng)計緣故，或確實存在業(yè)務基礎(chǔ)的變化。為 了準確反映公司的費用結(jié)構(gòu)并能夠結(jié)合業(yè)務情況進行合理性分析，首先要求企業(yè)在財務核算中應結(jié)合公司實際情況設(shè)置二級甚至多級明細科目，確定對原始單據(jù)的費用類不的識不標準，日常工作中應幸免混淆，盡可能減少對“其他”的使用。其次會計師審計時，應結(jié)合公司業(yè)務情況對費用總額及要緊明細的增減變動情況做出詳 細的合理性分析，切不可流于形式。被審計單位為集團公司的，還需要做合并報表層面的分析。銷售費用和治理費用的披露，列示的明細項目一般不宜超過十個，“其他”的金額比例不宜超過總額的10%，且應有進一步明細備查。此外，依照無形資產(chǎn)準則第二十五條規(guī)定，“企業(yè)應當披露當期確認為費用的研究開發(fā)支出總額”,因此年度審計報告中即使不完整披露治