淺談合并報表會計方法的理論結(jié)構(gòu)

1、辦合并報表會計方背法的理論結(jié)構(gòu)拜半辦矮摘礙要隘疤本文追溯世界合捌并會計報表理論拜發(fā)展的軌跡，體拌現(xiàn)國際最新的合胺并會計報表理論胺觀點，試圖靶對合并報表會計白方法的理論結(jié)構(gòu)扒進(jìn)行總結(jié)和歸納柏。文中提出了一絆個劃分為四個層骯次的合并會計報爸表理論框架，并背對其具體內(nèi)容進(jìn)暗行了分層闡述，盎進(jìn)而指出今后理埃論研究與準(zhǔn)則制爸訂中應(yīng)予關(guān)注的擺若干問題，希望挨對今后相關(guān)會計白準(zhǔn)則的建立有所暗助益。矮邦俺版關(guān)鍵澳詞斑吧合并報表；理論柏結(jié)構(gòu)；收買法；拌聯(lián)營法一、引言爸拔頒2挨0敖世頒紀(jì)埃9柏0拔年代以來，世界般范圍內(nèi)掀起了新白的一輪企扮業(yè)合并浪潮，正翱對全球經(jīng)濟(jì)與社柏會的進(jìn)步產(chǎn)生著昂深刻的影響，也熬對當(dāng)代會計的

2、發(fā)靶展不斷提出新的背挑戰(zhàn)和研究課題搬，集中表現(xiàn)在對拌合并會計報表理氨論與實務(wù)發(fā)展的埃積極推動上。歷按史地看，合并會捌計報表的使用始笆于美國，加世紀(jì)襖初美國的一些企安業(yè)己經(jīng)嘗試編制頒合并會計報表，澳形成了合并會計澳報表的最初模式靶。盡管合并會計敖報表在西方國家斑發(fā)展的時間也不拜算很長，但通過拌理論與實務(wù)界的昂共同努力，他們壩在長期探索、解罷決復(fù)雜的理論課藹題與操作方法的熬過程中，逐步形拌成了較為成熟的敖理論框架和方法爸體系。近年來，芭我國會計界對國百外合并會計報表暗的方法進(jìn)行了大搬量的介紹，相關(guān)笆理論與實笆踐探索也在積極愛展開。特別是制胺訂適合我國企業(yè)敖集團(tuán)實際情況的拔合并報表具體會皚計準(zhǔn)則，無

3、疑要百借鑒和吸收西方跋發(fā)達(dá)國家已有的扮成果和經(jīng)驗。但叭必須注意的是，柏只有從總體上全捌面地了解和把握俺西方合并報表會瓣計理論與方法的哎總體結(jié)構(gòu)，而不暗僅局限于某些局骯部的理論或現(xiàn)行襖方法，才有利于礙當(dāng)前我們對合并鞍會計報表問題研安究的深化?；诎阋陨险J(rèn)識，本文八根據(jù)作者對西方扮合并會計報表理敖論的理解和研究翱，試圖對合并報背表會計方法的理瓣論結(jié)構(gòu)進(jìn)行總結(jié)把和歸納。骯二、合并會辦計報表理論結(jié)構(gòu)半合并會計報扳表是當(dāng)今國際公辦認(rèn)的會計三大難邦題之一，這既是阿一個復(fù)雜的會計疤操作性傲難題，也是一個跋包容著眾多不同扒理論流派、爭議拔較大的論題。追跋溯世界合并會計背報表理論發(fā)展的俺軌跡，體現(xiàn)國際案最新的合

4、并會計阿報表理論觀點，八我們將合并報表瓣會計方法的理論耙框架劃分為四個澳層次，從分析、礙界定合并會計報絆表的基襖礎(chǔ)霸罷敗企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)俺實體出發(fā)，通過靶對合并方法、創(chuàng)靶立方式與權(quán)益結(jié)按構(gòu)之間內(nèi)在聯(lián)系凹的闡釋，以及在罷此基礎(chǔ)上對合并把會計報表編制過捌程中的難點問挨題敖扳敗看待子公司地位板的各種理論觀點敗指導(dǎo)下處理非控罷制性股權(quán)的不同扮方法的剖析，最熬終落腳于編制合鞍并會計報表實務(wù)背方法的選擇。自岸上而下的理論結(jié)哎構(gòu)的建立，力圖藹使其成為一個首巴尾一貫、邏輯嚴(yán)啊密的框礙架體系，其中每霸一個層次回答和安解決編制合并會俺計報表過程中的佰特定層面的理論傲問題，分析考察案企業(yè)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)實罷體的特定經(jīng)濟(jì)關(guān)百系

5、（如般圖拜1安所示）（略）。把案扮1辦.襖合并會計報表的伴基骯礎(chǔ)疤耙暗企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)敖實體半各自均為獨藹立法律實體的母安子公司為什么要擺編制合并會計報襖表，這是作為合班并會計報表理論凹首先必皚須回答的問題。阿簡單地說，合并扒會計報表的必要搬性來自于企業(yè)集哎團(tuán)的性質(zhì)、會計班的實體理論和實安質(zhì)重于柏形式的原則。在稗以母公司為核心安的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，哎從形式上來說，隘母子公司各自為霸獨立的法律實體板，但從耙實質(zhì)上講，母子唉公司的經(jīng)營活動扳是處于拌同一管理控制之靶下。在這種情況芭下，經(jīng)濟(jì)控制超搬越了法律實體，俺各獨立報表不能邦全面反映同一管白理控制下經(jīng)濟(jì)實盎體的經(jīng)濟(jì)活動。凹根據(jù)會計實質(zhì)重耙于形式的原則，耙

6、需要編佰制合并會計報表挨，以反映和傳遞扮在共同管理控制昂下的公司集團(tuán)的爸財務(wù)狀況、經(jīng)營隘成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)爸等總括懊情況，滿足報表芭使用者對于特定靶經(jīng)濟(jì)實體而非法拜律實體的財務(wù)信疤息的需求。集團(tuán)版經(jīng)濟(jì)實體的實質(zhì)埃處于重笆要地位，是研究拌和編制合并會計吧報表的基礎(chǔ)與出爸發(fā)點，構(gòu)成合并拌報表會計方法理安論結(jié)構(gòu)的第一層暗次。骯挨翱2扳.斑合并方法、創(chuàng)立盎方式與權(quán)益結(jié)構(gòu)板母子公司集挨團(tuán)處于同一管理班控制之中，捌由此實質(zhì)上形成百一個經(jīng)濟(jì)實體，隘需要編制包括母跋子公司在內(nèi)絆的合并會計報表佰。那么合并會計昂報表如何編制，擺母子公司以何種叭價值納人同一合捌并會計報表？對隘集團(tuán)權(quán)隘益結(jié)構(gòu)和形成方把式及其性質(zhì)的不俺同

7、看法，導(dǎo)致了艾不同的合并方法哎，這就是收買法拔、聯(lián)營法和新實斑體法。擺般（瓣1頒）收買法翱（凹Purchas柏e Metho哀d愛）。將母子公司罷關(guān)系看成收買與懊被收買的關(guān)系，襖一個公司控制另熬一靶個公司所形成的疤控制與被控制的辦關(guān)系。認(rèn)為通過唉收買，子公司的愛所有權(quán)和管理權(quán)般被取消或合并，礙置于母胺公司的控制之下稗，因而其股權(quán)發(fā)安生了實質(zhì)性變化矮。美國會計原則奧委員會礙（白AP佰B拜）在佰其半197稗0凹年發(fā)表的隘第百1斑6暗號半意搬見書中指出?。喊恰鞍呤召I法適用于一霸個公司取得另一哀個公司的企業(yè)聯(lián)般合礙。絆”耙因此，在收買法搬下母公司跋控制處于關(guān)鍵地伴位，有關(guān)收買法阿的會計準(zhǔn)則首先爸都要定

8、義控制，隘根據(jù)控制定義確背立合并范圍。按傲照收買拔法的觀點，一個絆企業(yè)控制另一個矮企業(yè)，可直接收襖買其資產(chǎn)，如吸昂收合并；也可以暗通過獲取其多數(shù)白股權(quán)，哎間接取得對其資瓣產(chǎn)的控制權(quán)。企靶業(yè)資產(chǎn)交易以交傲易的公平價值記稗帳，那么間接收礙買資產(chǎn)與直接收霸買應(yīng)取柏得同樣的結(jié)果，奧因此母公司應(yīng)反懊映出收買成本。跋子公司凈資產(chǎn)以盎其公平價值進(jìn)入暗合并報表，收買扮成本超敗越凹公平價值形成商斑譽(yù)。目前，收買藹法是編制合并會拜計報表的國際流板行方法，世界上翱一些主要發(fā)達(dá)國哎家如皚美國、加拿大、壩英國、德國、法氨國等的合并報表傲?xí)媽崉?wù)中所采扒用的基本上都是吧收買法。笆扮（版2傲）聯(lián)營法唉（阿pooling叭-

9、of- In懊terests暗 Metho隘d扳）。又稱權(quán)益聯(lián)安合法、股權(quán)合并扒法，適用于通過阿股票壩交換，兩個或多版?zhèn)€公司以股權(quán)聯(lián)叭合所形成的公司拔集團(tuán)。在合并會皚計報表的發(fā)展歷般史上，聯(lián)營法的佰使用早敗于收買法，它是癌編制合并會計報拜表最初所使用的板方法絆。案195翱0啊年美國會計程序案委員會霸（拌CA安U隘）在其啊第壩1芭6版號扳會計研究公報扮中按正式推薦了這種凹方法，并提出使斑用這種方法熬的巴4暗個判斷因素岡。愛此后由于實務(wù)中按聯(lián)營法百的濫用，導(dǎo)般致八AP埃B啊在其搬第拔1埃6艾號意見書中芭對其應(yīng)用提敗出百1扳2翱項標(biāo)準(zhǔn)，其核心罷內(nèi)容是說明：這啊種聯(lián)合從形式擺上看是一個企業(yè)邦獲得另一企

10、業(yè)的霸控股權(quán)，但實質(zhì)伴上是兩個企業(yè)股跋東權(quán)益的結(jié)合；埃聯(lián)合企業(yè)集團(tuán)內(nèi)哎難以分罷辨誰是取得者，叭誰是被取得者；唉聯(lián)合前后的管理把方針、人事安排昂都沒有實質(zhì)上的盎變動。也就是說盎，這是拌兩個企業(yè)股東權(quán)背益的對等聯(lián)合，扮不存在收買交易襖。由于是股權(quán)聯(lián)胺合，而非收買交拜易，因而不存在案新的會八計基礎(chǔ)，所以合擺并報表只是參與擺聯(lián)合的公司帳面吧價值的八合并，沒有資產(chǎn)爸增值，也不會產(chǎn)愛生商譽(yù)。如果合佰并前公司間存在霸交易，也應(yīng)當(dāng)追百溯調(diào)整、重新表擺述，似乎參與聯(lián)艾合的公司起初就按是一個企業(yè)。上瓣述意矮見書規(guī)定翱，叭1挨2瓣條標(biāo)準(zhǔn)中任何一埃條末得到滿足，隘則企業(yè)合并均不邦得采用聯(lián)營法。罷文字上規(guī)定得十昂分嚴(yán)格

11、壩，但也并非就毫擺無彈性。實踐中哎，企業(yè)管理當(dāng)局胺通常不會在不了熬解企業(yè)合并對其壩會計報表的影響翱的情況傲下冒然實施聯(lián)合挨。而如果其知道凹采用聯(lián)營法能夠版達(dá)到最好的效果班，那么他們很自頒然地就會積極籌壩劃，使瓣得企業(yè)聯(lián)合符合般上述標(biāo)準(zhǔn)。因此凹實際施行的效果扮是隘，皚襖在美國的會計實鞍務(wù)中，聯(lián)營法的按實施仍然具有瓣很大的靈活空間。版按（凹3哀）新實體法藹（襖Ne胺w爸頒Entity 哎Metho頒d安）。把母子公司骯集團(tuán)形形成視作皚新實體的創(chuàng)立。絆創(chuàng)立新企業(yè)，絆當(dāng)然是以新的會頒計基礎(chǔ)，即創(chuàng)立般各方投入資產(chǎn)的板公平價值入帳。哀所以新實體法提叭出，集團(tuán)合并會吧計報表傲中母子公司資產(chǎn)霸與負(fù)債均以公平擺

12、價值進(jìn)入合并會稗計報表。這種方暗法的應(yīng)用，既要巴確定子公司的公耙平價值辦，又要確定母公骯司的公平價值，澳由于其在操作上斑的困難，因此實埃務(wù)中通常只用于按符合條件的創(chuàng)立氨合并，班而不用于母子公稗司獨立法定實體傲合并會計報表的傲編制。拌從以上分析般可以看出，收買胺法、聯(lián)營法和新壩實體法等不同合唉并方法的提出，氨是在認(rèn)定企業(yè)集辦團(tuán)經(jīng)濟(jì)背實體的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)扒的基礎(chǔ)上，以對班母子公司集團(tuán)的爸形成方式、集團(tuán)拔性質(zhì)、集團(tuán)股權(quán)笆結(jié)構(gòu)特點等方面辦的分析昂為依據(jù)的，由此哀構(gòu)成了合并報表絆會計方法理論結(jié)佰構(gòu)中的第二層次捌，在以下子公司啊地位的確立中分哀別發(fā)揮岸不同的指導(dǎo)作用氨。傲岸邦3扮.霸非控制性股權(quán)扮（唉No案n哀

13、癌control瓣ling In瓣teres拌t胺）皚礙唉子公司地位八在母子公司澳關(guān)系為紐帶的企笆業(yè)集團(tuán)內(nèi)，如果扳子公司股權(quán)完全藹屬于母公司所有稗，則合并會計報版表依上柏述三種方法處理澳將不會產(chǎn)生新的罷問題。但根據(jù)合捌并報表會計方法骯理論結(jié)構(gòu)第一熬層次，不同企業(yè)班處于同一靶管理控制之下，阿即實質(zhì)為一個經(jīng)背濟(jì)實疤體。在通常情況鞍下，一個公司只扒需要持有另一公啊司瓣50佰%捌以上有效表決癌權(quán)的股份，就認(rèn)奧為存在著有效控癌制，因而可以編奧制合并會計報表叭。在現(xiàn)代企業(yè)股跋權(quán)分散化的條件捌下，實懊際經(jīng)濟(jì)生活中，哀母公司往往只需疤要掌握更少的股鞍份就能達(dá)到對子疤公司實施控制的捌目的。那么當(dāng)子扒公司存澳在非

14、控制性股權(quán)耙的情況下，合并八會計報表應(yīng)該如扒何反映少數(shù)股權(quán)疤，又給合并會計柏報表的編制提出疤了新的理論課題。扮前已述及，百聯(lián)營法的理論前礙提在于企業(yè)的聯(lián)跋合是參與聯(lián)合企靶業(yè)股東權(quán)益的對壩等結(jié)合，那么在懊集團(tuán)實敖體中無論多數(shù)股笆權(quán)還是少數(shù)股權(quán)敗都處于平等地位扮，當(dāng)然少數(shù)股權(quán)頒也應(yīng)包含于合并哀會計報表之叭內(nèi)，按其帳背面價值合并；新鞍實體法則視企業(yè)半聯(lián)合為新企業(yè)的白創(chuàng)立，無論多數(shù)藹股東還是少數(shù)股半東，都是參與創(chuàng)瓣立的一澳分子，因而少數(shù)扒股權(quán)也就很自然霸地納入了合并會瓣計報表，同樣以叭公平價值列示。拌可見，在上述兩鞍種方法埃下，是否存在少艾數(shù)股權(quán)，對集團(tuán)襖合并會計報表的澳編制都不會產(chǎn)生唉實質(zhì)性的影響。

15、壩然而在收買法下稗，問題背就沒有那么簡單安了。由于收買法百把建立母子公司辦集團(tuán)視為收買，扳如同企業(yè)收買普拌通資產(chǎn)一樣，所辦以基于把關(guān)于母子公司關(guān)哀系的不同理論觀疤點而產(chǎn)生的對斑子公司地位的不骯同看法，必然導(dǎo)白致收買法下的不翱同合并方法。懊安（叭1罷）母公司法皚（擺Parent 俺Company芭 Metho懊d靶）。該方法認(rèn)為斑，從控制的角度懊，母公司對子公拜司的控制昂不僅限于屬其所翱有部分，也包括敖少數(shù)股權(quán)的應(yīng)享懊份額，因此納入斑合并會計報表的澳是子公司的全部擺資產(chǎn)與背負(fù)債。也就是說絆，少數(shù)股權(quán)也應(yīng)安納入合并會計報佰表。但在合并會胺計報表上，母公埃司應(yīng)享權(quán)益與少邦數(shù)股權(quán)般則以不同的價值傲反映

16、：母公司收癌買子公司按公平矮價值支付收買成隘本，由此產(chǎn)生新氨的會計基礎(chǔ)，因搬而母公斑司根據(jù)其收買成白本，按子公司凈辦資產(chǎn)公平價值將頒其應(yīng)享份額岸納入合并會計報氨表，計算產(chǎn)生的阿增值與商譽(yù)岸；而少數(shù)股權(quán)則斑應(yīng)按其應(yīng)享份額扒的帳面價值進(jìn)入芭合并會計報表，愛該價值也是少數(shù)班股權(quán)原交易的支安付價值耙即其歷史成本。敗由此可見，母公愛司法貫穿了控制奧和收買的理論前版提，也同時遵循拌了歷史成本原則半，所以熬母公司法得到多哎數(shù)國家會計準(zhǔn)則礙和會計實務(wù)的認(rèn)擺可。白傲（跋2笆）實體法按（柏entity 跋Method 搬or Econ襖omic En笆tity Me拌tho吧d奧）。從會計的實芭體理論出發(fā)，認(rèn)芭為

17、子公隘司雖為母公司所佰收買，但其本身胺也是一個不可分藹割的經(jīng)濟(jì)實體，俺因而視子公司的敗凈資產(chǎn)為一個不笆可分割氨的整霸體。在實體法看瓣來，母公司法下百對子公司同一資骯產(chǎn)負(fù)債項目采用骯兩種計價基礎(chǔ)置板于同一會計報表擺中熬是難以接受的。安按照實體法的觀叭點，母公司所控捌制的是子公司的氨全部價值，因此挨實體法提出子公胺司的少巴數(shù)股權(quán)應(yīng)納入合鞍并會計報表，也罷應(yīng)以公平價值反哎映，并可以為少壩數(shù)股東確認(rèn)商譽(yù)拌。此外，還有人百認(rèn)為，版商譽(yù)是母公司為安取得控制性股權(quán)捌而支付的代價，阿所以為少數(shù)股權(quán)案確認(rèn)商譽(yù)不妥。熬這樣子公司的全柏部資產(chǎn)疤和負(fù)債按公平價佰值納入合并會計岸報表，母公司收壩買價格高于其取稗得淳資產(chǎn)

18、的公平挨價值部分為收買叭商譽(yù)，鞍不為少數(shù)股權(quán)確傲認(rèn)商譽(yù)，這稱為翱修正的實體法。礙值得芭注意的是，在美搬國，當(dāng)前實體法靶有取代母公司法氨的愛趨勢。財務(wù)會計背準(zhǔn)則委員會唉（安FAS捌B昂）挨199礙5捌年發(fā)布的關(guān)于企伴業(yè)合并報表的癌征求意見稿及骯其修正文稿中昂，都建議采用實懊體法。其所推薦澳的實體法類似于柏修正的實體法，阿即以母公司支付半的成本作為確定愛子公司扒價值的基礎(chǔ)，而安把母公司支付的扳控制溢價排除在懊子公司價值基礎(chǔ)啊之外，將其作為斑母公司的商譽(yù)。唉?。ò?隘）比例合并法唉（吧proport艾ionate 搬Consoli吧dation 靶Metho扳d骯）。完全從傳統(tǒng)叭的所有權(quán)理論出搬發(fā)，

19、不考拔慮控制這一前提胺，認(rèn)為合并會計拔報表主要滿足母疤公司股東巴的需要。股東關(guān)愛心的是其所擁有般的資源，所以哎比例合并法按收擺買成本和公平價啊值，將母公司對藹子公司權(quán)益的應(yīng)拔享份額納入合并岸會計報表，而將熬少數(shù)股盎權(quán)完全排斥在合邦并會計報表之外白。由于比例合并岸法對控制的忽視板，所以多用于合隘資公司的會計報耙表的合耙并，而非用于母霸公司控制下的母阿子公司會計報表八的合并。暗扮（澳4耙）下推法扒（熬Push-do懊wn Meth跋o般d版）。是指將合并罷會計報表的方法阿下推至子公司的隘獨立會計報表，巴換跋句話說，是將母柏公司編制合并會擺計報表的方法沿俺用于子公司獨立澳會計報表的編制伴。下推法建議

20、，瓣將合并傲?xí)媹蟊砩献庸杷举Y產(chǎn)鞍負(fù)債按公平價值昂反映的方法用于笆子公司的獨立會敗計報表，要求子稗公司帳簿記錄按啊公平價值加以調(diào)瓣整，確認(rèn)商譽(yù)并伴系統(tǒng)分期攤銷資艾產(chǎn)增值與商譽(yù)。骯這樣，子公司所擺編制的個別會計埃報表上巴的項目數(shù)額與納笆入合并會計報表佰的相應(yīng)項目數(shù)額襖完全相同，子公百司報告的凈收益疤也就是母公司的癌投資收啊益，從而簡化了邦合并會計報表的佰編制程序，使其啊成為對母子公司巴會計報表的簡單敖加總。瓣就美國來講爸，目盎前叭FAS奧B稗對下推法尚未發(fā)埃表明確意見，而半證券交易委員會胺（案SE扮C哎）要求在一次性拜重大的辦權(quán)益交易，即母笆公司一次收買子捌公司幾乎全部股隘權(quán)，且子公司無壩重大

21、外債和優(yōu)傲先股的情況，采隘用下推法隘。當(dāng)然如果是母背公司收買子公司般全部股權(quán)，下推擺不會產(chǎn)生新的問敖題。但若存在少扳數(shù)股權(quán)，如何反按映少數(shù)般股權(quán)，就仍然是絆一個理論問霸題扮氨跋按母公司法下推笆還是按實體法下鞍推？如何抉擇，奧現(xiàn)有的規(guī)范并無阿明確班說明。按照筆者百理解，目熬前哎SE爸C俺的要求屬于按母扮公司法的下推。絆如果按母公司法板下推，少數(shù)股權(quán)啊仍按帳面埃價值反映，那么氨同一資產(chǎn)負(fù)債項笆目部分調(diào)帳按公翱平價值，部分仍百保留歷史成本，礙這種調(diào)整很難讓凹人接受案。我們認(rèn)為，若芭下推，則按實體礙法下推更為可取柏，子公司全部資瓣產(chǎn)和負(fù)債都按公拜平價值調(diào)整。敗絆俺4凹.阿合并會計報表拜實務(wù)的方法選擇靶

22、合并會計報隘表的主體方法確斑定之后，并非解澳決了合并實務(wù)中笆的一切問題。在埃進(jìn)一步具體編制捌合并會矮計報表的過程中敖，仍然面臨著多骯種方法的選擇及礙其理論依據(jù)的明阿確問題。這就深哎人到對整個合并巴會計報翱表理論方法的實背際應(yīng)用的層面，班可以說是合并報柏表會計方法理論板結(jié)構(gòu)中的第四個般層次。合并會計鞍報表實拔務(wù)本身所涉及的八具體業(yè)務(wù)多種多白樣，限于篇幅，岸在此僅以母子公擺司之間的一些特矮殊交易為例，分隘析合并版方法的選擇理論氨。伴百（搬1拜）公司間資產(chǎn)交俺易。公司間的資耙產(chǎn)交易（如商品哀交易或長期資產(chǎn)澳交易），或母公版司銷售給子公司班（翱下銷）；或子公稗司銷售給母公司佰（上銷），交易絆中包含的末

23、實現(xiàn)霸利潤在合并會計伴報表中應(yīng)該予以氨消除邦。其中下銷或子奧公司為母公司完壩全所有的條件下艾，不會存在特別伴的問題，末實現(xiàn)皚利潤將完全歸屬盎母公司壩所有。但在子公癌司存在少數(shù)股權(quán)愛、上銷資產(chǎn)的情班況下，末實現(xiàn)利拌潤應(yīng)否分配于少案數(shù)股權(quán)，根據(jù)不敖同的理佰論，結(jié)論就會有安所不同。從公司柏集團(tuán)一個經(jīng)濟(jì)實矮體的立場出發(fā)，愛公司間銷售屬于凹內(nèi)部銷售，如同埃一個公唉司內(nèi)部不同部門靶的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，合斑并結(jié)果應(yīng)該與公礙司間末發(fā)生銷售阿一樣。根據(jù)這一奧要求，末實現(xiàn)利扮潤應(yīng)按捌權(quán)益比例分配于氨少數(shù)股權(quán)。另一版方面，若從子公版司半作為一個獨立實翱體的觀點出發(fā)，氨公司之間銷售對佰少數(shù)半股東來說屬于外暗部銷售，并不存癌在

24、末實現(xiàn)利潤，埃所以末實現(xiàn)利潤按應(yīng)全部歸屬于母佰公司，但這與合胺并會計爸報表的初衷相悖澳。關(guān)于公司之間哎交易末實現(xiàn)利潤愛的處理唉，把CA斑P案的扮第巴5班1八號會計研究公啊報中提出了兩板種處哀理方法，其一是耙不受少數(shù)股權(quán)影拌響，即全部歸屬搬于母公司；另一頒種方法則是在母背公司與少數(shù)股權(quán)扮之間按藹比例進(jìn)行分配。爸而扮FAS懊B哎在巴其懊199安5案年的征求意見板稿中則支持按吧比例分配。懊隘（挨2邦）公司間債券投耙資。母子公司之阿間或同一母公司巴所屬的不同子公辦司之間，一方從捌外部市場上購得斑另一方發(fā)行在外敗的債券作為投資扳，從公司集團(tuán)來柏說，債券可不再版為外部所有，而拜為集團(tuán)收回。如傲果投資頒成本

25、與債券發(fā)行壩者的帳面存置價鞍值不等，則差額氨相當(dāng)于債券收回翱的利得或損失，佰應(yīng)否分配于少數(shù)襖股權(quán)，按不同的觀點就選昂擇了不同的方法藹。根據(jù)代理理論拔，投資一方作為俺發(fā)行者的代理收艾回債券，債券收凹回?fù)p益藹應(yīng)歸屬于發(fā)行者叭，如發(fā)行者為子跋公司，那么少數(shù)哎股東則應(yīng)按比例翱分享收回?fù)p益。擺這種觀點遵循了凹實體理罷論拜，爸FAS襖B跋在前邦述佰199爸5隘的征求意見稿百里建議了這種拜方法。但假如從版投資者的立場出熬發(fā)，認(rèn)為收回?fù)p版益氨完全是投資者的皚決策所致，收回般損益應(yīng)伴歸于投資者，若捌投資者為子公司叭，那么少數(shù)股權(quán)柏應(yīng)按比例分享收哎回?fù)p益。如果根鞍據(jù)母公司的控制板理論，投資決策伴完全由母公司所襖掌

26、握，不必區(qū)分翱發(fā)行者或投資者版地位，吧所有收回利得或爸損失完全屬于母暗公司所有，與少俺數(shù)股權(quán)無關(guān)。如霸果收回債券是投扒資者與發(fā)行者共挨同努力靶的結(jié)果，或者說隘收回利得或損失澳是投資成本與發(fā)扒行者帳面價值之懊差，是雙方共同吧努力的結(jié)果，則熬利得或霸損失應(yīng)在兩者之跋間進(jìn)行分配。一疤種分配方法以債澳券面值為基礎(chǔ)，愛確認(rèn)各自的利得壩或損失，子公司礙少數(shù)股襖權(quán)則按比例分享敗屬于子公司的利艾得或損失，這種伴方法稱為面值法俺。扒柏（把3背）子公頒司持有母公司股頒權(quán)。在一個聯(lián)屬捌公司集團(tuán)內(nèi)，由邦于某些原因，子背公司可能持有母伴公司的部背分股權(quán)，或同一盎母公司的不同子艾公司之間相互持皚有股權(quán)，對于這傲一部分股權(quán)

27、在合愛并會計報表上如瓣何反映敗，合并收益應(yīng)如百何計算，也有不靶同的理論解釋。伴如果根據(jù)控制和翱經(jīng)濟(jì)實體理論，懊子公司持有母公埃司股份拔如同母公司持有搬自己的股份，即傲庫藏股份，那么把庫藏股份在合并骯資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)捌列為股東權(quán)益的安減項。耙作為庫藏股份，跋當(dāng)然不分享利潤埃。如果子公司不翱計提對母公司投吧資的應(yīng)享利潤，敗那板么扒“吧少數(shù)股權(quán)的凈收昂益如何計算，少懊數(shù)股權(quán)的應(yīng)享凈澳收益是否包括對埃母公司的投資啊收柏益爸”拌都是值得思考的巴問題。從傳統(tǒng)投芭資胺會計方法來說，骯企業(yè)的任何投資捌都應(yīng)計算投資收敖益，那么母子公柏司相互持股，作扮為各獨立主體應(yīng)俺交互計奧算投資收益，這伴樣就必須考扮慮鞍“熬采用

28、順序分配法疤還是建立聯(lián)立方熬程，子公司少數(shù)暗股權(quán)應(yīng)享收益是俺否應(yīng)為半交互計提后的子耙公司收凹益疤”爸等問題。氨挨（挨4柏）母公司在子公凹司中的股權(quán)變動伴。在母公司保持班對子公司控股權(quán)懊的條件下，很多絆情況可以引起母班公司在子公司申爸權(quán)益的增減變動拔，直接變動如母哀公司出售或增購愛股份，間接變動頒如由子公司增發(fā)澳股份母哀公司高于或低于安原股權(quán)比例購買拜、子公司減少股礙份（庫藏）母公俺司澳高于或低于原比翱例減少等。問題矮在于捌權(quán)益變動前后母盎公司應(yīng)享子公司胺凈資產(chǎn)帳面價值敗之差額，這種差啊額如何處理，作熬為利得或損失報哀告于損懊益表還是屬于股扮權(quán)交易調(diào)整股東芭權(quán)益？如果立足岸于傳統(tǒng)的投資理翱論，則

29、屬于投資班利得或損失；若癌從母公白司控制理論出發(fā)伴，這些屬于子公哎司與股東的交易鞍，由母公司決策俺所決定，股權(quán)交把易的任何差額應(yīng)藹作為股礙東權(quán)益的調(diào)整。疤以上只是合并會把計報表實務(wù)中幾俺個方面的突出問昂題，類似的具體癌問題還很多，而氨且不難扳預(yù)見今后的會計擺實務(wù)發(fā)展中還將氨不斷提出新的問鞍題。而問題的解稗決，則不僅與合襖并會計報表的具拌體方法敗相關(guān)，絆即屬于上述理論版結(jié)構(gòu)中第三層次敗的問題，還應(yīng)考胺慮合并會計報表白的目的（即第一邦層次的集團(tuán)理論岸），集團(tuán)性質(zhì)、白創(chuàng)立方式與合并拌方法（即第二層安次的理論依據(jù)）案，此外還與這些柏業(yè)務(wù)本身所依據(jù)敖的基礎(chǔ)版理論（如投資理襖論、代理理論等案）相關(guān)。從總體

30、百上把握合并報表絆會計方法的理論背結(jié)構(gòu)，弄清不同扳層次理稗論范疇之間的相罷互關(guān)系，是科學(xué)笆處理各種實務(wù)問白題的前提和基礎(chǔ)暗。靶三、我國合傲并會計報表準(zhǔn)則氨制訂中應(yīng)予關(guān)注昂的問題辦隨著我國市伴場經(jīng)濟(jì)體制的建艾立和現(xiàn)代企業(yè)制靶度的推行，企業(yè)愛國際化、集團(tuán)化按經(jīng)營的不斷發(fā)展哀，已經(jīng)阿對合并會計報表傲理論研究的深化般及其操作方法的半規(guī)范與完善提出辦了緊迫的要求。愛在這樣的社會經(jīng)懊濟(jì)背景班下，上述理論結(jié)襖構(gòu)的研究與確立唉，應(yīng)該具有積極扮意義。首先，有頒利于糾正目前會柏計理論界一些常啊見的誤敗解，為理清今后背我國合并會計報擺表理論研究的思半路，促進(jìn)相關(guān)理盎論研究的繁榮奠伴走基礎(chǔ)。其次，捌有利于安總結(jié)暫行規(guī)定皚的實施效果，辦為下一步制訂相八關(guān)具體會計準(zhǔn)則霸，完善我國的會皚計準(zhǔn)則體系以規(guī)皚范會計八實務(wù)創(chuàng)造條件。挨在以上理論結(jié)構(gòu)拌的基礎(chǔ)上，除去矮前文討論理論結(jié)哀構(gòu)第四層次時所佰列舉的若干具體邦業(yè)務(wù)事爸項之外，今后在般討論制訂我國合挨并會計報表具體澳會計準(zhǔn)則時，還凹應(yīng)格外關(guān)注以下八問題。扳盎靶1班.啊具體會計準(zhǔn)則對艾聯(lián)營法的態(tài)度聯(lián)奧營法是在多數(shù)西伴方國家和國際會絆計準(zhǔn)則中都被認(rèn)笆可的合并報表會案計方法電只是在哀這些國家和國際凹會計準(zhǔn)則中對聯(lián)鞍營法的使用都存伴在著較為嚴(yán)格的傲限制，多