新舊準(zhǔn)則對比

1、 資產(chǎn)減值新舊會計準(zhǔn)則的對比2006年2月 15日，財政部公布了新的會計準(zhǔn)則，其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題較之舊的準(zhǔn)則有 了較大的改進(jìn)。一、新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)進(jìn)行了限定新會計準(zhǔn)則規(guī)定 “準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和 資產(chǎn)組 ”。 采用了資產(chǎn)組的概念， 并規(guī)定 “資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”。在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。引入資產(chǎn)組是完善我國資產(chǎn)減值會計規(guī)范的重大舉措，是對資產(chǎn)協(xié)同工作才產(chǎn)生現(xiàn)金流量這一事實(shí)的反映，也是真正貫徹資產(chǎn)減值會計制度的關(guān)鍵。引進(jìn)資產(chǎn)組也符合成本效益原則，對只需根據(jù)單項(xiàng)資產(chǎn)就可以確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主體而言，并不會增加任何成本。而對于那些根據(jù)單項(xiàng)

2、資產(chǎn)不能確認(rèn)其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主體而言，通過資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試可為投資者、債權(quán)人等提供更為可靠、相關(guān)的信息。新準(zhǔn)則還引入了 總部資產(chǎn) 的概念。 總部資產(chǎn)是針對企業(yè)集團(tuán)而言，它包括集團(tuán)總部或其事業(yè)部的辦公樓等資產(chǎn)，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量同樣難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流量， 其賬面價值不能完全屬于某一資產(chǎn)組 “。 換言之， 由于總部資產(chǎn)難以產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，因此企業(yè)集團(tuán)不能單獨(dú)對集團(tuán)總部的資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)減值的認(rèn)定、可收回金額的計量及資產(chǎn)減值損失的確定，準(zhǔn)則要求盡可能按照合理和一致的方法將總部資產(chǎn)價值分?jǐn)偟较嚓P(guān)的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合），與相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合相結(jié)合進(jìn)行減值處理;難以合理和一致的

3、分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組的，也應(yīng)采用準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行減值測試和分配減值損失。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合及總部資產(chǎn)的減值處理的原則、程序和方法作出了詳盡的規(guī)定，使其更具有操作性。二、新準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的適用范圍2001 年企業(yè)會計制度提出了計提 “八項(xiàng) ”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定內(nèi)容。此次全面修改準(zhǔn)則體系時則 單設(shè)了一個資產(chǎn)減值準(zhǔn)則 。新準(zhǔn)則規(guī)定 “適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理” ，例如“對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等，在擴(kuò)大減值使用范圍的同時，明確生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其

4、規(guī)定” 。、在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則要求更加明確新準(zhǔn)則明確了進(jìn)行減值測試的前提:會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。新準(zhǔn)則更明確地規(guī)定了 “因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測算” 。企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn) (如非專利技術(shù))給企業(yè)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性， 正是因?yàn)檫@利益上的不確定性使得企業(yè)必須定期進(jìn)行評估、測算，以認(rèn)定企業(yè)所擁有的這些資產(chǎn)是否存在減值。四

5、、可收回金額的計量原則更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性可收回金額的計量原則比現(xiàn)行制度更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性。對公允價值、處置費(fèi)用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(如預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率)的計算等分別作了較為詳細(xì)操作指導(dǎo)規(guī)定。舊準(zhǔn)則未對資產(chǎn)可收回金額的計量方法提供詳盡應(yīng)用指南。除此之外，新舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)可收回金額計量上存在另一個較為明顯的差異，即 新準(zhǔn)則明確規(guī)定了只要資產(chǎn)的公允價值減處置費(fèi)用的凈額和資產(chǎn)的未來預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值有一項(xiàng)超過資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計另一項(xiàng)的金額。 對此，舊準(zhǔn)則并未作出明確規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量

6、的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)可收回金額的計量可按以下兩個步驟進(jìn)行：先根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定，當(dāng)上述方法無法予以確定時，再以資產(chǎn)未來預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。同時，新準(zhǔn)則對資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，以便于實(shí)務(wù)操作。資產(chǎn)凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的計算公式分別是：資產(chǎn)的凈額=公允價值-處置費(fèi)用(1)資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=資產(chǎn)持續(xù)使用過程中以及最終處置所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量 *折現(xiàn)率 (2)公式 (1) 中計量屬性的關(guān)鍵是 “資產(chǎn)公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額”的確定。

7、新準(zhǔn)則根據(jù)實(shí)務(wù)中的具體情況， 在一定程度上引入財務(wù)管理的理念， 從以下幾方面確定該 “凈額 ”： 公平交易中有法律約束力的銷售協(xié)議價格的 “凈額 ”= 銷售協(xié)議價格減處置費(fèi)用金額;沒有法律約束力的銷售協(xié)議的 : “凈額 ”= 該資產(chǎn)在活躍市場中的買方出價減處置費(fèi)用金額;既沒有法律約束力的銷售協(xié)議，又不存在活躍市場的 : “凈額 ”= 獲取的最佳信息估計資產(chǎn)的公允價值(或同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價或結(jié)果)減處置費(fèi)用金額。其中所謂處置費(fèi)用，應(yīng)該包括處置資產(chǎn)相關(guān)的法律費(fèi)用、應(yīng)繳納的各種稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)及為達(dá)到預(yù)期可銷售狀態(tài)的直接費(fèi)用等。公式(2) 中計量屬性的關(guān)鍵是預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率

8、的確認(rèn)問題。新準(zhǔn)則分別作出了明確的詳細(xì)的規(guī)定:1. 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量包括下列內(nèi)容:資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入; 為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出 (包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出 );資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時， 處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。 新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，對于將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組 事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量不應(yīng)包括其中。.使用期限的確定。新準(zhǔn)則要求企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使 用壽

9、命內(nèi)整個經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估。.折現(xiàn)率的確定。折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的利率。五、新準(zhǔn)則規(guī)定已計提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回新準(zhǔn)則第 17 條明確規(guī)定: “資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回” ，該規(guī)定封死了減值沖回這一企業(yè)操縱利潤主通道，為提高會計信息質(zhì)量提供了保證。減值沖回是某些企業(yè)（特別是上市公司）操縱利潤的常用手段。 利用減值沖回操縱利潤的方法不外乎有兩種一是當(dāng)預(yù)計當(dāng)年將會出現(xiàn)大幅虧損時，提前為下一年度扭虧為盈做準(zhǔn)備，在當(dāng)年大額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，下一年度沖回，從而作出下一年度扭虧為盈的財務(wù)報表;二是選擇某一年份超大額計提減值準(zhǔn)備，其后幾年分次緩慢沖回，制造出利潤穩(wěn)

10、步攀升的假象，為管理當(dāng)局的管理業(yè)績服務(wù)。筆者認(rèn)為在舊準(zhǔn)則中，上述兩種減值沖回的方法合法但不合理，這種合法但不合理的方法嚴(yán)重地影響了會計信息質(zhì)量。新準(zhǔn)則在第七章對資產(chǎn)減值計得的原因、 程序、 方法等在附注中披露提出了明確的要求，這必然會促使管理當(dāng)局正確地運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，提高會計信息質(zhì)量。會計信息質(zhì)量的高低與會計報表附注的披露程度密切相關(guān)，會計報表附注對資產(chǎn)減值計提披露越充分，會計信息使用者在閱讀會計報表時，越有利于對與資產(chǎn)減值的相關(guān)信息作出正確地判斷，這對于提供會計信息的管理當(dāng)局而言，無疑多了一層壓力。新準(zhǔn)則在計量資產(chǎn)可收回金額時，謹(jǐn)慎地引入公允價值這一計量屬性，增強(qiáng)了會計信息的可靠性。 會計

11、本身就是要提供真實(shí)的、公允的會計信息，以公充價值計量的資產(chǎn)可收回金額理所當(dāng)然是最真實(shí)、最公充的。但新準(zhǔn)則考慮到我國國情，借鑒國際會計準(zhǔn)則，審慎地運(yùn)用公充價值這一計量屬性，必然會促使企業(yè)為會計信息使用者提供了與其決策更為相關(guān)的、可靠的信息。六、信息披露更加充分新準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值的相關(guān)信息披露更加充分?，F(xiàn)行制度對于資產(chǎn)減值的相關(guān)信息披露是通過會計報表附表中的 “資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”實(shí)現(xiàn)的。 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表，分項(xiàng)目反映各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的年初余額、本年增加數(shù)、本年轉(zhuǎn)回數(shù)和年末余額。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資產(chǎn)減值有關(guān)的下列信息 :一是當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額及各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額

12、。如提供分部信息，還應(yīng)披露每個分部當(dāng)期的減值損失金額;二是發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致每項(xiàng)重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額;三是對于重大資產(chǎn)減值，應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)或資產(chǎn)組可收回金額的確定方法。除此之外，新準(zhǔn)則還對商謄減值應(yīng)披露的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。2.資產(chǎn)減值確認(rèn)時間的比較3. 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則體現(xiàn)了新會計準(zhǔn)則體系框架內(nèi)的公允價值理念七、對于企業(yè)合并形成商譽(yù)的減值測試進(jìn)行了具體的規(guī)定新準(zhǔn)則將商譽(yù)直線法攤銷改為按公允價值計價，同時規(guī)定對于合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在 每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，因 此

13、商譽(yù)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，即將商譽(yù)分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn) 組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。對新準(zhǔn)則的評價新準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在披露方面的重要改進(jìn)，符合會計上的充分揭示原則。這無疑增加了財務(wù)報告的信息含量和相關(guān)性。會計信息使用者通過閱讀會計報表附注中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的信息，能夠充分地了解企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，以及發(fā)生重大資產(chǎn)減值的原因和發(fā)生重大減值資產(chǎn)可收回金額的確定方法等信息，從而有利于信息使用者了解企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量。（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則凸顯新的會計理念的建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的頒布體現(xiàn)了新準(zhǔn)則體系框架內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債理念的建立在會計上，對會計要素的定義及資產(chǎn)負(fù)債表

14、和利潤表重要性的認(rèn)識一直存在兩種不同的觀念：資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀。所謂資產(chǎn)負(fù)債觀是指在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計量，然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。從本次新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則來看，新準(zhǔn)則充分考慮了市場因素變化對資產(chǎn)價值的影響，強(qiáng)調(diào)在資產(chǎn)不能預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時，要求企業(yè)計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，而且已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回。這就要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展，更加關(guān)注企業(yè)面臨的風(fēng)險，更加關(guān)注企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和營運(yùn)效率，否則，資產(chǎn)價值的減少會給企業(yè)的利益相關(guān)者造成更多的負(fù)面影響。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的頒布充分體現(xiàn)了新準(zhǔn)則體系框架內(nèi)的國際趨同理念與國際會計準(zhǔn)則趨

15、同是我國此次新會計準(zhǔn)則體系改革的一個重要理念。而在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中， 無論是資產(chǎn)組、 總部資產(chǎn)等概念的引入， 還是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、商譽(yù)減值等的應(yīng)用方法都借鑒了國際會計準(zhǔn)則，幾乎在所有重大方面都與國際會計準(zhǔn)則趨同。公允價值的引入是此次新頒布的會計準(zhǔn)則的一個亮點(diǎn)，采用公允價值計價是國際會計準(zhǔn)則、美國及多數(shù)市場經(jīng)濟(jì)國家會計準(zhǔn)則的普遍做法。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在資產(chǎn) 的可收回金額確定方法中也適度引入了公允價值，使會計信息的相關(guān)性得到了重點(diǎn) 體現(xiàn)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則體現(xiàn)了新會計準(zhǔn)則體系框架內(nèi)的原則導(dǎo)向理念雖然本次準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則在許多方面都具有較強(qiáng)的實(shí)務(wù)操作性，但資產(chǎn)減值的計提時間、計提金額的多少仍具有很強(qiáng)的主觀性。如

16、準(zhǔn)則中對資產(chǎn)組的認(rèn)定、折現(xiàn)率的確定以及資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的確定等只是提出了應(yīng)遵循的原則，并不力圖回答問題或?qū)γ糠N可能的情況提供詳細(xì)的規(guī)劃，這就要求會計人員在核算時要充分運(yùn)用職業(yè)判斷和會計估計。資產(chǎn)減值會計的國際比較要更深刻、 全面理解新資產(chǎn)減值規(guī)定的意義， 除了對比舊準(zhǔn)則外， 還要通過 國際比較，從更寬廣的視角來分析。.資產(chǎn)減值確認(rèn)基礎(chǔ)的比較國際 會計準(zhǔn)則的 IAS36 中指出， 如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計單個資產(chǎn)的可收回金額。 如果不可能估計單個資產(chǎn)的可收回金額， 則會計主體應(yīng)確 定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。我國 的新準(zhǔn)則沒有采用國際會計準(zhǔn)則中 “現(xiàn)金產(chǎn)出單元 ”概念， 而是

17、結(jié)合我國實(shí)際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義。 第十三條規(guī)定， 企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行計量的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額。國際 會計準(zhǔn)則的 IAS36 規(guī)定，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)估計是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業(yè)應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回價值。無論是否有任何減值跡象，會計主體也應(yīng)在每個年度報告期末估計一項(xiàng)無確定使用年限或尚不可使用的無形資產(chǎn)可收回金額等。我國 新準(zhǔn)則第四條規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。 某項(xiàng)資產(chǎn)如存在減值跡象， 應(yīng)當(dāng)估計其可 收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，

18、不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額。.資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回國際 會計準(zhǔn)則明確規(guī)定在最后一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后， 只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時， 才能轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的除商譽(yù)外的資產(chǎn)減值損失。 在這種情況下， 資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增至其可收回金額。 這種增 加即為資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。我國 的新準(zhǔn)則第十二條中指出， 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)， 在以后會計期間不 得轉(zhuǎn)回。.資產(chǎn)減值計量的比較國際 會計準(zhǔn)則的 IAS36 指出， 資產(chǎn)減值損失以賬面價值與可收回金額的差額計量， 準(zhǔn)則將可收回金額定義為資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。我國 的新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡

19、象的， 應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。 可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 如果資產(chǎn)持有待處置， 那么以公允價值 減去處置成本計量其成本。.資產(chǎn)減值的披露將資產(chǎn)減值的披露在我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則之間進(jìn)行比較，比較結(jié)果歸納總結(jié)如下表3：表 3 我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則資產(chǎn)減值披露規(guī)定比較我國會計準(zhǔn)則國際會計準(zhǔn)則資產(chǎn)減值披露我國會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè) 應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資 產(chǎn)減值有關(guān)的下列信 息：當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資 產(chǎn)減值損失金額；計提 的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累 計金額；提供分部報告 信息的，應(yīng)當(dāng)披露每個 報告分部當(dāng)期確認(rèn)的減 值損失金額。如固定

20、資 產(chǎn)僅要求企業(yè)披露當(dāng)期 計提的減值損失和轉(zhuǎn)回 的減值損失；無形資產(chǎn) 準(zhǔn)則只要求披露當(dāng)期計 提的減值準(zhǔn)備；投資準(zhǔn) 則只要求企業(yè)披露當(dāng)期 計提的損失準(zhǔn)備和期末 市價。IASB要求按資產(chǎn)類別披露當(dāng)期確認(rèn)在或?qū)ㄔ趽p益 表和直接在權(quán)益中的減值損失及轉(zhuǎn)回金額， 并且針對每 個報告分部也同樣要求按上述披露，還應(yīng)披露單項(xiàng)重大 減值損失導(dǎo)致確認(rèn)或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的事件環(huán)境、己確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失的金額、資產(chǎn)的性質(zhì)和資產(chǎn) 所屬的報告分部，對于現(xiàn)金產(chǎn)出單元的重大減值損失、 按資產(chǎn)類別或報告分部已確認(rèn)轉(zhuǎn)回的如 減值損失的金 額及和現(xiàn)金產(chǎn)出單元相關(guān)的描述（例如生產(chǎn)線、設(shè)備、 經(jīng)營實(shí)體、地理區(qū)域、報告分部或其他

21、）也要求披露， 對于資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可回收金額的關(guān)鍵假設(shè)和 所有規(guī)定基本上都要求披露，最后，如果當(dāng)期已確認(rèn)（轉(zhuǎn) 回）的資產(chǎn)減值損失總額對于理解報告企業(yè)的財務(wù)報表 整體是重要的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露資產(chǎn)減值損失（轉(zhuǎn)回）影響 的主要資產(chǎn)類別和導(dǎo)致確認(rèn)（轉(zhuǎn)回）資產(chǎn)減值損失的主 要事件和環(huán)境。IASB不要求披露計算減值損失時使用 的假設(shè)的后續(xù)調(diào)整。由表 3 所示可以看出，我國會計準(zhǔn)則的披露規(guī)定不明確，披露的內(nèi)容也過于簡單。國際會計準(zhǔn)則對有關(guān)資產(chǎn)減值信息的披露要求規(guī)定得較為詳細(xì)，特別是對包括商譽(yù)和具有不確定使用壽命無形資產(chǎn)在內(nèi)的現(xiàn)金資產(chǎn)單元的減值信息披露的規(guī)定。我國資產(chǎn)減值的歷史演進(jìn)資產(chǎn)減值相關(guān)概念的出現(xiàn)是

22、在1992年，我國在頒布的“兩則兩制”中首次引入了謹(jǐn)慎性原則，但也是僅僅提出了對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備，而且也沒有做出強(qiáng)制性要求；1998年初頒布的股份有限公司會計制度中第一次對資產(chǎn)減值政策做出了明確的規(guī)定，為了夯實(shí)上市公司的資產(chǎn)基礎(chǔ)，要求發(fā)行B殳、H0殳的上市公司必須對應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和長 期投資計提減值準(zhǔn)備，但對于發(fā)行 A殳的上市公司，并未作出強(qiáng)制性規(guī)定 確認(rèn)存貨跌價損失、短期投資跌價損失和長期投資減值損失，只是要求采用備抵法核算壞賬損失；1999年第四季度財政部又先后頒布了股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題的補(bǔ)充規(guī)定和股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補(bǔ)充規(guī)定問題的解答 ，明確

23、規(guī)定所有的股份有限公司均應(yīng)按照股份有限公司會計制度計提相關(guān)資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備，同時將其他應(yīng)收款也列入計提壞賬準(zhǔn)備的范圍；2000年12月29日我國發(fā)布了企業(yè)會計制度 ，將資產(chǎn)減值的范圍由四項(xiàng)擴(kuò)大到八項(xiàng)，即在“四項(xiàng)準(zhǔn)備金”的基礎(chǔ)上又加上了“委托貸款減值準(zhǔn)備” 、 “固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 、 “在建工程減值準(zhǔn)備” 和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” ； 2006年2月 15日， 財政部頒布了 企業(yè)會計準(zhǔn)則 ，其中第 8號準(zhǔn)則“資產(chǎn)減值”對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其它資產(chǎn)減值的處理進(jìn)行了專門規(guī)范。至此，我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展進(jìn)入了一個相對完善的階段。 新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則出臺的原因分析I由于我國目前證券市場不成

24、熟、市場信息透明度低、會計制度和準(zhǔn)則制 度相對滯后、會計人員整體素質(zhì)不高和會計監(jiān)督體系不完善。因此，在企業(yè)的會計實(shí)務(wù)中，減值會計目前成為公司操縱利潤的最大法寶。舊減值會計主要有以下問題：1,由于有追溯調(diào)整的規(guī)定，一些上市公司在調(diào)整當(dāng)年及以前年度多計提準(zhǔn)備，計入相應(yīng)年度損益，一次虧個夠，而在下一年度相應(yīng)調(diào)整多計提部分沖回“準(zhǔn)備”，憑此增加下一年度的利潤。之所以會出現(xiàn)這種情況， 是因?yàn)檫@里的會計處理相當(dāng)程度上靠主觀判斷，特別是長期投資減值準(zhǔn)備，由于這種降低的價值在可預(yù)計的未來期間能否恢復(fù)較難確定，因而在計提時也有一定的靈活性。對于需要確認(rèn)長期投資減值的幾種條件，也存在較多的人為判斷。因此，長期投資

25、減值準(zhǔn)備的提取，很大程度上取決于管理當(dāng)局的判斷。對資產(chǎn)減值的信息披露，該準(zhǔn)則只要求披露當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備，對于提取及轉(zhuǎn)回的理由等信息都未要求披露，而這些往往正是企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的關(guān)鍵。2、靈活性太大。我國企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定， 一般有應(yīng)收賬款余額百分比法、 賬齡分析法和賒銷百分比法可供選擇；壞賬準(zhǔn)備的計提比例，企業(yè)可以根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息合理予以估計確定。對于短期投資，企業(yè)可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或者單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)，運(yùn)用短期投資成本與市價孰低法來計算并確定計提跌價準(zhǔn)備。會計制度這樣規(guī)定的本意是使企業(yè)

26、能夠充分考慮各種因素的影響，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，更加穩(wěn)健地確認(rèn)當(dāng)期收益，真實(shí)公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。但不可否認(rèn)，由于不同的計提方法對當(dāng)期經(jīng)營成果的影響是完全不同的，有時這種靈活性會為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供契機(jī)，企業(yè)可以根據(jù)“需要而選擇有利于自己的計提方法，通過高估或低估計提比例達(dá)到操縱盈余的目的。3、“秘密準(zhǔn)備”仍有可能成為盈余管理的工具。為了防止企業(yè)計提秘密準(zhǔn)備，企業(yè)會計制度第 62 條規(guī)定：企業(yè)因?yàn)E用會計估計而多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)遵循原渠道沖回的原則（如原追溯調(diào)整的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回以便仍然追溯調(diào)整以前各期；原從上期利潤中計提的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回時仍然調(diào)整上期利潤） ，不得作為增加當(dāng)期的

27、利潤處理?！边@一規(guī)定雖然在一定程度上可以防止某些企業(yè)把“減值準(zhǔn)備”當(dāng)作盈余管理的工具，但在實(shí)際工作中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是一個充滿主觀性判斷的東西，由于沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，不同的會計人員對資產(chǎn)減值數(shù)額的估計結(jié)果可能不同，有較大的伸縮性，即使注冊會計師也很難判斷是否存在秘密準(zhǔn)備。此外，對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)項(xiàng)目，企業(yè)若在某一會計年度計提巨額的減值準(zhǔn)備，減少當(dāng)年利潤和資產(chǎn)的賬面價值，可使企業(yè)以后年度折舊額、攤銷額減少，在其他經(jīng)營條件不變的情況下，順利實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)可觀的利潤。這種盈余管理的方式只需對期末資產(chǎn)的可收回金額作過低的估計，而無需在以后年度大量轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn)，因而具有更強(qiáng)的隱蔽性。4、計提資產(chǎn)減

28、值準(zhǔn)備的對象確定不合理。穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎性原則，做法是針對經(jīng)濟(jì)活動中的不確定因素，在會計處理上，時刻保持謹(jǐn)慎小心態(tài)度的一種做法，要求既要會計充分估計到可能發(fā)生的風(fēng)險和損失，又要盡量少計或不計可能發(fā)生的收益。 企業(yè)會計制度第五十六條里規(guī)定， “長期投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)按單項(xiàng)項(xiàng)目計提。 ”也就是以單項(xiàng)資產(chǎn)作為長期資產(chǎn)減值的對象。由于現(xiàn)金的流入是由多項(xiàng)資產(chǎn)共同作用的結(jié)果，而單項(xiàng)長期資產(chǎn)往往不能單獨(dú)帶來現(xiàn)金流入，根據(jù)企業(yè)會計制度第十一條（一） “企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。 ”因此對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等這些通常不能

29、單獨(dú)帶來現(xiàn)金流入的資產(chǎn)，直接以單項(xiàng)資產(chǎn)作為減值對象是不合理的。5、對計提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)處理沒有明確規(guī)定。制度規(guī)定， 處置已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，以及債務(wù)重組、非貨幣性交易、以應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行交換等，應(yīng)當(dāng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。但是，計提了跌價準(zhǔn)備的存貨結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本時，如何結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備；在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)時，在建工程減值準(zhǔn)備如何處理；計提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，是按原值還是按計提了減值準(zhǔn)備后的價值在剩余年限內(nèi)折舊和攤銷？這些都直接影響著企業(yè)經(jīng)營成果的計算考評，但在制度中未予明確規(guī)定 。正是由于舊準(zhǔn)則中存在著諸多不利于我國經(jīng)濟(jì)健康順利發(fā)展的規(guī)定，它給了不法分子很大的操縱

30、利潤的空間，為了獲得額外收益，粉飾財務(wù)報表對他們來說輕而易舉，這使國家經(jīng)濟(jì)蒙受了很大損失，為此財政部才又出臺了2006 年的新準(zhǔn)則，希望能更完善的規(guī)范我國的資本市場，加速經(jīng)濟(jì)發(fā)展。 新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的亮點(diǎn)在于：規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回” 。 此規(guī)定將會在未來時期內(nèi)從制度上杜絕利用減值準(zhǔn)備的計提金額來操縱利潤的現(xiàn)象，為企業(yè)提供更加客觀真實(shí)的會計信息提供制度保障。許多企業(yè)為了體現(xiàn)公司業(yè)績良好而不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或是在經(jīng)營不景氣時制造前期虧損后期經(jīng)營業(yè)績持續(xù)上升的做法將會被新準(zhǔn)則遏制。尤其是由于我國稅法與會計準(zhǔn)則在很多問題上的處理不一致，最終需要進(jìn)行納稅調(diào)整，新準(zhǔn)則的規(guī)定可

31、以杜絕企業(yè)借減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回進(jìn)行所謂的“合理避稅” ，甚至偷稅。因此新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)盈余起到了一定的規(guī)范和抑制作用。6.可操作性不強(qiáng)雖然也要求在資產(chǎn)的可收回金額小于賬面價值時確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，但由于沒有提出資產(chǎn)組的概念，同時預(yù)測單項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量也是非常困難的，于是有些沒有市價資產(chǎn)的可收回金額很難確定，這就使得資產(chǎn)減值會計規(guī)定沒有操作性，給企業(yè)留下了很大的選擇空間，企業(yè)會計人員不知道究竟提多少資產(chǎn)減值損失，部分公司資產(chǎn)減值損失的計提具有隨意性，一方面可以多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以增加費(fèi)用、減少資產(chǎn)達(dá)到減少當(dāng)期利潤的目的；另一方面也可以少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以減少費(fèi)用、增加資產(chǎn)，從而虛

32、增當(dāng)期利潤。.資產(chǎn)期末計價的計量模式不盡相同，不易于會計人員把握。以前的會計制度中使用的計量基礎(chǔ)包括：公允價值、可收回金額、可變現(xiàn)凈值、銷售凈價、市價和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等多個標(biāo)準(zhǔn)，即使是同一資產(chǎn)，不同企業(yè)的計量結(jié)果也可能大相徑庭。例如，2003年南方證券公司被中國證監(jiān)會接管，但各個投資于南方證券的上市公司對該項(xiàng)投資計提減值準(zhǔn)備的金額和比例卻不盡相同，同樣對南方證券投資了3.96億元，上海汽車全額計提了減值準(zhǔn)備，而首創(chuàng)股份則計提了 15的減值。n世界各國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展水平存在一定的差異，有的國家已經(jīng)制定了單獨(dú)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，有的國家沒有制定的單獨(dú)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，但在其他的會計規(guī)范中涉及到資

33、產(chǎn)減值的內(nèi)容，也有的國家沒有相關(guān)的會計規(guī)范對資產(chǎn)減值的會計處理進(jìn)行指導(dǎo)。國際會計準(zhǔn)則委員會制定有國際會計準(zhǔn)則第36號一一資產(chǎn)減值，而且對這個準(zhǔn)則進(jìn)行過相應(yīng)地修訂。我國從1993年實(shí)行“兩則”，“兩制”開始規(guī)定對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備，到1998年股份有限公司會計制度規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備四項(xiàng)計提，到 2001年企業(yè)會計制度進(jìn)一步將計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款，從此擴(kuò)大到八項(xiàng)計提。但是，在2006年2月 15日新準(zhǔn)則出臺之前，資產(chǎn)減值的相關(guān)會計規(guī)范是分散在“企業(yè)會計準(zhǔn)則一一存貨”、“企業(yè)會計準(zhǔn)則一一投資”、“企業(yè)會

34、計準(zhǔn)則一一固定資產(chǎn)”、“企業(yè)會計準(zhǔn)則一一無形資產(chǎn)”、以及企業(yè)會計 制度第二章第五節(jié)里?？偟膩碚f，在此之前，我國缺乏對資產(chǎn)減值會計的一般原則規(guī)定，不僅導(dǎo)致相關(guān)內(nèi)容的較多重復(fù)，也不利于資產(chǎn)減值會計的全面實(shí)施，也不便于解決實(shí)際工作中所遇到的新情況和一些問題，由于相關(guān)規(guī)定不夠具體，致使實(shí)務(wù)中濫用專業(yè)判斷，通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回來操縱損益的情況比較多，嚴(yán)重影響了企業(yè)財務(wù)報告的質(zhì)量。所以，為了進(jìn)一步加強(qiáng)國際趨同，完善我國資產(chǎn)減值的會計處理，遏制實(shí)務(wù)中通過資產(chǎn)減值會計隨意調(diào)節(jié)損益的情況，財政部發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在問題資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計量難度大。一是我國目前資產(chǎn)信

35、息、價格市場機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶值，對其確認(rèn)和計量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提標(biāo)準(zhǔn)具有多重性。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于如何計提減值準(zhǔn)備、計提比例是多少，完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財務(wù)報表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計提是否真實(shí)合理不易確定?？勺儸F(xiàn)凈值、可收回金額計算的復(fù)雜性。存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價、長期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計

36、量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則不能完全堵住企業(yè)利潤操縱漏洞。要企業(yè)真實(shí)地計提資產(chǎn)減值，一方面是技術(shù)問題，有賴于公允價值的研究，因?yàn)樗峁┮环N客觀的標(biāo)準(zhǔn)；但另一方面更重要的是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠信問題。1）減值技術(shù)上的標(biāo)準(zhǔn)難以確定的，因?yàn)槟壳肮蕛r值的研究尚不完善，比如有些特別制造的資產(chǎn)價值要么難以確定其市場價格，要么可以確定但成本很高。因此對于這個難度系數(shù)很高的問題，不可能光靠這一項(xiàng)規(guī)范就可以解決，它需要公司治理、內(nèi)部控制、公允價值、管理者誠信等基礎(chǔ)性工作的支持。2 ）當(dāng)今企業(yè)不誠信現(xiàn)象時有發(fā)生。即使技術(shù)再完美，也同樣容易被管理層繞過，而使資產(chǎn)減值淪為管理層操縱利潤的工具。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值

37、準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回能夠造成上市公司利潤在年度之間轉(zhuǎn)移，對在行業(yè)景氣時計提較多的減值準(zhǔn)備，在行業(yè)低潮時少提或者轉(zhuǎn)回，能夠在一定程度上調(diào)節(jié)利潤，使得公司業(yè)績保持穩(wěn)定的增長。目前公司常利用的辦法是用流動性資產(chǎn)計提轉(zhuǎn)回來操縱利潤，而利用長期資產(chǎn)計提轉(zhuǎn)回操縱利潤則相對少些。新會計準(zhǔn)則并不能完全堵住公司利用流動資產(chǎn)的減值計提轉(zhuǎn)回操縱利潤的漏洞。不過，新會計準(zhǔn)則中的“公允價值”的普遍應(yīng)用，會使公司操縱利潤之路越走越窄。對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題的幾點(diǎn)思考及建議資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是一把“雙刃劍”。新企業(yè)會計準(zhǔn)則雖然規(guī)定了部分減值準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會計處理。但該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道，因?yàn)樾聹?zhǔn)則并未明確針對存貨、短長期投資等項(xiàng)的減值準(zhǔn)備能否沖回的問題。因此提出以下幾點(diǎn)思考及建議：借鑒國際會計準(zhǔn)則。此次頒布的新準(zhǔn)則就體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌，然而我們在借鑒國際會計準(zhǔn)則解決技術(shù)層面的同時，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的國情，考慮我國的資產(chǎn)管理?xiàng)l例。轉(zhuǎn)變對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的認(rèn)識。新企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定較之過去有了很大的完善。然而，對于企業(yè)來說，最重要的就是轉(zhuǎn)變對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的認(rèn)識。建議關(guān)注股改方案中有業(yè)績承諾、股權(quán)激勵機(jī)制，同時減值準(zhǔn)備占凈資產(chǎn)比例高的公司。它們?nèi)艮D(zhuǎn)回部分跌價準(zhǔn)備，