韶關(guān)學(xué)院審計(jì)學(xué) 第九章 特殊項(xiàng)目審計(jì)

1、第九講 特殊項(xiàng)目審計(jì)貨幣資金審計(jì)期后事項(xiàng)審計(jì)或有事項(xiàng)審計(jì)關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)貨幣資金的內(nèi)容貨幣資金審計(jì)涉及的賬戶有現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。貨幣資金與所有業(yè)務(wù)循環(huán)都有聯(lián)系。貨幣資金的內(nèi)部控制： 崗位分工及授權(quán)批準(zhǔn) 資產(chǎn)及相關(guān)實(shí)物的管理 現(xiàn)金和銀行存款的管理 票據(jù)及有關(guān)印章的管理 監(jiān)督檢查現(xiàn)金內(nèi)部控制及測(cè)試現(xiàn)金的內(nèi)部控制： 交易授權(quán) 職務(wù)分離 憑證與記錄控制 資產(chǎn)接觸與記錄使用現(xiàn)金的控制測(cè)試： 檢查現(xiàn)金內(nèi)部控制是否建立并嚴(yán)格執(zhí)行 抽取并檢查若干收款憑證 抽取并檢查若干付款憑證 抽取一定期間的現(xiàn)金日記賬，與總賬進(jìn)行核對(duì)現(xiàn)金的實(shí)質(zhì)性測(cè)試取得或編制現(xiàn)金余額明細(xì)表執(zhí)行分析程序： 可編制現(xiàn)金各月度收支情

2、況匯總表，比較各月度發(fā)生額并將發(fā)生額與上年同期相核對(duì)監(jiān)盤現(xiàn)金： 審計(jì)人員應(yīng)會(huì)同被審單位主管會(huì)計(jì)和出納突擊盤點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金，編制“庫(kù)存現(xiàn)金盤點(diǎn)核對(duì)表”，簽字確認(rèn)，并倒軋至資產(chǎn)負(fù)債表日余額；如有差異，應(yīng)查明原因賬賬核對(duì)： 測(cè)試本期現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬的加計(jì)準(zhǔn)確性，并將其合計(jì)數(shù)與總賬數(shù)字進(jìn)行核對(duì)，檢查其過(guò)賬是否正確、恰當(dāng)憑證抽查： 審閱現(xiàn)金日記賬的發(fā)生額，抽取大額、異常的現(xiàn)金收支記錄進(jìn)行測(cè)試。對(duì)于付款業(yè)務(wù)，應(yīng)注意檢查其原始憑證上是否加蓋“付訖”章以防止重復(fù)付款，并檢查核準(zhǔn)手續(xù)是否齊備確定現(xiàn)金的報(bào)表列示是否恰當(dāng)： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合銀行存款等賬戶的審計(jì)，確定貨幣資金是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露案例1：

3、 北京某高校編務(wù)私吞稿費(fèi)49萬(wàn) 2001年北京某高校紀(jì)委立案查證，校學(xué)報(bào)編輯部工作人員侯某利用職務(wù)之便，以虛報(bào)冒領(lǐng)稿費(fèi)的手段貪污公款49萬(wàn)余元。該案移送司法機(jī)關(guān)，侯某被判處有期徒刑11年。 侯某作為學(xué)報(bào)編務(wù)，負(fù)責(zé)編排、印刷、發(fā)行和支出報(bào)銷工作。在發(fā)放作者稿酬時(shí)，他為每位作者填寫一張支款單，并為校外單位作者到校財(cái)務(wù)處代領(lǐng)稿費(fèi)。在填寫支款單時(shí)，他不寫作者姓名、稿費(fèi)大寫金額前留有空隙，他甚至找借口讓某些負(fù)責(zé)人在空白支款單上先簽字。1990年3月至2000年9月，在代領(lǐng)校外單位作者稿費(fèi)時(shí)，他在一些支款單的稿費(fèi)金額前添加數(shù)字，增加原稿費(fèi)數(shù)額，從校財(cái)務(wù)處提款后，將增加的金額據(jù)為己有；或用一張支款單領(lǐng)出所有

4、作者稿費(fèi)后，在剩余的支款單上填寫金額，后附編造的作者姓名，再?gòu)男Ｘ?cái)務(wù)處提款，全部據(jù)為己有；或用已由負(fù)責(zé)人簽字的空白支款單，編寫期數(shù)、稿費(fèi)金額，后附編造的姓名，從財(cái)務(wù)處提款。侯某10年半時(shí)間共貪污公款49萬(wàn)余元，作案164次，平均每月作案1.24次！ 案例1續(xù)1： 該案例所暴露的問(wèn)題： (1) 學(xué)報(bào)編輯部的經(jīng)費(fèi)支出使用，均由編務(wù)一人具體操作，負(fù)責(zé)人很少過(guò)問(wèn)和檢查。 (2) 負(fù)責(zé)人在審簽侯某填寫的支款單時(shí)，雖然注意核對(duì)作者人數(shù)和支款單張數(shù)，但對(duì)填寫內(nèi)容沒(méi)有認(rèn)真審查，對(duì)侯某不寫明作者姓名的做法不以為然；有的嚴(yán)重違反財(cái)務(wù)管理規(guī)定，在空白支款單上簽字。 (3) 侯某虛報(bào)冒領(lǐng)稿費(fèi)一案，也反映出該校財(cái)務(wù)管理

5、存在一些問(wèn)題。如對(duì)支款單填寫要求不規(guī)范、審核不嚴(yán)格；對(duì)代領(lǐng)數(shù)額較大的，沒(méi)有進(jìn)行必要的核實(shí)。侯某大額的、后附多達(dá)十幾、二十幾人的代領(lǐng)款，竟沒(méi)有引起校財(cái)務(wù)人員的注意，要求他拿出經(jīng)負(fù)責(zé)人審簽的支付作者稿酬登記表予以核實(shí)。 課堂討論： 在此案例中，該校學(xué)報(bào)編輯部應(yīng)該采取哪些補(bǔ)救措施以防此類現(xiàn)金舞弊事件再度發(fā)生？銀行存款的實(shí)質(zhì)性測(cè)試取得或編制銀行存款余額明細(xì)表，賬表核對(duì)執(zhí)行分析程序： 將賬戶余額與以前期間的相比較，調(diào)查是否存在出現(xiàn)貸方余額、新開賬戶、原有賬戶結(jié)零等現(xiàn)象 如有必要，可編制銀行存款各月度收支情況匯總表，比較各月度發(fā)生額，并將發(fā)生額與上年同期相核對(duì) 審核或測(cè)試?yán)⑹杖牒蛻?yīng)收利息與平均銀行存款余

6、額之間的比例關(guān)系是否恰當(dāng)函證銀行存款： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向銀行（或其他金融機(jī)構(gòu)）函證客戶的銀行存款（包括余額為零的賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息。 銀行詢證函通常采用肯定式函證，可由注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)客戶的賬面記錄填寫銀行存款、借款、資產(chǎn)抵押、為其他企業(yè)提供擔(dān)保等事項(xiàng)，由銀行確認(rèn)，也可由注冊(cè)會(huì)計(jì)師列明需要函證的內(nèi)容（如存款、借款、資產(chǎn)抵押、為其他企業(yè)提供擔(dān)保等事項(xiàng)），再由銀行根據(jù)其記錄填寫具體內(nèi)容。取得或編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表： 獲取銀行對(duì)賬單，若銀行對(duì)賬單與銀行存款日記賬明細(xì)余額不符，應(yīng)取得或自行編制被審單位編制的資產(chǎn)負(fù)債表日“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”，并進(jìn)行查驗(yàn) 測(cè)試銀

7、行存款余額調(diào)節(jié)表中的大額未達(dá)賬項(xiàng) 將調(diào)節(jié)表中所列銀行存款日記賬賬面余額與銀行存款日記賬余額合計(jì)進(jìn)行核對(duì) 將調(diào)節(jié)表中所列銀行對(duì)賬單余額與銀行確認(rèn)的詢證函數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì) 復(fù)核并測(cè)試重要的調(diào)節(jié)項(xiàng)目和異常的調(diào)節(jié)項(xiàng)目即應(yīng)結(jié)合截止測(cè)試，通過(guò)查閱原始憑證、詢問(wèn)被審單位有關(guān)人員，查清未達(dá)賬項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)及形成時(shí)間，判斷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。如果重大未達(dá)賬項(xiàng)已于資產(chǎn)負(fù)債表日后到賬，則應(yīng)提請(qǐng)被審單位調(diào)整審計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)跨年度的未達(dá)賬項(xiàng)，提請(qǐng)被審單位查實(shí)并提供情況。如審計(jì)發(fā)現(xiàn)，工行的某帳戶中記錄：銀行已收被審單位尚未入賬80萬(wàn)元，經(jīng)查是12月28日銷售貨款，建議做收入調(diào)整處理；銀行已付企業(yè)未付120萬(wàn)元，系預(yù)付貨

8、款所致，建議做審計(jì)調(diào)整。銀行存款截止測(cè)試： 收款截止抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后兩周的銀行存款收款業(yè)務(wù)，確定被審單位是否存在將資產(chǎn)負(fù)債表日后的收款業(yè)務(wù)提前確認(rèn)從而改善財(cái)務(wù)比率的情況（虛減應(yīng)收賬款，夸大應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率） 付款截止 抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后兩周的銀行存款付款業(yè)務(wù)，確定被審單位是否存在將資產(chǎn)負(fù)債表日后的付款業(yè)務(wù)提前確認(rèn)從而改善財(cái)務(wù)比率的情況（虛減流動(dòng)負(fù)債，夸大流動(dòng)比率）或有事項(xiàng)的概念是指過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。常見的或有事項(xiàng)包括未決訴訟、未決仲裁、附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)、產(chǎn)品質(zhì)量保證、對(duì)外債務(wù)擔(dān)保等。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)。 或有

9、負(fù)債是指過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。 或有資產(chǎn)是指過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)?；蛴惺马?xiàng)的審計(jì)程序特別要防止不充分披露問(wèn)題，常采用的程序?yàn)椋?詢問(wèn)被審單位管理當(dāng)局及有關(guān)人員，了解確定和評(píng)價(jià)或有事項(xiàng)的政策和程序，或有事項(xiàng)的具體內(nèi)容及會(huì)計(jì)披露 審閱有關(guān)資料，如董事會(huì)記錄、與銀行的業(yè)務(wù)往來(lái)函件、管理費(fèi)用帳戶等 向被審單位的法律顧問(wèn)、律師和與被審計(jì)單位有業(yè)務(wù) 往來(lái)的銀行函證 與稅務(wù)部門聯(lián)系

10、獲取聲明書 確定或有事項(xiàng)在會(huì)計(jì)報(bào)表的披露是否恰當(dāng)注意或有負(fù)債轉(zhuǎn)化為預(yù)計(jì)負(fù)債問(wèn)題（包括待執(zhí)行合同轉(zhuǎn)化為虧損合同，如美國(guó)哥倫比亞煤氣系統(tǒng)公司于91年海灣戰(zhàn)爭(zhēng)期間簽定高價(jià)購(gòu)買天然氣合同后難以出售，申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)），表內(nèi)確認(rèn)。但也要關(guān)注企業(yè)任意計(jì)提重組義務(wù)之類的預(yù)計(jì)負(fù)債。案例2：企業(yè)生存的殺手違規(guī)擔(dān)保廣東萬(wàn)家樂(lè)股份有限公司1998和1999年的業(yè)績(jī)較為穩(wěn)定，2000年出現(xiàn)大幅下降，每股收益僅4分，而2001年更報(bào)出9.78億元的驚人虧損，每股虧損達(dá)1.7元，其上市股票被帶上ST的帽子。如此嚴(yán)重虧損的原因？看該公司2001年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。由于熱水器市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，2001年公司出現(xiàn)營(yíng)業(yè)虧損。更糟的是，企業(yè)當(dāng)年

11、列支了7個(gè)億的營(yíng)業(yè)外支出。在2001年度報(bào)告的注釋中，公司解釋巨額營(yíng)業(yè)外支出的主要原因是計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、對(duì)外擔(dān)保預(yù)計(jì)負(fù)債等。其中對(duì)外擔(dān)保形成的預(yù)計(jì)負(fù)債為2.86億元，占營(yíng)業(yè)外支出的40%。近3個(gè)億的預(yù)計(jì)負(fù)債來(lái)自萬(wàn)家樂(lè)于1992年12月至1999年9月期間曾為原大股東廣東新力集團(tuán)公司和廣東萬(wàn)家樂(lè)集團(tuán)公司提供的貸款擔(dān)保。擔(dān)保責(zé)任致使公司大量資產(chǎn)遭受法院查封凍結(jié)，已經(jīng)嚴(yán)重影響了ST萬(wàn)家樂(lè)的正常運(yùn)作。2001年年末， ST萬(wàn)家樂(lè)按已審結(jié)并判決公司承擔(dān)連帶責(zé)任的擔(dān)保本息等金額的一定比例，計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債約2.86億元，導(dǎo)致公司巨虧。萬(wàn)家樂(lè)2001年利潤(rùn)表的主要項(xiàng)目（單位：元） 主營(yíng)業(yè)

12、務(wù)收入 1 122 820 029 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 747 780 864 主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 5 637 198 主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn) 369 401 967 其他業(yè)務(wù)利潤(rùn) -3 634 533 營(yíng)業(yè)費(fèi)用 273 628 189 管理費(fèi)用 286 823 426 財(cái)務(wù)費(fèi)用 104 768 789 營(yíng)業(yè)利潤(rùn) -299 452 970 投資收益 8 143 650 補(bǔ)貼收入 995 909 營(yíng)業(yè)外收入 374 447 營(yíng)業(yè)外支出 719 839 465 利潤(rùn)總額 -1 009 778 429 所得稅 -397 339 少數(shù)股東收益 -29 109 355 凈利潤(rùn) -978 556 713案例2續(xù)：公司20

13、01年的財(cái)務(wù)報(bào)告附注對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債作的披露：“本公司（含下屬子公司順德特種變壓器廠、廣東萬(wàn)家樂(lè)燃?xì)饩哂邢薰尽V東萬(wàn)家樂(lè)集團(tuán)財(cái)務(wù)有限責(zé)任公司）于1992年12月至1999年9月期間曾為原大股東廣東新力集團(tuán)和廣東萬(wàn)家樂(lè)集團(tuán)公司提供貸款擔(dān)保。截止2001年12月31日尚有擔(dān)保本息余額RMB 453 749 428.67元（其中本金RMB249 093 843.82元和USD1 539萬(wàn)元，利息RMB47 047 411.03元和USD3 408 612.54元，訴訟費(fèi)2019577.27元），其中409 081 550.11元已經(jīng)訴訟或?qū)徑Y(jié)，本公司應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任?！痹摴疽呀?jīng)審結(jié)應(yīng)承擔(dān)的擔(dān)保本息等合計(jì)

14、409 081 550.11元，根據(jù)被擔(dān)保單位的償債能力及其他因素進(jìn)行分析，以清償該負(fù)債所需支出的最佳估計(jì)數(shù)為原則，按70%，即286 357 085.06元計(jì)入表內(nèi)預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目；剩余30%，即122 724 465.05元計(jì)入表外，作為公司的或有負(fù)債揭示。此外，萬(wàn)家樂(lè)還對(duì)尚未涉及訴訟，但根據(jù)相關(guān)擔(dān)保合同承擔(dān)連帶責(zé)任的借款本息余額44 667 878元，作為或有負(fù)債揭示。期后事項(xiàng)的概念期后事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)以及審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。其中，資產(chǎn)負(fù)債表日指被審計(jì)年度的12月31日，審計(jì)報(bào)告日指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。期后事項(xiàng)可分為兩個(gè)時(shí)段： 資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)

15、報(bào)告日發(fā)生的期后事項(xiàng) 審計(jì)報(bào)告日之后的期后事項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確認(rèn)期后事項(xiàng)是否發(fā)生。如期后事項(xiàng)確已發(fā)生，應(yīng)在實(shí)施必要的審計(jì)程序后，確定期后事項(xiàng)的類型及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，并形成審計(jì)結(jié)論。對(duì)審計(jì)報(bào)告日之后的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任實(shí)施審計(jì)程序或進(jìn)行專門詢問(wèn)，但應(yīng)對(duì)其已知悉的期后事項(xiàng)予以關(guān)注，并實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。被審單位管理當(dāng)局有責(zé)任及時(shí)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師告知可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的期后事項(xiàng)。期后事項(xiàng)的類型資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)：指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)。資產(chǎn)

16、負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)：是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生情況的事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行報(bào)表審計(jì)時(shí)，需要關(guān)注這類事項(xiàng)對(duì)被審單位報(bào)表數(shù)據(jù)的影響： 被審單位的債務(wù)人在資產(chǎn)負(fù)債表日后被宣告破產(chǎn)。應(yīng)提請(qǐng)被審單位補(bǔ)提足額的壞賬準(zhǔn)備，以反映債務(wù)人破產(chǎn)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收款項(xiàng)的客觀影響 被審單位資產(chǎn)負(fù)債表日的未決訴訟在資產(chǎn)負(fù)債表日后被判決敗訴。若被審單位因敗訴須向原告提供經(jīng)濟(jì)賠償，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮提請(qǐng)被審單位補(bǔ)提相關(guān)的負(fù)債，以反映這筆應(yīng)付款項(xiàng) 被審單位資產(chǎn)負(fù)債表日的大批在產(chǎn)品在資產(chǎn)負(fù)債表日后完工驗(yàn)收時(shí)被確認(rèn)為不合格品。應(yīng)根據(jù)這一事項(xiàng)調(diào)減資產(chǎn)負(fù)債表日存貨余額資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)：這些事項(xiàng)雖然對(duì)被審

17、計(jì)年度資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)沒(méi)有直接影響，但可能影響被審計(jì)單位未來(lái)期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。為保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用者能夠全面、正確地理解報(bào)表信息，應(yīng)在附注中披露。 此類事項(xiàng)包括：被審單位的并購(gòu)，發(fā)行股票或債券，舉借大額銀行借款，發(fā)生新的擔(dān)保業(yè)務(wù)，因不可抗拒的原因?qū)е缕髽I(yè)資產(chǎn)遭受損失等。期后事項(xiàng)的審計(jì)程序截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng) ：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡量在接近審計(jì)報(bào)告日時(shí)，實(shí)施旨在識(shí)別須在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露事項(xiàng)的審計(jì)程序，包括： 復(fù)核被審單位管理當(dāng)局建立的用于確保識(shí)別期后事項(xiàng)的程序 查閱股東會(huì)、董事會(huì)及其專門委員會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表日后所舉行會(huì)議的紀(jì)要，并在不能獲取會(huì)議紀(jì)要時(shí)詢問(wèn)會(huì)議討論的事項(xiàng) 查閱最近的中期

18、財(cái)務(wù)報(bào)表；如認(rèn)為必要和恰當(dāng)，還應(yīng)查閱預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)及其他相關(guān)管理報(bào)告 向被審單位律師或法律顧問(wèn)詢問(wèn)有關(guān)訴訟和索賠事項(xiàng) 向管理當(dāng)局詢問(wèn)是否發(fā)生可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的期后事項(xiàng)審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)生的事實(shí)：在審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前，若知悉可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理當(dāng)局討論，同時(shí)根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施： 若管理當(dāng)局修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計(jì)程序，并針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。新的審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表的日期。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將針對(duì)期后事項(xiàng)的審計(jì)程序延伸至新的審

19、計(jì)報(bào)告日 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財(cái)務(wù)報(bào)表而管理當(dāng)局沒(méi)有修改，并且審計(jì)報(bào)告尚未提交給被審計(jì)單位，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告 若注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財(cái)務(wù)報(bào)表而管理當(dāng)局沒(méi)有修改，并且審計(jì)報(bào)告已提交被審計(jì)單位，則應(yīng)當(dāng)通知管理當(dāng)局不要將財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告向第三方報(bào)出。若財(cái)務(wù)報(bào)表仍被報(bào)出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告，所采取措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)及征詢的法律意見財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日后發(fā)生的事實(shí)：在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日后，若知悉審計(jì)報(bào)告日已存在的、可能導(dǎo)致修改審計(jì)報(bào)告的事實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理當(dāng)局討論，同時(shí)根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施： 若管理當(dāng)局修

20、改了財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計(jì)程序，復(fù)核管理當(dāng)局采取的措施能否確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況，并針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。新的審計(jì)報(bào)告應(yīng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請(qǐng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意報(bào)表附注中對(duì)修改原財(cái)務(wù)報(bào)表原因的詳細(xì)說(shuō)明，以及出具的原審計(jì)報(bào)告。新的審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表的日期。相應(yīng)地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將審計(jì)程序延伸至新的審計(jì)報(bào)告日。 若管理當(dāng)局既沒(méi)有采取必要措施確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況，又沒(méi)有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為需要修改的情況下修改財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告

21、，并把擬采取的措施通知管理當(dāng)局。采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)及征詢的法律意見。 若臨近公布下一期財(cái)務(wù)報(bào)表，且能夠在下一期財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否仍有必要提請(qǐng)被實(shí)際單位修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并出具新的審計(jì)報(bào)告。案例3：期后銷售退回的審計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師張遠(yuǎn)和李浩在對(duì)東興公司2005年會(huì)計(jì)報(bào)表終結(jié)審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)2006年2月3日東興公司發(fā)生銷售退回1230萬(wàn)元，占東興公司2005年度銷售收入的23。 他們檢查了相關(guān)原始憑證及其會(huì)計(jì)處理，認(rèn)為該銷售退回應(yīng)當(dāng)調(diào)整2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表，東興公司沒(méi)有接受。張遠(yuǎn)和李浩考慮出具保留意見的 審計(jì)報(bào)告，并于2006年2月27日向東興公

22、司管理當(dāng)局提交了保留意見的審計(jì)報(bào)告。案例3續(xù)：此案例中的期后事項(xiàng)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債日（2005年12月31日）至審計(jì)報(bào)告日（2006年2月27日）這個(gè)時(shí)間段，且屬于能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審單位管理當(dāng)局調(diào)整。如果被審單位管理當(dāng)局拒絕接受調(diào)整建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。 該案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師張遠(yuǎn)和李浩可出具保留意見披露：“截至審計(jì)外勤結(jié)束日，東興公司確認(rèn)的2005年度銷售收入中有1230萬(wàn)元發(fā)生銷售退回。占東興公司2005年度銷售收入總額的23，而東興公司未對(duì)該筆銷售退回作出適當(dāng)會(huì)計(jì)處理。致使資產(chǎn)少計(jì)780萬(wàn)元，利潤(rùn)虛增450萬(wàn)元?！标P(guān)

23、聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的概念一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方： 該企業(yè)的母公司、 該企業(yè)的子公司 與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè) 對(duì)該企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方 對(duì)該企業(yè)施加重大影響的投資方 該企業(yè)的合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè) 能夠控制、共同控制或施加重大影響的企業(yè)的主要投資者個(gè)人及與其關(guān)系密切的家庭成員 該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員 該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。

24、關(guān)聯(lián)方交易的類型包括購(gòu)買或銷售商品或其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、擔(dān)保、提供資金、代理、租賃、研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議等。管理當(dāng)局有責(zé)任識(shí)別、披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施審計(jì)程序，就管理當(dāng)局是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定識(shí)別、披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。關(guān)聯(lián)方的存在和披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解被審單位及其環(huán)境，以識(shí)別可能導(dǎo)致與關(guān)聯(lián)方及其交易有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的交易和事項(xiàng)。應(yīng)復(fù)核由治理層和管理層提供的所有已知關(guān)聯(lián)方名稱的信息，并針對(duì)信息的完整性實(shí)施下列審計(jì)程序： 復(fù)核以前年度工作底稿，確認(rèn)已識(shí)別的關(guān)聯(lián)方名稱 復(fù)核被審單位識(shí)別管理方的程序 詢問(wèn)管理當(dāng)局和關(guān)

25、鍵管理人員是否與其他企業(yè)存在隸屬關(guān)系 復(fù)核投資者記錄，以確定主要投資者的名稱，并在適當(dāng)情況下，從股權(quán)登記機(jī)構(gòu)獲取主要投資者的名單 查閱股東會(huì)董事會(huì)的會(huì)議紀(jì)要以及其他相關(guān)記錄 詢問(wèn)其他或前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師所知悉的其他關(guān)聯(lián)方 復(fù)核被審企業(yè)向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)送的所得稅申報(bào)表及其他信息關(guān)聯(lián)方交易的識(shí)別在了解被審單位內(nèi)部控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮與關(guān)聯(lián)方交易授權(quán)和記錄相關(guān)的控制活動(dòng)的適當(dāng)性。在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)警惕顯得異常的交易，考慮是否存在以前尚未識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方。此類交易主要有： 價(jià)格、利率、擔(dān)保、付款等條件異常的交易；商業(yè)理由明顯不合乎邏輯的交易；實(shí)質(zhì)與形式不符合的交易；處理方式異常的交易；與某些客戶進(jìn)行的大量或重

26、大交易；未予記錄的交易在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的下列審計(jì)程序可能識(shí)別出關(guān)聯(lián)方交易的存在： 執(zhí)行交易和余額的細(xì)節(jié)測(cè)試 查閱股東會(huì)和董事會(huì)的會(huì)議紀(jì)要 復(fù)核大額或異常的交易、賬戶余額的會(huì)計(jì)記錄，特別是接近報(bào)告期末或在報(bào)告期末確認(rèn)的交易 復(fù)核對(duì)債權(quán)債務(wù)關(guān)系的詢證函回函以及來(lái)自銀行的詢 證函回函，以發(fā)現(xiàn)擔(dān)保關(guān)系和其他關(guān)聯(lián)方交易 復(fù)核投資交易檢查已識(shí)別的關(guān)聯(lián)方交易在檢查已識(shí)別的關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定這些交易是否已得到恰當(dāng)記錄和充分披露。關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)可能導(dǎo)致與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的審計(jì)證據(jù)有限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮實(shí)施下列審計(jì)程序： 向關(guān)聯(lián)方函證交易的條件和金額 檢查關(guān)聯(lián)方擁有

27、的信息 向與交易相關(guān)的人員和機(jī)構(gòu)（如銀行、律師、擔(dān)保人或代理商等）函證或與之討論相關(guān)信息獲取管理當(dāng)局聲明： 應(yīng)就下列事項(xiàng)向管理當(dāng)局獲取書面證明：提供的關(guān)于識(shí)別關(guān)聯(lián)方信息的完整性；在財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方及其交易披露的充分性。出具審計(jì)報(bào)告： 若無(wú)法就關(guān)聯(lián)方及其交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或關(guān)聯(lián)方及其交易的披露不充分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具恰當(dāng)?shù)姆菬o(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。案例4：關(guān)聯(lián)方及其交易的審計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師張遠(yuǎn)審計(jì)甲公司2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到：甲公司2005年用一處廠房為乙公司（與甲同為某公司的控股子公司）提供貸款擔(dān)保。廠房原價(jià)700萬(wàn)元，以此項(xiàng)擔(dān)保，乙公司從銀行貸款500萬(wàn)元。此外，2005年度，

28、甲公司以11000萬(wàn)元的售價(jià)（高出市場(chǎng)價(jià)1 000萬(wàn)元）出售產(chǎn)品（增值稅率為17%）給母公司，并確認(rèn)為2005年度的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本9000萬(wàn)元，貨款尚未結(jié)算。 張遠(yuǎn)檢查甲公司的會(huì)計(jì)報(bào)表附注，發(fā)現(xiàn)甲公司已披露了存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方的企業(yè)類型、名稱、法定代表人、注冊(cè)地、注冊(cè)資本及其變化、企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)、所持股份或權(quán)益及其變化；披露了不存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、采購(gòu)貨物、銷售貨物的交易金額和相對(duì)比例以及其間應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)余額及其相對(duì)比例、定價(jià)政策。案例4續(xù)：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方披露的規(guī)定，甲公司在報(bào)表附注中應(yīng)披露存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方的企業(yè)類型、名稱、法定代表人、注冊(cè)地、注冊(cè)資本及其

29、變化、企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)、所持股份或權(quán)益及其變化；披露了不存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、采購(gòu)貨物、銷售貨物的交易金額和相對(duì)比例以及其間應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)余額及其相對(duì)比例、定價(jià)政策。同時(shí)，還應(yīng)披露為關(guān)聯(lián)方公司提供擔(dān)保、以高于市場(chǎng)價(jià)向關(guān)聯(lián)方公司銷售產(chǎn)品等事項(xiàng)。 為此，張遠(yuǎn)建議甲公司應(yīng)對(duì)為關(guān)聯(lián)方乙公司提供擔(dān)保，以及以高于市價(jià)向其母公司銷售產(chǎn)品的事項(xiàng)，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作充分的披露。課堂討論1：此項(xiàng)交易屬關(guān)聯(lián)方交易嗎？宜昌某國(guó)有資產(chǎn)公司借款7850萬(wàn)元 控 股 ST猴王 拍賣總價(jià)款7850萬(wàn)元 確認(rèn)投資收益5796萬(wàn)元 持 有 宜昌某銀行2000萬(wàn)股股權(quán)（帳面價(jià)值2040萬(wàn)元） 北京三仁投資有限公司湖北中瑞資產(chǎn)管理有限公司 最終結(jié)果：ST猴王實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)527.48萬(wàn)元 課堂討論2： 資產(chǎn)置換夯實(shí)長(zhǎng)虹發(fā)展基礎(chǔ)？ 2006年12月4日，四川長(zhǎng)虹公告擬與大股東長(zhǎng)虹集團(tuán)進(jìn)行總額為15.77億元的資產(chǎn)置換。其中，四川長(zhǎng)虹置出資產(chǎn)為對(duì)美國(guó)Apex公司的4億元債權(quán)和11.77億元的存貨；置入資產(chǎn)為長(zhǎng)虹集團(tuán)擁有的作