注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

1、第三章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系與 法律責(zé)任王淑芳中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 本章重點內(nèi)容1鑒證業(yè)務(wù)要素及相關(guān)的基本概念（如鑒證業(yè)務(wù)、鑒證對象信息、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)等）；第一節(jié) 我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系 一、審計準(zhǔn)則的含義 審計準(zhǔn)則是用來規(guī)范審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。二、我國審計準(zhǔn)則體系我國審計準(zhǔn)則： 政府審計準(zhǔn)則 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 內(nèi)部審計準(zhǔn)則三、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 （一）含義 CPA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。 我國的CPA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，又稱中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，2007年1月1日

2、起實施。（二）我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系框架在中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中的審計準(zhǔn)則處在核心地位 （二）我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系框架在審計準(zhǔn)則中，與審計風(fēng)險相關(guān)的準(zhǔn)則屬于核心準(zhǔn)則。（二）我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系框架第二節(jié) 中國注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則一、鑒證業(yè)務(wù)的定義鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。二、鑒證業(yè)務(wù)的五要素（教材P52，重點掌握） 鑒證業(yè)務(wù)五要素是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)和鑒證報告。【例題】1.請根據(jù)中國注冊

3、會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則對下列問題做出正確的判斷。（1）下列各項中，屬于鑒證業(yè)務(wù)要素的是（）。A.鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系B.鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)C.鑒證對象D.鑒證報告【答案】ACD【解析】鑒證業(yè)務(wù)要素包括：鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)和鑒證報告。鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)不屬于鑒證業(yè)務(wù)要素。（一）鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系1三方關(guān)系人 三方關(guān)系人分別指注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。2三方之間的關(guān)系 三方之間的關(guān)系是注冊會計師對由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。3判斷某項業(yè)務(wù)是否屬于鑒證業(yè)務(wù)的“三

4、方關(guān)系人存在”標(biāo)準(zhǔn)。 是否存在三方關(guān)系人是判斷某項業(yè)務(wù)是否屬于鑒證業(yè)務(wù)的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。如果某項業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者，那么該業(yè)務(wù)不構(gòu)成一項鑒證業(yè)務(wù)。例題下列有關(guān)鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系的表述中，不正確的是（）。A.鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者B.責(zé)任方與預(yù)期使用者不可能是同一方C.責(zé)任方可能是鑒證業(yè)務(wù)的委托人D.責(zé)任方不可能是預(yù)期使用者【答案】BD【解析】責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方，也可能不是同一方；責(zé)任方可能是鑒證業(yè)務(wù)的委托人，也可能不是委托人；責(zé)任方可能是預(yù)期使用者，但不是唯一的預(yù)期使用者。（二）鑒證對象與鑒證對象信息鑒證對象信息是指按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證

5、對象進(jìn)行評價和計量的結(jié)果（如：年報）。鑒證對象是指鑒證對象信息所反映的內(nèi)容（如：年報反映的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量）。 （三）標(biāo)準(zhǔn)標(biāo)準(zhǔn)即用來對鑒證對象進(jìn)行評價或計量的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)；比如，年報審計中，注冊會計師用來對“財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”評價和計量的基準(zhǔn)就是企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，這里的“企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度”就是“標(biāo)準(zhǔn)”。適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備下列特征：1.相關(guān)性2.完整性3.可靠性4.中立性5.可理解性（四）證據(jù)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)；（五）鑒證報告注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對鑒證對象信息(或鑒證對象)在所有重大方面是否符合適當(dāng)?shù)?/p>

6、標(biāo)準(zhǔn)，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論。三、鑒證業(yè)務(wù)的分類（一）基本分類審計業(yè)務(wù)審閱業(yè)務(wù)其他鑒證業(yè)務(wù)鑒證業(yè)務(wù)的基本分類及其特點鑒證業(yè)務(wù)的種類鑒證對象審計程序結(jié)論類型提出結(jié)論的方式審計業(yè)務(wù)歷史財務(wù)信息單獨或綜合地使用各種程序合理保證積極式審閱業(yè)務(wù)歷史財務(wù)信息等使用的程序是有限的有限保證消極式其他鑒證業(yè)務(wù)非歷史財務(wù)信息使用的程序根據(jù)客戶的要求而不同保證程度受準(zhǔn)則、與客戶約定的不同而不同表達(dá)方式依保證程度的不同而不同三、鑒證業(yè)務(wù)的分類（二）其他分類1、按鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)分為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。2、按照責(zé)任方認(rèn)定能否為預(yù)期使用者直接獲取，可以把鑒證業(yè)務(wù)分為：基于責(zé)任方認(rèn)

7、定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。什么是絕對保證、合理保證和有限保證？ 注冊會計師不能對鑒證業(yè)務(wù)絕對保證（1）絕對保證是指注冊會計師對鑒證對象信息整體不存在重大錯報提供百分之百的保證；（2）合理保證是一個與積累必要的證據(jù)相關(guān)的概念，它要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平但非百分之百的保證；（3）有限保證是指注冊會計師在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面受到意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。合理保證與有限保證的區(qū)別P72為什么對鑒證業(yè)務(wù)不能絕對保證？對鑒證業(yè)務(wù)不能提供絕對保證的原因是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至零幾乎不可能，也不符合

8、成本效益原則。具體來說，是由于：（1）選擇性測試方法的運用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；（4）在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量判斷；（5）在某些情況下鑒證對象具有特殊性?；谪?zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù) 1鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。2基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。3直接報告業(yè)務(wù)是指注冊會計師直接對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息?；谪?zé)任方

9、認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)的區(qū)別區(qū)別基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)直接報告業(yè)務(wù)預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同直接獲得鑒證對象信息（責(zé)任方認(rèn)定）通過閱讀鑒證報告注冊會計師提出結(jié)論的對象不同責(zé)任方認(rèn)定，也可能是鑒證對象直接對鑒證對象提出結(jié)論責(zé)任方的責(zé)任不同對鑒證對象信息和鑒證對象負(fù)責(zé)對鑒證對象負(fù)責(zé)鑒證報告的內(nèi)容和格式不同鑒證報告的引言段通常會提供責(zé)任方認(rèn)定的相關(guān)信息，進(jìn)而說明所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論直接說明鑒證對象、執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論四、相關(guān)服務(wù)相關(guān)服務(wù)與鑒證業(yè)務(wù)的區(qū)別P74第三節(jié) 注冊會計師的法律責(zé)任一、注冊會計師法律責(zé)任的表現(xiàn)形式目前注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都是上升趨勢的原

10、因 （1）財務(wù)報表使用者對注冊會計師的責(zé)任日趨了解； （2）政府監(jiān)管部門保護(hù)投資者的意識日益加強，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大； （3）由于審計環(huán)境發(fā)生很大變化，企業(yè)規(guī)模擴大，業(yè)務(wù)全球化以及企業(yè)經(jīng)營的錯綜復(fù)雜性，使會計業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，審計風(fēng)險變大； （4）“深口袋”理論的盛行。社會日益贊同受害的一方向有能力提供賠償?shù)囊环教崞鹪V訟，而不論錯在哪一方； （5）注冊會計師敗訴的案例日益增多。民事法庭在審理起訴會計師事務(wù)所的案件中，會計師事務(wù)所敗訴的案例日益增多。這便促使律師以或有收費為基礎(chǔ)提供法律服務(wù)，無論是否有道理，都將會計師事務(wù)所作為起訴的對象； （6）許多會計師事務(wù)所寧愿在庭外和解法律問題

11、，以避免高昂的法律費用和公開的負(fù)面影響，而不愿通過司法程序來解決這些問題；（7）法庭在理解專業(yè)性事項方面存在困難。 二、注冊會計師法律責(zé)任的成因1基本觀點 法律責(zé)任的出現(xiàn)，經(jīng)常是因為注冊會計師在執(zhí)業(yè)時沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并因此導(dǎo) 致了對其他人權(quán)利的損害。2應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎 應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，指的是注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備足夠的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。三、經(jīng)營失敗、審計失敗和審計風(fēng)險經(jīng)營失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的變化，如經(jīng)濟衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭等，而無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。被審計單位在經(jīng)營失敗時，也可能會連累注冊會計師。審

12、計失敗則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。例如，注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務(wù)，未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表中存在的重大錯報。審計風(fēng)險是指財務(wù)報表中存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。由于審計中的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。特別是，如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計師盡管完全按照審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，有時還是不能發(fā)現(xiàn)某項重大舞弊行為。四、注冊會計師法律責(zé)任的認(rèn)定責(zé)任種類通常的意義針對注冊會計師而言例子違約合同的一方或幾方未能達(dá)到合同條款的要求會計師事

13、務(wù)所在商定期間內(nèi)未按照業(yè)務(wù)約定書履行責(zé)任比如，會計師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)，未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等普通過失沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求未按特定審計項目取得必要和充分的審計證據(jù)就出具審計報告的情況，可視為一般過失。重大過失連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持，對業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計欺詐是以欺騙坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為 為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告四、注冊會計師法律責(zé)任的認(rèn)定重要性和內(nèi)部控制這兩個概念有助于區(qū)

14、分注冊會計師的普通過失和重大過失。首先，如果被審計單位存在重大錯報事項，注冊會計師運用常規(guī)審計程序通常應(yīng)予以發(fā)現(xiàn)，但由于工作疏忽而未能將重大錯報事項查出來，就很可能在法律訴訟中被解釋為重大過失。如果財務(wù)報表有多處錯報事項，每一處都不算重大，但綜合起來對財務(wù)報表的影響卻較大，也就是說，財務(wù)報表作為一個整體可能嚴(yán)重失實，在這種情況下，法院一般認(rèn)為注冊會計師具有普通過失，而非重大過失，因為常規(guī)審計程序發(fā)現(xiàn)每處較小錯報事項的概率也較小。四、注冊會計師法律責(zé)任的認(rèn)定其次，內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報表的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律、法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和

15、程序。內(nèi)部控制的研究與評價關(guān)系到注冊會計師設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點考慮被審計單位的某項控制，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報存在的重大錯報。如果注冊會計師在評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期內(nèi)部控制的運行是有效的，能夠防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯報，但卻未實施控制測試，則注冊會計師具有重大過失。相反的情況是，內(nèi)部控制設(shè)計非常合理，但由于領(lǐng)導(dǎo)層凌駕于控制之上，職工串通舞弊，導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報，但并不表明注冊會計師沒有遵循審計準(zhǔn)則。因而，應(yīng)當(dāng)根據(jù)注冊會計師是否根據(jù)具體情況實施了審計程序，是否獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，是否根據(jù)證

16、據(jù)評價結(jié)果出具了恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾娴龋袛嘧詴嫀熓欠窬哂衅胀ㄟ^失或重大過失。五、注冊會計師法律責(zé)任的種類行政責(zé)任（因違約、過失）民事責(zé)任（因違約、過失、欺詐）刑事責(zé)任（因欺詐）注冊會計師警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書五年以下有期徒刑或者拘役會計師事務(wù)所警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤消賠償受害人損失責(zé)任種類 承擔(dān)責(zé)任的主體 六、我國注冊會計師法律責(zé)任的相關(guān)司法解釋隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計師事務(wù)所的民事責(zé)任問題引起了社會各界的廣泛關(guān)注。1996年4月，最高人民法院發(fā)布關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的函，對出具驗資證明的會計師事務(wù)所應(yīng)對委托人、利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)

17、任做出規(guī)定，并引發(fā)了“驗資訴訟風(fēng)暴”。其后，又陸續(xù)發(fā)布了5個關(guān)于會計師事務(wù)所民事責(zé)任的司法解釋，2007年6月11日發(fā)布的關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定（以下簡稱司法解釋），更是具有里程碑的意義。（一）兩個重點概念1、利害關(guān)系人司法解釋第二條規(guī)定：“因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所出具的不實報告，與被審計單位進(jìn)行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認(rèn)定為注冊會計師規(guī)定的利害關(guān)系人”。理解這一概念的三個方面：（1）事務(wù)所出具了不實報告；（2）信賴或者使用；（3）遭受損失。（一）兩個重點概念2、不實報告會計師事務(wù)

18、所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告。（二）訴訟當(dāng)事人的列置1、被審計單位的訴訟地位利害關(guān)系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知其對會計師事務(wù)所和被審計單位一并提起訴訟。如果利害關(guān)系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應(yīng)當(dāng)通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。利害關(guān)系人對會計師事務(wù)所的分支機構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟。2、出資人的訴訟地位利害關(guān)系人提出被審計單位的出資人虛假出資或者出資不實、抽逃出資，且事

19、后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。（三）歸責(zé)原則和舉證責(zé)任的分配司法解釋在會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任的認(rèn)定方面，采取過錯推定歸責(zé)原則和舉證責(zé)任倒置證明責(zé)任分配模式。其中歸責(zé)原則主要解決會計師事務(wù)所的過錯認(rèn)定問題，舉證責(zé)任分配原則主要解決會計師事務(wù)所的過錯和不實報告與損害之間因果關(guān)系是否存在的證明問題。司法解釋第四條規(guī)定：“會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外”。在這種過錯推定的原則下，采取舉證責(zé)任倒置模式。 （四）關(guān)于過失責(zé)任的認(rèn)定注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一，并

20、導(dǎo)致報告不實的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所存在過失：(1)違反注冊會計師法第二十條第(二)、(三)1項的規(guī)定；(2)負(fù)責(zé)審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)；（質(zhì)量控制）；(3)制定的審計計劃存在明顯疏漏；(4)未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序；(5)在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除；(6)未能合理地運用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則；(7)未根據(jù)審計的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計證據(jù)；(8)明知對總體結(jié)論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結(jié)論；(9)錯誤判斷和評價審計證據(jù)；（如抽樣、

21、資產(chǎn)減值損失）(10)其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為。1 (二)委托人故意不提供有關(guān)會計資料和文件的； (三)因委托人有其他不合理要求，致使注冊會計師出具的報告不能對財務(wù)會計的重要事項作出正確表述的。（五）注冊會計師的抗辯事由司法解釋第七條規(guī)定，會計師事務(wù)所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔(dān)民事責(zé)任：(1)已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤；(2)審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實；（如驗資）(3)已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務(wù)

22、報告中予以指明；（如驗資報告）(4)已經(jīng)遵照驗資程序進(jìn)行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金；(5)為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。（六）減責(zé)認(rèn)定司法解釋第八條規(guī)定，利害關(guān)系人明知會計師事務(wù)所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任。（替罪羊）（七）無效免責(zé)司法解釋第九條規(guī)定，會計師事務(wù)所在報告中注明“本報告僅供年檢使用”、“本報告僅供工商登記使用”等類似內(nèi)容的，不能作為其免責(zé)的事由。（八）賠償順位和最高限額司法解釋第十條規(guī)定，會計師事務(wù)所承擔(dān)與其過失程度相應(yīng)的賠償責(zé)任時，應(yīng)按照下列情形處理：(1)應(yīng)先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補充賠償責(zé)任。（八