第二講 法律責任

1、第二講 注冊會計師的法律責任與 本章概要 1.注冊會計師法律責任的種類 2.外國注冊會計師的法律責任 3.中國注冊會計師的法律責任 4.注冊會計師避免法律責任的對策 5.審計業(yè)務(wù)約定書 1注冊會計師承擔法律責任實例國外二十世紀六十年代以后的“訴訟爆炸”20世紀80年代，美國最大的會計公司為有關(guān)審計訴訟付出了2.5億美元。90年代訴訟金額在90億美元左右，1996年六大在訴訟方面的費用便達到10億美元。美國在過去15年發(fā)生的控告審計人員的訴訟案件，超過了整個職業(yè)界105年的歷史中所發(fā)生的總數(shù)。1999年，安永會計師事務(wù)所同意向山登公司的股東支付3.35億美元的賠款。2001年6月，因“廢物處理公

2、司”一案，安達信受到華盛頓聯(lián)邦法院700百萬美元的罰款，四位合伙人因職業(yè)行為不當被判3-5萬美元的罰款，并受到1-5年的禁業(yè)審計處罰。2001年，安達信又因陽光公司一案被迫向股東支付1.1億美元。2001年，德勤為日本Fortress公司掩蓋負債情況，最終該項訴訟讓德勤付出了2億多美元 的賠償。2005年，畢馬威因避稅產(chǎn)品而被SEC處罰約2億美元。2006年底，美國最大的房地產(chǎn)抵押貸款公司房利美（Fannie Mae）對其前任審計師畢馬威會計師事務(wù)所（KPMG）提起訴訟，要求其賠償20億美元。 2國內(nèi)近年來的審計失敗案例 1992年（舊三案） 深圳特區(qū)會計師事務(wù)所(原野公司) 海口新華會計師事

3、務(wù)所(中水國際) 北京中誠會計師事務(wù)所（長城機電） 三家事務(wù)所被撤消，沒收財產(chǎn)。CPA被吊銷證書，有的受到刑事處罰。 1997年（新三案） 海南中華會計師事務(wù)所（瓊民源），吊銷其主要負責人的注冊會計師資格證書；對該事務(wù)所處以警告，暫停其從事證券業(yè)務(wù)6個月；對該事務(wù)所在瓊民源財務(wù)審計報告上簽字的注冊會計師，暫停其從事證券業(yè)務(wù)資格3年。 四川蜀都會計師事務(wù)所（紅光實業(yè)）。對蜀都會計師事務(wù)所罰款60萬,暫停事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)3年，所有直接參與紅光實業(yè)上市的各經(jīng)辦人員都被吊銷相應(yīng)的資格，禁入證券市場。暫停蜀都會計師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)3年蜀都會計師事務(wù)所就此退出了上市公司發(fā)行與年度審計市場。 四川君和會

4、計師事務(wù)所（東方鍋爐）。 2001年 中天勤會計師事務(wù)所（銀廣廈） CPA被吊銷執(zhí)業(yè)資格，吊銷中天勤證券、期貨等相關(guān)業(yè)務(wù)許可證。3一、對財務(wù)報表的責任第一節(jié) 注冊會計師法律責任的種類會計責任 vs. 審計責任Management 在治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表。選擇適用的會計準則和制度；選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；作出合理的會計估計。Auditor 按照審計準則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。按審計準則執(zhí)行審計保證審計報告的真實性、合法性兩種責任不能相互減輕，更不能相互替代。4二、發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊的責任錯誤和舞弊 錯誤：財務(wù)報表中存在的無意錯報或漏報。 舞弊：使

5、用欺騙手段獲取不當利益的故意行為發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊的責任 1、防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任。 （1）治理層：監(jiān)督職責。監(jiān)督管理層建立和維護內(nèi)部控制。 （2）管理層：在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護控制 政策和程序。 2、在審計中，CPA對錯誤和舞弊的責任在于： 按照審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由舞弊還是錯誤導(dǎo)致。 由于審計的固有限制，不能苛求CPA查出所有錯誤和舞弊，CPA應(yīng)合理確信查出重大的錯誤和舞弊。5三、揭露違法行為的責任違法行為 被審計單位有意或無意地違反會計準則和相關(guān)會計制度之外的法律法規(guī)的行為。發(fā)現(xiàn)違法

6、行為的責任1、保證經(jīng)營活動符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止或發(fā)現(xiàn)違法行為是被審計單位管理層的責任。2、在審計中，CPA不應(yīng)當，也不能對防止被審計單位違法行為負責。但是，CPA應(yīng)充分關(guān)注被審計單位違法行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的重大影響。 如果CPA認為客戶可能存在違法行為，應(yīng)當先與管理層討論，若管理層不能提供令人滿意的證明信息，CPA應(yīng)向律師咨詢。 若客戶確實存在違法行為，CPA應(yīng)就注意到的違法行為盡快與治理層溝通。6對審計報告的影響 1、如果認為違反法規(guī)行為對財務(wù)報表有重大影響，注冊會計師應(yīng)當要求被審計單位在財務(wù)報表中予以恰當反映。 （1）如果被審計單位在財務(wù)報表中做出恰當反映，注冊會計師可 出具無保留

7、意見審計報告； （2）如果未能在財務(wù)報表中恰當反映，注冊會計師應(yīng)當出具保留 意見或否定意見的審計報告。2、如果因被審計單位阻撓無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價是否發(fā)生或可能發(fā)生對財務(wù)報表具有重大影響的違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)審計范圍受到限制的程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。 3、如果被審計單位存在違反法規(guī)行為，且沒有采取注冊會計師認為必要的補救措施，注冊會計師應(yīng)當考慮解除業(yè)務(wù)約定。 7四、注冊會計師法律責任的成因綜合成因：可能是期望差、報表使用者和法院的傾向。 如“深口袋”原則: 到 20世紀90年代，美國有60%的公司倒閉后引起對CPA的訴訟。 具體來說，可能包括：1

8、.源于被審計單位的責任 錯誤、舞弊與違法行為；經(jīng)營失敗2.源于注冊會計師的責任（1）違約（Breach of contract ）（2）過失（Negligence）普通過失：沒有保持應(yīng)有的合理謹慎，CPA沒有完全遵守專業(yè)準則的要求。重大過失：沒有保持起碼的職業(yè)謹慎，CPA根本沒有遵守專業(yè)準則或沒按準則的主要要求執(zhí)行審計的要求。關(guān)于共同過失（如多個地點倉庫的盤點） “重要性”和“內(nèi)部控制”這兩個概念有助于區(qū)分注冊會計師的普通過失和重大過失。8（3）期詐（Fraud）具有不良動機，故意的行為。CPA期詐的表現(xiàn)形式關(guān)于推定期詐（三）法律責任的種類 相關(guān)法律：注會法公司法證券法 行政責任（個人、會計師

9、事務(wù)所，較普遍） 法律責任 民事責任（制度變遷，包括對上市公司） 刑事責任思考：你是否認為遵守了審計準則審計人員就不應(yīng)承擔責任？9第三節(jié) 中國注冊會計師的法律責任 我國注冊會計師需承擔的法律責任同樣包括民事責任、刑事責任和行政責任。一、民事責任相關(guān)規(guī)定見：（一）民法通則 （二）注冊會計師法 （三）最高人民法院的三個復(fù)函 （四）證券法 （五）公司法 二、刑事責任和行政責任相關(guān)規(guī)定見：（一）注冊會計師法 （二）證券法 （三）公司法 （四）刑法 10第四節(jié) 注冊會計師避免法律責任的對策一、注冊會計師減少過失和防止欺詐的措施 1.增強執(zhí)業(yè)獨立性 2.保持職業(yè)謹慎管 3.強化執(zhí)行監(jiān)督 二、事務(wù)所和注冊會

10、計師的應(yīng)對措施 1.嚴格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標準的要求 2.建立、健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度 3.謹慎選擇合伙人 4.與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書 5.審慎選擇被審計單位 6.深入了解被審計單位的業(yè)務(wù) 7.提取風(fēng)險基金和購買責任保險 8.聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師11第五節(jié) 審計業(yè)務(wù)約定書一、審計業(yè)務(wù)約定書的定義和作用 （一）定義 審計業(yè)務(wù)約定書是指會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計目標 和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。 審計業(yè)務(wù)約定書具有經(jīng)濟合同的性質(zhì)，一經(jīng)約定各方簽字認可，即成為法律上生效的契約，對各方均具有法定約束力。 （二）作

11、用1、增進會計師事務(wù)所與被審計單位之間的相互了解，避免在審計目的、范圍和雙方責任等方面產(chǎn)生誤解 ；2、作為被審計單位評價審計業(yè)務(wù)完成情況，以及會計師事務(wù)所檢查被審計單位約定義務(wù)履行情況的依據(jù)；3、如果出現(xiàn)法律訴訟，審計業(yè)務(wù)約定書是確定簽約雙方應(yīng)負責任的重要證據(jù)。 12二、簽署審計業(yè)務(wù)約定書之前應(yīng)做的工作 1、明確審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍 性質(zhì)：一般目的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù) & 特殊目的審計業(yè)務(wù) ？2、初步了解被審計單位基本情況 包括：（1）業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)； （2）經(jīng)營情況和經(jīng)營風(fēng)險； （3）以前年度接受審計的情況； （4）財務(wù)會計機構(gòu)及工作組織； （5）其他與簽訂審計業(yè)務(wù)約定書相關(guān)的事項

12、。 3、會計師事務(wù)所評價專業(yè)勝任能力 包括：（1）執(zhí)行審計的能力； （2）能否保持獨立性； （3）保持應(yīng)有關(guān)注的能力。 4、商定審計收費 5、明確被審計單位應(yīng)協(xié)助的工作 13三、審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容 （一）審計業(yè)務(wù)約定書的基本內(nèi)容 具體內(nèi)容可能因被審計單 位的不同而存在差異，但主要應(yīng)包括下列內(nèi)容： 1財務(wù)報表審計的目標。2管理層對財務(wù)報表的責任。3管理層編制財務(wù)報表采用的會計準則和相關(guān)會計制度。4審計范圍，包括指明在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時遵守的審計準則5執(zhí)行審計工作的安排，包括出具審計報告的時間要求。6、審計報告格式和對審計結(jié)果的其他溝通形式。7由于測試的性質(zhì)和審計的其他固有限制，以及內(nèi)部控制

13、的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯報可能仍然未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng) 險。8管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協(xié)助。9CPA不受限制地接觸任何與審計有關(guān)的記錄、文件和所需要的其他信息。10管理層對其做出的與審計有關(guān)的聲明予以書面確認。11注冊會計師對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。12審計收費，包括收費的計算基礎(chǔ)和收費安排。13違約責任。14解決爭議的方法。15簽約雙方法定代表人或其授權(quán)代表的簽字蓋章，以及簽約 雙方加蓋的公章。 14三、審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容 （二）審計業(yè)務(wù)約定書的特殊考慮 1、考慮特殊需要。 如果情況需要，注冊會計師應(yīng)考慮在業(yè)務(wù)約定書中列明下列內(nèi)容： （1）在某些方面對利用其他注冊會

14、計師和專家工作的安排； （2）與審計涉及的內(nèi)部審計人員和被審計單位其他員工工作的協(xié)調(diào)； （3）預(yù)期向被審計單位提交的其他函件或報告； （4）與治理層整體直接溝通； （5）在首次接受審計委托時，對與前任注冊會計師溝通的安排； （6）注冊會計師與被審計單位之間需要達成進一步協(xié)議的事項。 2、集團審計 如果負責集團財務(wù)報表審計的注冊會計師同時負責組成部分財務(wù)報表的審計，注冊會計師應(yīng)當考慮下列因素，決定是否與各個組成部分單獨簽訂審計業(yè)務(wù)約定書： （1）組成部分注冊會計師的委托人 （2）是否對組成部分單獨出具審計報告 （3）法律法規(guī)的規(guī)定。如果法律法規(guī)有明確要求應(yīng)按相關(guān)要求辦理。 （4）母公司、總公司或

15、總部占組成部分的所有權(quán)份額。 （5）組成部分管理層的獨立程度。 15三、審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容 （二）審計業(yè)務(wù)約定書的特殊考慮 3、連續(xù)審計 。 注冊會計師可以與被審計單位簽訂長期審計業(yè)務(wù)約定書。但如果出現(xiàn)下列情況，應(yīng)當考慮重新簽訂審計業(yè)務(wù)約定書： （1）有跡象表明被審計單位誤解審計目標和范圍； （2）需要修改約定條款或增加特別條款； （3）高級管理人員、董事會或所有權(quán)結(jié)構(gòu)近期發(fā)生變動； （4）被審計單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)或規(guī)模發(fā)生重大變化； （5）法律法規(guī)的規(guī)定； （6）管理層編制財務(wù)報表采用的會計準則和相關(guān)會計制度發(fā)生變化。 出現(xiàn)上述第（2）種情況時，注冊會計師也可以與被審計單位簽訂補充協(xié)議，原審計

16、業(yè)務(wù)約定書繼續(xù)有效。（三）審計業(yè)務(wù)約定書范例 p106-10916四、審計業(yè)務(wù)的變更 （一）可能導(dǎo)致被審計單位要求變更業(yè)務(wù)的原因包括：1情況變化對審計服務(wù)的需求產(chǎn)生影響 2對原來要求的審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解。 3審計范圍存在限制。 （二）處理措施1. 如果變更業(yè)務(wù)引起業(yè)務(wù)約定條款的變更，注冊會計師應(yīng)當與被審計單位就新條款達成一致意見。 2. 如果認為變更業(yè)務(wù)具有合理的理由，并且按照審計準則的規(guī)定已實施的審計工作也適用于變更后的業(yè)務(wù)，注冊 會計師可以根據(jù)修改后的業(yè)務(wù)約定條款出具報告。3. 如果沒有合理的理由，注冊會計師不應(yīng)當同意變更業(yè)務(wù)。 17 2002年以前，我國適用“誰主張、誰舉證” 原則，

17、要求原告證明CPA有過失、其損失與虛假信息披露之間存在因果聯(lián)系。原告訴訟難度大，審計師由于行為不當被起訴的概率低，而且賠償責任低。在美國，對會計師事務(wù)所有高震懾作用的制度之一是集團訴訟（class action）。它意味著一個或幾個投資者起訴獲勝，所有投資者獲勝。這樣，會計師事務(wù)所的賠償數(shù)字被放大許多。但我國不行。 2002年月，最高法院發(fā)布了關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知，要求法院受理和審理此類案件。然而通知限制甚多，如：只受理已被證券監(jiān)管部門作出生效處罰決定的案件；不接受集團訴訟。因此，人們認為審計師被起訴的概率仍很低。 2003年1月，高院下發(fā)了關(guān)于審理證

18、券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定，規(guī)定對證券市場虛假陳述民事賠償案件的受理范圍、訴訟時效、訴訟方式、歸責原則與舉證責任、共同侵權(quán)責任、損失認定等都有了比較明確的規(guī)定。18受理范圍：上市公司等信息披露義務(wù)人違反有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，作出虛假陳述，致使投資者受到損害，并且行政主管機關(guān)已作出行政處罰決定或者司法機關(guān)已作出刑事判決的，投資者以此提起的民事賠償案件。訴訟時效：從行政主管機關(guān)作出處罰決定之日起算，或者司法機關(guān)作出刑事制裁的判決之日起算。訴訟方式：規(guī)定明確了審判方式可以采用單獨訴訟，也可以共同訴訟的方式進行。原告人數(shù)眾多的可以推選二至五名訴訟代表人，每名訴訟代表人可以委托一至二名訴訟代理人?！肮餐V訟”將提高法院的審判效率，同時也會給造假的上市公司帶來巨大的壓力。歸責原則與舉證責任：