現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部分析報告控制的設(shè)計與實施

1、現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部報告操縱的設(shè)計與實施 本文是財政部2006年內(nèi)部操縱重點科研課題內(nèi)部報告操縱研究的研究成果之一。王玉紅（東北財經(jīng)大學(xué) 116025）摘要本文從內(nèi)部報告角度來研究內(nèi)部操縱，將內(nèi)部報告操縱作為全新的治理操縱模式。理順了內(nèi)部報告與內(nèi)部報告操縱之間的關(guān)系。設(shè)計了體現(xiàn)與經(jīng)營決策和操縱高度相關(guān)的內(nèi)部報告，特不是從資本經(jīng)營、資產(chǎn)經(jīng)營、商品經(jīng)營和產(chǎn)品經(jīng)營角度建立了責(zé)任中心和內(nèi)部報告體系。在此基礎(chǔ)之上，詳細(xì)探討分析了如何組織和實施內(nèi)部報告操縱，才能保證內(nèi)部報告操縱企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的目的。本文的創(chuàng)新之處要緊體現(xiàn)在以全新的視角研究內(nèi)部報告操縱問題，構(gòu)建內(nèi)部報告操縱組織體系，設(shè)計內(nèi)部報告操縱的實施程序。關(guān)

2、鍵詞 內(nèi)部報告 內(nèi)部報告操縱 內(nèi)部報告體系 內(nèi)部報告操縱實施內(nèi)部報告是相關(guān)于外部報告而言的，是指在治理操縱系統(tǒng)運行中為企業(yè)內(nèi)部的各級治理層以定期或非定期形式提供用于企業(yè)溝通、操縱、決策以及業(yè)績評價的形式靈活的各種報表、圖表和文字講明。內(nèi)部報告操縱是以內(nèi)部報告作為要緊手段而實施的治理操縱方法。內(nèi)部報告相關(guān)問題研究，有利于提高企業(yè)治理操縱水平，有利于內(nèi)部信息報告的完善，為企業(yè)決策提供相關(guān)性和可靠性信息，有利于企業(yè)資產(chǎn)的保值和增值，從而實現(xiàn)會計操縱目標(biāo)。一、內(nèi)部報告和內(nèi)部報告操縱目前，我國理論界關(guān)于內(nèi)部報告的內(nèi)涵并沒有一個明確的界定。人們通常從報告使用者的角度將信息報告分為外部報告和內(nèi)部報告兩種形式

3、。將企業(yè)對外提供的財務(wù)會計報告稱為外部報告；而將企業(yè)對內(nèi)提供的治理報告，稱為內(nèi)部報告。內(nèi)部報告隨著企業(yè)環(huán)境的變化和戰(zhàn)略的實施緊密相關(guān)。內(nèi)部報告是一種有效的戰(zhàn)略實施手段，沒有內(nèi)部報告的操縱，戰(zhàn)略就無法有效執(zhí)行，戰(zhàn)略目標(biāo)也就無法達(dá)到，組織目標(biāo)自然也就無法實現(xiàn)。在戰(zhàn)略實施過程中，治理者需要了解戰(zhàn)略目標(biāo)的執(zhí)行信息，以便于在出現(xiàn)偏差的情況下能夠及時采取糾正措施，以確保戰(zhàn)略目標(biāo)和組織目標(biāo)的實現(xiàn)。因此，內(nèi)部報告是在企業(yè)內(nèi)部編制和傳遞，反映企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營治理活動情況，被董事會、治理者和其他職員所使用，是為企業(yè)操縱戰(zhàn)略實施，實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)提供信息，以及企業(yè)內(nèi)部溝通的一種工具。內(nèi)部報告并不局限于傳統(tǒng)意義的治理會計報

4、告，具體包括憑證、賬薄、報表、表格、圖形和文字講明等多種形式。內(nèi)部報告操縱是指企業(yè)通過內(nèi)部報告的形式規(guī)范與限制企業(yè)各級治理者與職員的行為，以保證治理活動不違背或有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部報告操縱是戰(zhàn)略實施過程中一個必不可少的環(huán)節(jié)，是企業(yè)進行治理操縱確保戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的一種手段。從這一點動身，企業(yè)利用內(nèi)部報告這一載體使董事會、治理者和其他職員及時反映和了解戰(zhàn)略目標(biāo)及其執(zhí)行結(jié)果，并依照內(nèi)部報告所反映的信息采取措施糾正偏差，以確保戰(zhàn)略目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)。二、內(nèi)部報告體系構(gòu)建內(nèi)部報告體系建立的理論基礎(chǔ)是內(nèi)部利益相關(guān)者的相關(guān)決策信息需求。相關(guān)決策從不同角度看能夠產(chǎn)生不同的分類，如從業(yè)務(wù)流程角度看可分為采購決

5、策、生產(chǎn)決策、銷售決策、價格決策、新產(chǎn)品開發(fā)決策等；從責(zé)任目標(biāo)角度可分為投資決策、利潤決策、成本決策等。各種分類都能夠形成相應(yīng)的內(nèi)部報告系統(tǒng)。在市場經(jīng)濟體制和現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的經(jīng)營決策應(yīng)從資本經(jīng)營決策、資產(chǎn)經(jīng)營決策、商品經(jīng)營決策和生產(chǎn)經(jīng)營決策四個層次進行，并相應(yīng)形成四種經(jīng)營責(zé)任中心。每一責(zé)任中心圍繞自身的核心責(zé)任目標(biāo)及其分解建立相應(yīng)的報告系統(tǒng)。因此，內(nèi)部報告體系的建立能夠此為理論依據(jù)，形成資本經(jīng)營報告、資產(chǎn)經(jīng)營報告、商品經(jīng)營報告和生產(chǎn)經(jīng)營報告四大報告系統(tǒng)張先治，2003，“會計相關(guān)性與會計報告變革”，會計研究，第12期。，在四大報告系統(tǒng)中除主表之外，還包括以附表形式表示的主表中要緊項目的明

6、細(xì)資料，以附注形式表示主表、附表的編制基礎(chǔ)以及其要緊項目數(shù)字增減變化的要緊緣故等。內(nèi)部報告體系如表1所示。表1 內(nèi)部報告體系經(jīng)營責(zé)任中 心內(nèi)部報告體 系內(nèi)部報告內(nèi)容內(nèi)部報告主 表核心責(zé)任目 標(biāo)內(nèi)部報告附表資本經(jīng)營中心資本經(jīng)營報告生產(chǎn)經(jīng)營、商品經(jīng)營、資產(chǎn)經(jīng)營和資本經(jīng)營資本經(jīng)營報告凈資產(chǎn)收益率資產(chǎn)經(jīng)營報告等資產(chǎn)經(jīng)營中心資產(chǎn)經(jīng)營報告生產(chǎn)經(jīng)營、商品經(jīng)營和資產(chǎn)經(jīng)營資產(chǎn)經(jīng)營報告總資產(chǎn)酬勞率商品經(jīng)營報告等商品經(jīng)營中心商品經(jīng)營報告生產(chǎn)經(jīng)營和商品經(jīng)營商品經(jīng)營報告銷售利潤率生產(chǎn)經(jīng)營報告等產(chǎn)品經(jīng)營中心生產(chǎn)經(jīng)營報告生產(chǎn)經(jīng)營生產(chǎn)經(jīng)營報告產(chǎn)值成本率商品產(chǎn)品成本報告等三、內(nèi)部報告操縱的組織企業(yè)實行內(nèi)部報告操縱，必須具備一定

7、的條件和基礎(chǔ)，具體包括運行環(huán)境和組織體系，其中，運行環(huán)境是內(nèi)部報告操縱的前提，組織體系是內(nèi)部報告操縱的保障。（一）內(nèi)部報告操縱運行環(huán)境1.外部環(huán)境是促進企業(yè)穩(wěn)健有序進展的“外因”企業(yè)生存和進展的全然是必須時刻關(guān)注外部環(huán)境的變化，洞察機遇和威脅，及時協(xié)調(diào)自身的經(jīng)營行為。在所有的外部環(huán)境中，對企業(yè)內(nèi)部報告及其操縱內(nèi)容具有決定性阻礙的因素是經(jīng)濟體制。改革開放以來，我國的經(jīng)濟體制經(jīng)歷了由打算經(jīng)濟體制向有打算商品經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變，和由有打算商品經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變。經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變阻礙企業(yè)經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變，企業(yè)經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變又阻礙企業(yè)目標(biāo)的制定，進而決定內(nèi)部報告的內(nèi)容和內(nèi)部報告操縱的對象。2.內(nèi)部

8、環(huán)境是內(nèi)部報告操縱正常實施的保障內(nèi)部報告操縱正常實施，既要符合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的要求，又要考慮企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和人力資源等方面的狀況。這些差不多上阻礙與決定企業(yè)內(nèi)部報告操縱的重要內(nèi)部環(huán)境。戰(zhàn)略制定是決定組織目標(biāo)和達(dá)到這些目標(biāo)的過程；內(nèi)部報告操縱服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略實現(xiàn)的過程。沒有戰(zhàn)略或者戰(zhàn)略不明確，就會導(dǎo)致內(nèi)部報告操縱失去前提。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是內(nèi)部報告操縱得以實施的載體。在直線職能制組織結(jié)構(gòu)中，內(nèi)部報告操縱方式應(yīng)采取由企業(yè)總部財務(wù)部門對內(nèi)部報告操縱實行高度集權(quán)的治理；在事業(yè)部組織結(jié)構(gòu)中，內(nèi)部報告操縱方式應(yīng)采取由各事業(yè)部負(fù)責(zé)組織內(nèi)部報告治理工作并操縱資本經(jīng)營報告，下屬企業(yè)、部門的財務(wù)機構(gòu)依照權(quán)利的大小分不操縱

9、資產(chǎn)、商品和產(chǎn)品經(jīng)營報告；在控股制組織結(jié)構(gòu)中，內(nèi)部報告操縱方式應(yīng)采取由公司總部財務(wù)部門將內(nèi)部報告操縱權(quán)下放，由直接控股的子公司及其下屬企業(yè)對內(nèi)部報告操縱實行集權(quán)、分權(quán)或放權(quán)的治理。人力資源直接阻礙企業(yè)內(nèi)部報告操縱的過程和結(jié)果。因此，企業(yè)應(yīng)建立科學(xué)的人力資源政策，包括建立與內(nèi)部報告操縱崗位相適應(yīng)的人才聘任、培訓(xùn)、輪崗、晉升、淘汰等制度，建立客觀、公正、合理的績效考評和激勵機制。（二）內(nèi)部報告操縱組織體系1.內(nèi)部報告編制組織內(nèi)部報告編制組織在內(nèi)部報告操縱組織體系中處于核心地位，內(nèi)部報告編制的準(zhǔn)確性將阻礙內(nèi)部報告執(zhí)行的有效性和內(nèi)部報告分析評價的合理性。在直線職能制、事業(yè)部、控股制組織結(jié)構(gòu)中，分不由企

10、業(yè)總部財務(wù)部門、各事業(yè)部、直接控股的子公司及其下屬企業(yè)負(fù)責(zé)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部報告編制工作，具體負(fù)責(zé)戰(zhàn)略目標(biāo)分解，制定內(nèi)部報告操縱標(biāo)準(zhǔn)，下達(dá)內(nèi)部報告編制指令。由于內(nèi)部報告要緊來源于企業(yè)會計信息系統(tǒng)，因此應(yīng)在財務(wù)部門中單獨設(shè)置崗位，負(fù)責(zé)牽頭組織和匯總平衡內(nèi)部報告的編制工作。企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心是內(nèi)部報告的編制主體、執(zhí)行主體和反饋主體。而內(nèi)部報告的具體編制則由各責(zé)任中心的相關(guān)職能部門來完成。2.內(nèi)部報告操縱執(zhí)行組織內(nèi)部報告操縱執(zhí)行組織，要緊針對內(nèi)部報告操縱本身進行治理。其要緊職責(zé)是協(xié)調(diào)內(nèi)部報告操縱中的日常事務(wù)，實時監(jiān)控信息的產(chǎn)生過程，跟蹤內(nèi)部報告的操縱過程，隨時報告重大變化事項。發(fā)覺內(nèi)部報告結(jié)果與操縱標(biāo)準(zhǔn)出

11、現(xiàn)差異時，應(yīng)及時糾正偏差，若偏差屬于責(zé)任中心的可控因素，則糾正偏差但對操縱標(biāo)準(zhǔn)不予調(diào)整；若偏差屬于責(zé)任中心的不可控因素，則應(yīng)對標(biāo)準(zhǔn)進行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)按照內(nèi)部報告操縱實施的具體要求，設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部報告操縱執(zhí)行組織機構(gòu)，明確相應(yīng)的崗位職責(zé)并配備相關(guān)人員。3.內(nèi)部報告分析評價組織內(nèi)部報告分析評價組織，要緊針對企業(yè)事前制定的內(nèi)部報告操縱標(biāo)準(zhǔn)與實際運行結(jié)果進行比較，評價企業(yè)各責(zé)任中心的差異水平和經(jīng)營業(yè)績水平。企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心及其所屬各職能部門，既是內(nèi)部報告的編制單位，同時也是內(nèi)部報告的執(zhí)行單位，需要以固定的報告形式定期或不定期地對內(nèi)部報告的執(zhí)行結(jié)果進行分析，并報送上級主管部門；同時內(nèi)部報告上級主管部門要

12、對下級單位報送的內(nèi)部報告進行分析。企業(yè)財務(wù)部門和人力資源部門要緊負(fù)責(zé)內(nèi)部報告的考評工作，考評人員依照內(nèi)部報告操縱過程提供的信息，對比各責(zé)任部門和人員的操縱目標(biāo)，進行業(yè)績評價，并提交獎懲草案為內(nèi)部報告激勵提供依據(jù)。4.內(nèi)部報告激勵組織內(nèi)部報告激勵組織，要緊是在內(nèi)部報告編制和內(nèi)部報告分析評價的基礎(chǔ)上，對治理者和職員進行激勵，以此確定治理者和職員酬勞。激勵事關(guān)企業(yè)各級治理者和職員的切身利益，因此企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)需要親自負(fù)責(zé)與激勵相關(guān)的事務(wù)。假如是公司制企業(yè)，能夠考慮在董事會下設(shè)專門的薪酬委員會，負(fù)責(zé)企業(yè)激勵機制設(shè)計以及年度激勵草案的審核。企業(yè)人力資源部門是專門負(fù)責(zé)激勵的職能部門，其職責(zé)是提出企業(yè)激勵機制

13、方案，在考核年度結(jié)束后，利用內(nèi)部報告分析評價的結(jié)果，確定各級治理者酬勞，并提出激勵草案，報薪酬委員會審核。5.內(nèi)部報告監(jiān)督組織內(nèi)部報告監(jiān)督組織，要緊針對內(nèi)部報告編制、操縱執(zhí)行以及分析評價組織的工作情況進行治理，加強內(nèi)部報告操縱的實施效果，保證相關(guān)部門履行責(zé)任。企業(yè)內(nèi)部審計部門、財務(wù)部門以及責(zé)任中心的各職能部門是內(nèi)部報告監(jiān)督的組織機構(gòu)。審計部門要緊對戰(zhàn)略目標(biāo)分解以及內(nèi)部報告編制過程進行監(jiān)控，以保證操縱目標(biāo)的合理性和內(nèi)部報告數(shù)據(jù)的可靠性；財務(wù)部門要緊監(jiān)督企業(yè)的日常業(yè)務(wù)和重點業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，保證內(nèi)部報告信息的真實性和相關(guān)性；責(zé)任中心各職能部門應(yīng)實行自我監(jiān)控，對本部門提供的內(nèi)部報告負(fù)責(zé)。四、內(nèi)部報告操縱的實

14、施內(nèi)部報告操縱實施通常包括戰(zhàn)略目標(biāo)分解、操縱標(biāo)準(zhǔn)制定、內(nèi)部報告編制、內(nèi)部報告分析評價和內(nèi)部報告激勵五個程序。內(nèi)部報告操縱程序如圖1所示。圖1 內(nèi)部報告操縱程序圖（一）戰(zhàn)略目標(biāo)分解戰(zhàn)略是一個組織為達(dá)到其目標(biāo)的總方向。戰(zhàn)略制定是決定組織目標(biāo)和達(dá)到這些目標(biāo)的過程。戰(zhàn)略規(guī)劃則是在組織方向一定情況下所進行的資源配置與使用的長遠(yuǎn)打算。當(dāng)組織戰(zhàn)略確定后，如何使組織目標(biāo)及打算得以實現(xiàn)是內(nèi)部報告操縱的差不多任務(wù)。企業(yè)明確的戰(zhàn)略目標(biāo)和具體的戰(zhàn)略規(guī)劃，為內(nèi)部報告操縱目標(biāo)的確定提供了依據(jù)。企業(yè)內(nèi)部報告操縱目標(biāo)確定后，還要進行細(xì)化，層層分解，使企業(yè)中各責(zé)任中心及其各相關(guān)職能部門都有自己明確的目標(biāo)。由此可見，企業(yè)的戰(zhàn)略目

15、標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略打算、內(nèi)部報告操縱目標(biāo)、各責(zé)任中心操縱目標(biāo)以及各職能部門操縱目標(biāo)是一個不斷細(xì)化，相互聯(lián)系，有層次的體系。企業(yè)各職能部門目標(biāo)的實現(xiàn)，是企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的前提和保障。戰(zhàn)略目標(biāo)分解一般是在上一經(jīng)營年度期末進行，通常由董事會下設(shè)戰(zhàn)略委員會負(fù)責(zé)實施。（二）操縱標(biāo)準(zhǔn)制定操縱標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)內(nèi)部報告編制的依據(jù)，是企業(yè)進行內(nèi)部報告操縱的準(zhǔn)繩，同時也是企業(yè)進行內(nèi)部報告分析、內(nèi)部報告評價和內(nèi)部報告激勵的尺度。為了從總體上實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略，依照戰(zhàn)略打算確定操縱標(biāo)準(zhǔn)是實施內(nèi)部報告有效操縱的重要步驟。企業(yè)能夠依照內(nèi)部報告的內(nèi)容、不同的責(zé)任中心、不同的職能部門、不同的操縱變量、不同的治理要求，制定不同的操縱標(biāo)

16、準(zhǔn)。操縱標(biāo)準(zhǔn)制定通常與戰(zhàn)略目標(biāo)結(jié)合在一起進行，時刻安排在上一經(jīng)營年度立即結(jié)束，下一經(jīng)營年度即今后臨這一時期。并汲取要緊部門的要緊治理者參加，征求他們的意見，使制定的操縱標(biāo)準(zhǔn)更加合理。操縱標(biāo)準(zhǔn)制定從水平上看包括經(jīng)驗標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、歷史水平、預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)等張先治：“治理操縱系統(tǒng)的程序與方法”，新理財，2004年第6期。由于預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)自身的特點，實行全面預(yù)算治理的企業(yè)能夠?qū)⑵渥鳛橹贫▋?nèi)部報告操縱標(biāo)準(zhǔn)的要緊依據(jù)?？傊还苁裁礃拥牟倏v標(biāo)準(zhǔn)都應(yīng)該是客觀的、能夠核實的。（三）內(nèi)部報告編制內(nèi)部報告編制是在確定操縱標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，以內(nèi)部報告為手段，對實際經(jīng)濟運行狀況的結(jié)果進行確認(rèn)、計量、記錄和報告的過程，是內(nèi)部報告操

17、縱程序的核心步驟。內(nèi)部報告編制一般是隨著經(jīng)營活動的實際進度進行，能夠依照不同的治理要求按日、按周、按月、按季、按半年、按年進行，通常是在期末編制。比如周報通常是在周末編制，年度內(nèi)部報告一般在年底編制。內(nèi)部報告編制過程實際上是對企業(yè)的經(jīng)營活動信息進行加工整理的過程，并運用操縱標(biāo)準(zhǔn)反映實際經(jīng)濟運行情況，針對企業(yè)操縱過程的執(zhí)行結(jié)果進行信息反饋，以保證操縱的有效性。同時，內(nèi)部報告編制的結(jié)果也是企業(yè)進行內(nèi)部報告分析與評價的依據(jù)。（四）內(nèi)部報告分析和評價內(nèi)部報告編制的目的在于進行差異分析，從而明確操縱的重點。內(nèi)部報告分析評價在內(nèi)部報告編制之后，一般在期末進行。內(nèi)部報告分析是在內(nèi)部報告將實際經(jīng)營狀況與操縱標(biāo)

18、準(zhǔn)進行對比的基礎(chǔ)上，評價企業(yè)各責(zé)任中心的差異及其形成緣故，并形成分析報告。內(nèi)部分析報告以企業(yè)各責(zé)任中心為主體編制而成，以此確認(rèn)企業(yè)責(zé)任中心各職能部門、治理者以及職員的業(yè)績和責(zé)任，為內(nèi)部報告評價提供依據(jù)。內(nèi)部報告評價實際上也是操縱業(yè)績的評價，假如對操縱成效缺少評價必定阻礙操縱者的積極性。內(nèi)部報告操縱中的經(jīng)營業(yè)績評價更側(cè)重于對治理者或操縱者業(yè)績的評價。企業(yè)各責(zé)任中心向治理者提供各責(zé)任中心經(jīng)營業(yè)績水平，并編制評價報告，為內(nèi)部報告激勵提供依據(jù)。因此，內(nèi)部報告分析評價也是內(nèi)部報告操縱程序的核心步驟。（五）內(nèi)部報告激勵內(nèi)部報告激勵是指依照內(nèi)部報告評價的結(jié)果對內(nèi)部報告操縱系統(tǒng)中的各職能部門、治理者、經(jīng)營者及職員進行獎懲。企業(yè)內(nèi)部報告激勵的基礎(chǔ)是以內(nèi)部報告執(zhí)行結(jié)果為依據(jù)進行的業(yè)績評價，它是一個內(nèi)部報告操縱程序的終點。企業(yè)通過內(nèi)部報告激勵設(shè)計適當(dāng)?shù)募钅Ｊ胶椭圃炝己玫墓ぷ鳝h(huán)境，從而規(guī)范、引導(dǎo)和激發(fā)企業(yè)治理者、經(jīng)營者以及職員的